我國養(yǎng)老金會計國際趨同問題研究

□（中華女子學(xué)院 北京100101）

隨著我國社會老齡化程度的日益加劇，國家十分重視養(yǎng)老金問題，養(yǎng)老金問題備受社會各界矚目。養(yǎng)老金會計作為一個提供養(yǎng)老金的籌集、分配、使用、投資等財務(wù)信息的會計分支，對保證養(yǎng)老金制度的順利有序?qū)嵤┲陵P(guān)重要。在會計準(zhǔn)則國際趨同背景下，如何改進(jìn)和完善養(yǎng)老金會計、促進(jìn)其國際趨同值得重視和研究。

一、我國養(yǎng)老金會計的現(xiàn)狀

（一）規(guī)范養(yǎng)老金會計的會計準(zhǔn)則現(xiàn)狀

我國目前養(yǎng)老金會計體系尚不完善,規(guī)范養(yǎng)老金會計的準(zhǔn)則主要包括《企業(yè)會計準(zhǔn)則第10號——企業(yè)年金基金》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》，這兩項會計準(zhǔn)則中對涉及養(yǎng)老金確認(rèn)、計量以及信息披露等方面進(jìn)行詳細(xì)的說明。2014年，為了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同，財政部對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》進(jìn)行了修訂，這次修訂從準(zhǔn)則的框架結(jié)構(gòu)上基本借鑒了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第11號“雇員福利”，引入了離職后福利的概念，將原基本養(yǎng)老保險的繳納界定為是設(shè)定提存計劃，并增加了設(shè)定受益計劃，使得我國形成了兩種養(yǎng)老金計劃并存的情況,進(jìn)一步規(guī)范了養(yǎng)老金的確認(rèn)與計量?？傮w說來，企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號和第10號兩項準(zhǔn)則填補了之前養(yǎng)老金會計實務(wù)規(guī)范存在的漏洞，符合我國的基本國情。然而在實務(wù)中，我國相關(guān)準(zhǔn)則與國際雇員福利準(zhǔn)則還是存在一定差距。

（二）我國企業(yè)養(yǎng)老金會計處理現(xiàn)狀

目前我國企業(yè)繳納的基本養(yǎng)老保險是采取社會統(tǒng)籌和個人賬戶相結(jié)合的模式，按照職工薪酬關(guān)于離職后福利的規(guī)定，社會統(tǒng)籌的部分更像設(shè)定受益計劃，個人賬戶部分則屬于設(shè)定提存計劃，但絕大部分企業(yè)對二者的會計處理都依據(jù)設(shè)定提存計劃，該計劃下分為需要折現(xiàn)和不需要折現(xiàn)，確認(rèn)在職工的服務(wù)期內(nèi)，計入應(yīng)付職工薪酬中。由于設(shè)定提存計劃易操作性及普遍性，目前我國大多數(shù)企業(yè)都選擇使用設(shè)定提存計劃，我國滬深兩市A股上市的3 000家公司中，2016年有超過2 500家公司單獨使用設(shè)定提存計劃，只有18家公司對補充退休金福利選擇使用設(shè)定受益計劃 （數(shù)據(jù)來源：Csmar數(shù)據(jù)庫），這18家公司大多數(shù)為國有控股企業(yè)，例如金融業(yè)的建設(shè)銀行和交通銀行、國有企事業(yè)單位，等等。為了與國際慣例接軌，我國企業(yè)也必須逐步引進(jìn)設(shè)定受益計劃，這樣我國的養(yǎng)老金會計信息才能與國際其他國家的養(yǎng)老金會計信息具有可比性。

（三）我國企業(yè)養(yǎng)老金會計信息披露現(xiàn)狀

我國現(xiàn)行的企業(yè)主要對基本養(yǎng)老保險進(jìn)行賬務(wù)處理，披露時計入資產(chǎn)負(fù)債表中短期負(fù)債的應(yīng)付職工薪酬，對企業(yè)年金的披露主要是在非流動負(fù)債的其他非流動負(fù)債中。2014年職工薪酬會計準(zhǔn)則修訂后，引入了設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃的概念。我國企業(yè)一般對基本養(yǎng)老保險和一年內(nèi)的企業(yè)年金使用設(shè)定提存計劃，補充養(yǎng)老福利使用設(shè)定受益計劃。設(shè)定提存計劃的確認(rèn)主要在財務(wù)報表附注中予以披露，其列示和披露的過程幾乎都是固定的，在財務(wù)報表列報中披露應(yīng)付職工薪酬和相關(guān)的成本費用類。因目前會計準(zhǔn)則對設(shè)定受益計劃的應(yīng)用缺乏統(tǒng)一的規(guī)定，所以企業(yè)對補充退休福利的信息披露主要源于企業(yè)會計人員的主觀判斷，對離退休人員所提供的福利的現(xiàn)值與計劃資產(chǎn)之間差額的變動情況以及披露與否，也取決于主觀判斷。2016年上市公司中18家使用設(shè)定受益計劃的有8家對預(yù)計福利單位法予以披露，另外10家企業(yè)對養(yǎng)老金會計計量的方法并沒有予以披露，只是對最終的結(jié)果直接列示；在財務(wù)報表列示中只顯示應(yīng)付職工薪酬（短期和長期），以及相關(guān)的費用和成本的確認(rèn)，對計劃資產(chǎn)以及養(yǎng)老金費用未在報表中以科目的形式表現(xiàn)。有的企業(yè)會對設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值予以充分披露，并對一年以上的義務(wù)現(xiàn)值計入長期應(yīng)付職工薪酬，該現(xiàn)值是離不開精算假設(shè)的，而2016年我國只有8家企業(yè)對設(shè)定受益計劃的精算假設(shè)做出明確規(guī)定和說明。

二、我國養(yǎng)老金會計與國際慣例相比存在的問題

（一）養(yǎng)老金會計體系不完整

關(guān)于養(yǎng)老金的會計確認(rèn)、計量和披露我國會計準(zhǔn)則只有簡單的說明，并沒有對其做更詳細(xì)的規(guī)定，也并沒有對企業(yè)實務(wù)提供具體的指導(dǎo)，這也說明我國養(yǎng)老金會計體系還不完整。與西方國家相比，我國的養(yǎng)老金會計準(zhǔn)則存在一定的差距，這也使得我國企業(yè)的養(yǎng)老金會計所披露的信息與西方國家沒有可比性。在企業(yè)會計實務(wù)中，離職后福利的相關(guān)理論和實務(wù)處理尚未成熟，主要體現(xiàn)在對設(shè)定受益計劃的定義還較模糊，對計劃資產(chǎn)的會計處理還不規(guī)范，其中主要包括精算假設(shè)、推定義務(wù)以及精算利得仍不規(guī)范；在披露方面，我國養(yǎng)老金會計產(chǎn)生的相關(guān)成本費用僅僅計入生產(chǎn)成本、制造費用和管理費用以及應(yīng)付職工薪酬，而并未對其產(chǎn)生的計劃資產(chǎn)、義務(wù)負(fù)債和養(yǎng)老金費用進(jìn)行表內(nèi)披露。另外養(yǎng)老金會計信息僅僅在財務(wù)報告附注中披露簡單的數(shù)據(jù)結(jié)果，對數(shù)據(jù)來源及計算過程以及會計處理的方法都沒有進(jìn)行詳細(xì)披露，由于信息披露存在不規(guī)范、不完整等問題，對會計信息使用者進(jìn)行決策會帶來不利影響，不利于實現(xiàn)養(yǎng)老金會計目標(biāo)。

（二）企業(yè)養(yǎng)老金會計核算方式的選擇存在隨意性

我國企業(yè)繳納的基本養(yǎng)老費用是按照工資比例的一定份額計算的，選擇設(shè)定提存計劃還是設(shè)定受益計劃是企業(yè)會計人員通過自己的主觀判斷和評估來確定。從目前實際情況看，設(shè)定提存計劃的核算方式雖然簡單，但是這種計劃未能保護(hù)員工的未來利益，而設(shè)定受益計劃正好相反，因為它考慮了風(fēng)險問題，在這種計劃下，風(fēng)險由企業(yè)承擔(dān)，個人將來可以取得固定的養(yǎng)老金，員工的利益得到切實的保障，可是設(shè)定受益計劃在我國企業(yè)實際應(yīng)用中仍存在障礙，核算中對折現(xiàn)率的確定化及養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)、養(yǎng)老金費用以及養(yǎng)老金義務(wù)的負(fù)債的確認(rèn)、計量和披露的過程較復(fù)雜，對財會人員的要求極高，而我國目前使用設(shè)定受益計劃的企業(yè)僅僅幾家，而這幾家僅僅是設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃并存。很多企業(yè)之所以選擇使用設(shè)定提存計劃，主要是因為設(shè)定受益計劃需要人為進(jìn)行判斷、估計和選擇，而選擇的標(biāo)準(zhǔn)沒有詳細(xì)的規(guī)定，隨意性較強，這樣就會使企業(yè)出于避稅和盈余管理的目的而任意選擇。

（三）設(shè)定受益計劃體系缺乏統(tǒng)一規(guī)范

與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)定比較完善相比，我國職工薪酬會計準(zhǔn)則對設(shè)定受益計劃的規(guī)定非常少，其定義都是采取“排除法”，導(dǎo)致在會計實務(wù)中對離職后福利的相關(guān)處理沒有統(tǒng)一的會計政策，對會計信息的披露也沒有統(tǒng)一的規(guī)范，使得企業(yè)對外公布的財務(wù)信息質(zhì)量受到嚴(yán)重的影響。離職后福利的會計處理過程中所涉及的確定推定義務(wù)、精算假設(shè)、計劃資產(chǎn)、精算利得和損失等也由于缺乏統(tǒng)一的規(guī)范，在實際應(yīng)用過程中基本養(yǎng)老金并沒有使用設(shè)定受益計劃，僅僅是補充退休福利使用設(shè)定受益計劃，設(shè)定受益計劃對很多企業(yè)來說形同虛設(shè)，其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)無法真正實現(xiàn)。即使我國使用設(shè)定受益計劃，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中所承擔(dān)的投資風(fēng)險和精算財務(wù)風(fēng)險在財務(wù)報告中也無法體現(xiàn)，養(yǎng)老金會計核算體系對養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債的變動也不能真實地反映出來，使得外部會計信息使用者對企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營風(fēng)險無從知曉。也導(dǎo)致我國上市公司的會計信息與執(zhí)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的國外上市公司缺乏可比性，不利于我國上市公司走向國際市場。

（四）企業(yè)養(yǎng)老金會計處理及信息披露存在的問題

1.企業(yè)養(yǎng)老金會計處理比較復(fù)雜。首先體現(xiàn)在企業(yè)如果使用設(shè)定受益計劃，需要計算每期的應(yīng)計的養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)、確認(rèn)未來需要支付的但現(xiàn)在需要承擔(dān)確認(rèn)的養(yǎng)老金義務(wù)負(fù)債，以及自此過程中所發(fā)生的養(yǎng)老金費用，這個過程非常麻煩，必須通過精算假設(shè)來計量，還要計算出未來的需要支付的養(yǎng)老金折現(xiàn)到現(xiàn)在的價值，折現(xiàn)中折現(xiàn)率的確認(rèn)存在諸多的不確定性，如果由于證券市場的不完善或者說精算人員無法正確評估該風(fēng)險報酬率的話，其現(xiàn)值會受到很大的影響。

2.對折現(xiàn)率確定存在不足。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則IAS 19規(guī)定了折現(xiàn)率選擇的先后順序，首先在高質(zhì)量的市場下選擇預(yù)期收益率分兩種情況，第一，如果該國家對市場風(fēng)險的控制力較強，則選擇高質(zhì)量的市場利率；第二，對于市場不穩(wěn)定和不完善的國家，則選擇與設(shè)定受益義務(wù)期限和幣種相匹配的國債利率。我國目前市場利率的風(fēng)險較高，如果選擇該利率作為確認(rèn)設(shè)定受益義務(wù)負(fù)債的折現(xiàn)率，其必定會受到市場通貨膨脹等系統(tǒng)風(fēng)險因素的影響，由于其變動的幅度較大，對現(xiàn)值的影響也較大，如果折現(xiàn)率估計較低，將導(dǎo)致該計劃義務(wù)負(fù)債的增加，所以對高質(zhì)量的市場利率的確認(rèn)需要有效的資本市場。進(jìn)而為了降低風(fēng)險，我國選擇使用受風(fēng)險影響很小的國債利率。折現(xiàn)率作為反映投資者的期望報酬率以國債利率代替存在明顯的不足。

3.養(yǎng)老金信息披露不充分。首先是養(yǎng)老金費用分散于不同的賬戶，在幾個費用的明細(xì)賬中，而利潤表顯示的只是一級賬戶，對明細(xì)賬中記錄的養(yǎng)老金費用在財務(wù)報表中沒有任何反映。其次是在設(shè)定受益計劃下，企業(yè)對養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)、負(fù)債以及養(yǎng)老金費用主要在財務(wù)報表附注中予以披露，而在會計報表中該費用僅僅在管理費用以及銷售費用予以體現(xiàn)，相關(guān)負(fù)債在應(yīng)付職工薪酬中體現(xiàn)，并沒有對養(yǎng)老金會計信息單獨進(jìn)行披露。最后在表外披露方面，無論是哪種計劃下一些與養(yǎng)老金會計有關(guān)的非財務(wù)信息并未在財務(wù)報表附注中予以真實完整地披露，而且附注中披露的大都是一些定量信息，對定性信息的披露亟需補充，否則不利于信息使用者做出正確的決策。

（五）精算損益的確認(rèn)存在不足

我國對精算假設(shè)的確認(rèn)屬于長期性的，并且需要很高的精確度，因此精算師需要具有主觀判斷能力和風(fēng)險評估能力，從而選擇適合企業(yè)的計量方法，并確認(rèn)高質(zhì)量的折現(xiàn)率，其風(fēng)險報酬系數(shù)需要精算師的主觀估算，而未來事項不確定性強，主觀性估算總是會存在差異性和波動性，所以精益損益不能真實反映企業(yè)負(fù)債義務(wù)的變動。另外由于精算假設(shè)需要企業(yè)做出長期的預(yù)測，該預(yù)測時間可能從設(shè)定受益計劃確認(rèn)之日起到退休員工死亡為止，在這段時期內(nèi)由于某種原因背離相關(guān)精算假設(shè)可能是存在的，從而導(dǎo)致相關(guān)計劃資產(chǎn)和義務(wù)負(fù)債發(fā)生變化，但是不可將這種變化確認(rèn)為精算利得或損失（精算損益），而需要在未來的一段時間內(nèi)對該變化在長期應(yīng)付職工薪酬等會計科目進(jìn)行全面調(diào)整。由于上述不確定性的存在，精算損益的確認(rèn)存在明顯的不足。

三、促進(jìn)我國養(yǎng)老金會計國際趨同的建議

（一）完善我國企業(yè)養(yǎng)老金會計理論基礎(chǔ)

1.明確企業(yè)養(yǎng)老金會計目標(biāo)。目前國際財務(wù)報告準(zhǔn)則及美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會都以“決策有用觀”作為養(yǎng)老金會計的目標(biāo)，而我國財務(wù)會計報告目標(biāo)則采納了“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”兩種觀點，以受托責(zé)任觀作為其首要目標(biāo)，在此基礎(chǔ)上再要求決策有用。但是隨著我國資本市場的逐漸完善，員工的維權(quán)意識越來越強烈，廣大會計信息使用者對決策信息質(zhì)量要求也越來越強烈，這時對養(yǎng)老金會計目標(biāo)的確認(rèn)就應(yīng)該遵循謹(jǐn)慎性原則，借鑒國際上其他國家的普遍做法，再結(jié)合我國當(dāng)前的實際狀況，將企業(yè)養(yǎng)老金會計的目標(biāo)界定為：向財務(wù)報告使用者提供與企業(yè)養(yǎng)老金資產(chǎn)、負(fù)債和費用等對決策有用的會計信息。

2.補充企業(yè)養(yǎng)老金財務(wù)報告。由于養(yǎng)老金信息具有其特殊性，所以除了將養(yǎng)老金相關(guān)的會計信息予以在附注披露外，也應(yīng)該根據(jù)實際情況的需要增設(shè)附表或?qū)ｉT的養(yǎng)老金明細(xì)表，使信息使用者對養(yǎng)老金會計信息的獲取更便捷。具體應(yīng)借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，增設(shè)附表對設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃進(jìn)行詳細(xì)的介紹。可用附表對企業(yè)支付離職后福利的凈資產(chǎn)、凈負(fù)債以及養(yǎng)老金費用的相關(guān)情況予以說明，對本期末與養(yǎng)老金有關(guān)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行詳細(xì)闡述。附表中還應(yīng)包括退休福利的精算現(xiàn)值以及支付福利的凈資產(chǎn)，二者之間的差額所產(chǎn)生的精算損失與利得的詳細(xì)情況。

3.確定企業(yè)養(yǎng)老金會計計量屬性。養(yǎng)老金在不同的計劃下存在不同的屬性，設(shè)定提存計劃一般以歷史成本作為其計量屬性；然而在需要折現(xiàn)的情況下，必須等到職工退休之日起的十二個月后才可以進(jìn)行折現(xiàn)，因此可采用現(xiàn)值屬性。設(shè)定受益計劃下必須用精算假設(shè)來估計其義務(wù)折現(xiàn)的現(xiàn)值，由此可知設(shè)定受益計劃全部現(xiàn)值屬性，如果我國的市場逐漸完善和有效，企業(yè)可選擇受風(fēng)險影響很小的高質(zhì)量市場利率作為折現(xiàn)率；如果選擇市場利率作為折現(xiàn)率，則需要選擇資本資產(chǎn)定價模型予以確認(rèn)，其無風(fēng)險報酬率一般選擇銀行平均借款利率或者國債利率，而風(fēng)險報酬系數(shù)的選擇需要精算師精密地計算確認(rèn)。企業(yè)執(zhí)行計劃時向第三方基金機構(gòu)存入一定的計劃資產(chǎn)，應(yīng)選擇市場上的公允價值作為計量屬性。

（二）完善我國養(yǎng)老金會計相關(guān)準(zhǔn)則

1.改進(jìn)設(shè)定受益養(yǎng)老金計劃的具體規(guī)范。2014年修訂的職工薪酬會計準(zhǔn)則雖然借鑒了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中設(shè)定受益計劃的內(nèi)容，但是僅僅是概念的引入，筆者認(rèn)為，下一步應(yīng)對設(shè)定受益計劃進(jìn)行詳細(xì)規(guī)范，主要包括精算假設(shè)、風(fēng)險評估方法、計劃資產(chǎn)公允價值的估計以及最重要的折現(xiàn)率的確認(rèn)，否則像折現(xiàn)率存在一定的風(fēng)險，需要精算師的主觀估算，可能會導(dǎo)致人員進(jìn)行操縱利潤的行為的發(fā)生，進(jìn)而影響會計信息質(zhì)量，因此對折現(xiàn)率的確認(rèn)應(yīng)加嚴(yán)格的界定。另外職工薪酬會計準(zhǔn)則對精算假設(shè)調(diào)整的原因說明沒有做出具體的披露說明，僅僅對其項目金額的大幅度變動產(chǎn)生的凈資產(chǎn)和凈負(fù)債,以及相關(guān)的敏感性分析結(jié)果等方面予以關(guān)注，然而精算假設(shè)的調(diào)整說明對外部信息使用者是至關(guān)重要的信息，所以仍需隨時關(guān)注。

2.改進(jìn)職工薪酬會計準(zhǔn)則的涵蓋內(nèi)容。首先應(yīng)將企業(yè)年金基金與職工薪酬會計準(zhǔn)則進(jìn)行合并。其次應(yīng)不斷擴(kuò)充職工薪酬會計準(zhǔn)則涵蓋的內(nèi)容，例如多雇主養(yǎng)老金計劃、推定義務(wù)計劃、同一控制下的設(shè)定受益與設(shè)定提存計劃的兼并使用以及補償權(quán)等，目前職工薪酬會計準(zhǔn)則沒有對應(yīng)的規(guī)范條款，隨著企業(yè)會計實務(wù)中對設(shè)定受益計劃應(yīng)用逐漸成熟，會計準(zhǔn)則應(yīng)為這些業(yè)務(wù)的會計處理提供更加完整的理論基礎(chǔ)，以保證養(yǎng)老金會計信息的完整性。

（三）充分披露養(yǎng)老金會計信息

為了滿足所有的信息使用者的需求,建議企業(yè)會計實務(wù)應(yīng)對養(yǎng)老金會計按如下思路進(jìn)行處理：在確認(rèn)計劃資產(chǎn)時，以養(yǎng)老金資產(chǎn)或者預(yù)付養(yǎng)老金的科目計入資產(chǎn)類，負(fù)債類主要以應(yīng)付養(yǎng)老金科目予以列報；其他的養(yǎng)老金折現(xiàn)的現(xiàn)值與其公允價值的差異計入所有者權(quán)益中的其他綜合收益項目中，對所發(fā)生成本費用應(yīng)以“養(yǎng)老金費用”科目計入利潤表中。建議制定兩種披露模式：對養(yǎng)老金資產(chǎn)、負(fù)債和費用等予以表內(nèi)列示，對其他相關(guān)的非財務(wù)信息予以表外披露。在表外披露方面建議多增加一些定性的非財務(wù)信息（精算假設(shè)、風(fēng)險評估、人員變動、死亡率、離職后計劃的類型，等等），這些信息在財務(wù)報表附注中予以呈現(xiàn)后才能讓外部的信息使用者真正了解企業(yè)的養(yǎng)老金信息。

（四）提高企業(yè)精算師團(tuán)隊力量

設(shè)定受益計劃對保障廣大員工的切身利益及企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展起到很重要的作用，企業(yè)完全高薪聘請精算師來做精算報告不符合成本效益原則，也不是長久之計，所以企業(yè)應(yīng)建立一支自己的精算力量團(tuán)隊，從而使保證設(shè)定受益計劃的順利有效實施。企業(yè)應(yīng)從如下幾個方面對會計人員進(jìn)行精算素質(zhì)培養(yǎng)：一是應(yīng)該以績效形式來激勵會計人員考取會計類、財務(wù)類、金融類高級職稱和職業(yè)資格的熱情，從而提高企業(yè)精算人員的專業(yè)素質(zhì)；二是加大培訓(xùn)和學(xué)習(xí)力度，讓會計人員精通和掌握最新會計準(zhǔn)則，熟悉國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，培訓(xùn)學(xué)習(xí)有關(guān)保險精算、資產(chǎn)評估和風(fēng)險評估的專業(yè)知識，這樣才能科學(xué)合理地計劃和執(zhí)行設(shè)定受益計劃的全過程。

老有所養(yǎng)、老有所依既是亙古不變的主題，也是人民日益增長的美好生活需要的主要組成部分。借鑒國際慣例完善和改進(jìn)養(yǎng)老金會計，尤其是對設(shè)定受益計劃的不斷改進(jìn)，勢必能對保證人民養(yǎng)老權(quán)益、解決社會主要矛盾發(fā)揮巨大的作用。