建筑施工企業增值稅進項稅額籌劃要點及方法

（黑龍江八一農墾大學會計學院 黑龍江大慶 163319）

隨著“營改增”政策的實施，許多建筑施工企業增值稅稅負增加問題凸顯，其中最突出的是進項稅額抵扣難以做到應扣盡扣。這固然與施工企業財務人員缺乏增值稅業務知識及其應用操作技能、對“營改增”政策認識理解不到位、執行有一定偏差有關，但最重要的原因還是忽視增值稅納稅籌劃的重要作用，特別是對在一定程度上決定增值稅稅負的進項稅額抵扣的各類經濟業務策劃。為此，研究建筑施工企業（以下簡稱“施工企業”）增值稅進項稅額籌劃，對增強施工企業納稅籌劃認識，指導其開展進項稅額相關業務操作，督促財會人員自覺學習和鉆研有關進項稅額抵扣的法規政策，都具有十分重要的現實意義。

一、施工企業增值稅進項稅額籌劃的原則

施工企業進項稅額籌劃需遵循增值稅納稅籌劃的合法性、經濟性和技術性等基本原則，同時又要結合其產生于貨物、資產和服務等購買環節并需要增值稅專票支撐等獨到特征，確立財務指導性、部門協同性、領導責任性等三原則。財務指導性，指施工企業財務機構及相關崗位人員應認真制定有關進項稅額抵扣條件的規章制度或文件，及時下發到企業相關部門并通過舉辦財務工作會議等方式，講解指導有關增值稅專票索取、資產使用調配方式、供應商選擇財務等具體要求；部門協同性是指企業相關部門應積極響應和認真落實財務部門號召和指令，嚴格遵從財務要求開展業務和索要相關票證；領導責任性是指企業各級領導應層層要求所有經濟業務都要以財務為核心，自覺遵守財務規定，辦理重大業務和處理重要經濟事項均需征詢財會意見，領會財會要求并認真履行。

二、施工企業增值稅進項稅額籌劃要點與方法

（一）加強供應商檔案管理，維護進項稅額抵扣鏈條

現行增值稅籌劃體系下，能否取得供應商發票，進項稅能否抵扣直接影響公司成本。增值稅為價外稅，以增值稅為基礎的城建稅和教育費附加仍為價內稅，進項稅能否抵扣也影響城建稅和教育費附加的金額，進而影響公司損益。所以，在選擇供應商時要充分考慮進項稅額是否可抵扣，進行合理納稅籌劃，以維護增值稅的抵扣鏈條。為此，應對以往為公司提供勘察設計、咨詢、技術服務和運輸等供應商以及建筑施工分包商，分門別類進行認真梳理，并在內部管理信息系統制作出《合格供應商名錄》和《合格分包商名錄》表格；在供應商和分包商名錄中增設“稅務信息”欄目，分別注明其一般納稅人及其適用的稅率（16%、10%、6%）和小規模納稅人適用征收率（3%），各自能夠開具或提供的發票類型及結算條件等。通過建立供應商信息庫，一是利于企業在產生材料物資和裝備需求時，可以快速檢索到對應的供應商信息，以便于及時發布采購需求通知；二是便于甄別供應商質量，從中遴選最符合本企業采購要求和結算條件的供應商，確保進項稅額抵扣鏈條得到有效維護。

（二）基于報價方式的供應商選擇

“營改增”環境下，所有試點范圍企業發生采購供應活動，均需轉變以往工程進料中只比價格不問發票的傳統談判方式，房地產開發企業和承擔包工包料即“大包”工程的建筑企業（以下統稱“房開建筑企業”），其材料物資成本所占項目的外購成本高，尤其應注重將供應商能否提供增值稅專用發票（以下簡稱“增值稅專票”），作為財務控制的首選項。即面對同等納稅人身份如一般納稅人或小規模納稅人企業，需在材料物資質量趨同基礎上進行“詢票詢價”，首先以供貨方能否提供或開具增值稅專票為前提，再進行價格談判。在所有供應商都可以承諾提供增值稅專票的條件下，選擇價位最低的供應商。

現實生活中，供應商身份、空間位置距離、交通運輸環境、貨款結算方式等各方面都存在客觀差異，加之房開建筑企業對其選擇也有著情感關系偏好和資金存量制約等因素影響，往往更多會考量采購“總支付”水平。這樣，就需要綜合考量供應商的“含稅報價”問題。

1.含稅報價相同的供應商類型選擇。對于經營狀況良好、信譽度高的供應商，自然應成為房開建筑企業的采購首選。根據我國企業采購偏好于價格比較的客觀實際，房開建筑企業面對含稅報價相同的供應商，假定其可提供發票的類型和適用增值稅稅率（征收率）均相同，則需重點比較其經營信譽、結算要求、運輸方式等因素，從中選擇商譽高、結算方式有利（賒銷或分期收款結算）、承擔運費的供應商；同時，在價格相當或相同條件下，更適宜選擇適用增值稅稅率較高的一般納稅人供應商。例如，建筑材料適用增值稅稅率分別10%（如農林水產品等）和16%兩種，則宜于選擇適用16%的一般納稅人供應商。這樣，就可以增加進項稅額抵扣份額，并能降低企業經營項目造價或施工成本。

2.含稅報價不同的供應商選擇。如果參與投標供應商的報價不同，表明擬采購材料物資成本不同，進項稅抵扣直接影響計入損益的增值稅附加——城建稅 （依照納稅人所在區域確定征收率為7%、5%、1%）、城市教育費附加和地方教育費附加（征收率分別為實納增值稅額的3%和2%）。這些稅費支出，會計需要通過“稅金及附加”科目進行歸集核算，并在期末結轉損益，成為影響企業利潤的重要指標。對此，建筑房開企業可以預先測算出各類供應商之間的采購資金支付“均衡點”，也可以根據提供發票類型對增值稅及其附加稅費的影響，預評估各類供應商之間的“報價平衡點”。如果實際報價或談判價格低于該平衡點水平的，即可錄入供應商信息庫，作為招投標“準入”的對象。

假設：博宇房地產有限公司當期發生銷項稅額為T。當期建設項目需進行主材料采購招標，申請參與投標的建材供應商有甲、乙、丙三種。其中，甲為一般納稅人，可以開具增值稅專票；乙和丙均為小規模納稅人，但乙可以代開增值稅專票；丙則無法代開增值稅專票。三供應商含稅報價不同，分別為P1、P2、P3，則應通過下列步驟甄選核實供應商：

（1）建立綜合成本相等時每兩個供應商之間的報價平衡點（F）：

選擇供應商一般納稅人（甲）的含稅報價=選擇小規模納稅人（乙）的含稅報價

含稅報價=不含稅報價+（銷項稅額-進項稅額）×增值稅附加征收率

（2）將相應指標數據和稅率代入各種報價組合下的均衡點公式，可依次得出如下結果：

即一般納稅人（F1）的含稅報價=小規模納稅人（P2）的含稅報價，其含稅價格均衡點恰好為87.41%時，房開建筑企業的綜合成本是相等的。同理，F1與P3、P2與P3之間的報價平衡點依此原理，分別計算得出為87.08%和99.64%。若想確定選擇哪個供應商，還要進一步比較結算和運輸方式等相關條件。

（三）采用恰當的運輸費用結算模式

施工企業采購工程物資設備時涉及到的運輸費用，采購物資設備適用稅率16%，現行運費適用稅率10%（進一步稅改有望降至6%）。這樣，購貨支付運費是否包含于采購價格內結算和開發票，直接關系到進項稅額抵扣差異。通常，運費結算和開具發票有“一票制”和“兩票制”等兩種模式。“一票制”指銷售方按銷售設備、物資和運費總額的“到貨價格”結算并開具增值稅專票；“兩票制”是指銷售方分別按銷售設備或物資價格和運輸費用結算，并分別開具增值稅專票和運輸業專用發票。實踐中，施工企業在對一般納稅人采購大型設備或大宗材料時，應按照“到貨價”談判，采用“一票制”結算，可使運輸費用多抵扣6%的進項稅額（16%-10%）；如果對小規模納稅人采購，則應按“提貨價”交易，運費單付，采用“兩票制”結算，確保運費正常按10%稅率抵扣。

（四）合理確定勞務雇工模式，轉移費用結算目標

依照《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）規定，施工企業支付給雇工的工薪費用，不得抵扣進項稅額。建筑施工行業的“流動性”經營決定其施工組織模式實施“矩陣式結構”，且用工特點是“就地取材”，即除了自帶企業內部“固定編制”的預算、瓦匠等少數專業技術人員外，大量的“力工”、木工和簡單技術工種用工，均在施工地臨時招募和聘用。通常情況下，施工造價中人工成本占30%以上，“清包”工程會達到總成本的60%左右。這部分臨時用工人員的薪酬均以直接做工資單的形式進行現金支付，是典型的支付“內部雇傭人員工資”，不符合增值稅進項稅額抵扣范圍。若采取進駐施工現場之前就與項目所在地勞服公司溝通價格書立用工協議辦法，即施工企業將招募人員公眾、數量、體能或技能要求、薪資待遇、培訓費用等條件與勞服公司約定清楚，項目開工后由勞服公司進行勞務派遣；施工企業直接對勞服公司辦理結算并索取增值稅專票。這樣，施工企業所用的臨時工薪資支出就隨著用工方式變化而轉成了對外購買“現代服務”支出，即可順理成章地按照供應商（勞服公司）如實提供的增值稅專票抵扣進項稅額。可見，采用何種方式招聘臨時用工需要研究。

同理，施工企業對建筑項目中分包工程，要杜絕向無法提供正規發票特別是增值稅專票的個人“包工頭”發包，而應向具有水暖電照等工程施工資質的正規專業建安公司發包或通過勞務派遣公司派遣專業技術人員，施工企業直接對專業建安公司或勞務派遣公司結算和索取發票，確保獲得進項稅額抵扣資格。但對分包工程中的非人工要素支出，包括輔料、小型裝備設備等，在分包工程價格中應該堅持主張“甲供料”承包方式。這樣，施工企業自行采購防水、保溫、電纜、燈具等相關建筑輔料和專用小型機具費，即可獲得采購金額16%的進項稅額抵扣。

（五）善用資產租賃策略

1.租用設備施工獲得抵扣權益。施工現場離不開推土機、挖掘機、塔吊、攪拌機、石料粉碎機等機械設備，以及腳手架、手推車、跳板等設施工具，很多施工企業都自行購置齊全。但跨地區承攬施工項目，這些機器設備托運等費用很大，建議用自購設備成立租賃公司，施工企業在本地承攬施工業務時，采用設備租賃使用模式，可獲得進項稅額抵扣機會；跨區域承攬施工業務，則向項目所在建設設備租賃企業租用各種設備設施和工具，可節約運輸裝卸費用，降低設備設施運輸損耗和損毀風險，還可以獲得按租賃公司增值稅發票進行進項稅額抵扣。

2.建筑設備售后回租擴大抵扣范圍。施工企業也可以將資產采取售后回租方式，將其年利用率較低的建筑設備和裝備出售給租賃公司并租回使用，就可以尋求到進項稅額抵扣機會。按照《國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）規定，融資性售后回租業務中承租方出售資產時，資產所有權以及與資產所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移。改變了過去從形式看待售后回租的行為，將資產的出售和租回視為同一項交易。因此，稅務處理上不再分解為出售和租賃兩筆業務，不屬于增值稅征收范圍，即出售資產的施工企業無需繳納增值稅，但租賃公司受讓資產后再出租行為則應照征增值稅。這樣，施工企業只要索取到租賃公司開具的租金或利息支出的增值稅專票，就可以獲得進項稅額抵扣。

建議施工企業應聘請具有豐富稅收知識和過硬實踐操作技能的稅務顧問，對企業財會人員和各相關業務人員開展稅法知識普及培訓，幫助企業財會人員進行稅會業務輔導和納稅籌劃指導；同時，決定增值稅進項稅額的增值稅專票索取、供應商選擇、交易價格確立、資產處置和管理等工作，并非財會部門可以決定的，為此，企業應要求采購、經營、策劃、資產管理等部門通力協作，共同承擔和積極履行進項稅額等增值稅納稅籌劃責任。