論注冊會計師的審計商業主義

□（中匯會計師事務所（特殊普通合伙）浙江杭州310016東陽榮東聯合會計師事務所（普通合伙）浙江東陽322100）

根據注冊會計師法的規定，審計業務是法律賦予注冊會計師的專營業務，是注冊會計師的本職工作。以審計業務為例，研究與注冊會計師相關的問題，研究結果更具有實際指導意義。審計商業主義是指把會計師事務所作為提供審計服務的企業，把注冊會計師當作追求個人利益最大化的經濟人，把委托人對審計服務的需求和會計師事務所提供審計服務的關系當作審計市場，把注冊會計師向委托人提供的審計服務作為實行自由競爭的商業活動。隨著市場經濟的不斷推進，商業化成為社會各行各業發展的主流模式。國務院《服務業發展“十二五”規劃》將注冊會計師審計服務列入“生產性商務服務業”。作為營利性企業組織的會計師事務所，所有審計業務只能通過市場競爭獲取，執行審計業務必須考慮成本效益。在審計商業主義語境中如何實現商業主義與社會責任的協調，是本文研究的內容。

一、審計商業主義的合理性

（一）實現注冊會計師個人利益與提高審計質量相統一。在審計商業主義語境中，注冊會計師是理性的、自私自利的經濟人，而不是利他的、為社會公眾服務的人。（1）盡管法律、法規和職業道德規范要求注冊會計師為社會公眾服務、維護公共利益和經濟秩序，但是不能混淆應然和實然，不能認為注冊會計師能夠成為不追求自我利益的利他主義者。作為經濟人，追求個人利益最大化是注冊會計師的理性行為；注冊會計師追求的利益既包括薪酬、待遇等物質利益，也包括權力、尊嚴、聲譽等其他利益。與高薪相比，行業享有較高的社會地位和聲譽，是吸引優秀人才投身到注冊會計師事業的更加重要的因素。（2）強調注冊會計師是經濟人，要區分合理的利己主義與不擇手段的唯利是圖。（3）英國經濟學家亞當·斯密關于“自利行為會產生促進社會利益的效果”的觀點，適用于注冊會計師審計服務領域。在一個規范、有效的審計市場中，對自我利益的追求會促進注冊會計師提高專業勝任能力、勤勉盡責地為委托人提供高質量的審計服務，從而實現法律規定的“維護社會公共利益，促進社會主義市場經濟的健康發展”的目的。（4）還原注冊會計師的經濟人本性，合理定位注冊會計師的作用，縮小社會公眾對注冊會計師的期望差距，可以減輕注冊會計師的工作壓力，也為減輕注冊會計師的責任提供了理論依據。

（二）審計商業主義提倡自由競爭，能夠促進注冊會計師行業的發展。一方面是行業內部競爭，包括會計師事務所之間的競爭和同一會計師事務所內注冊會計師之間的競爭。行業內部競爭，打破了注冊會計師收入上的平均主義，可以使優秀的注冊會計師能夠獲得更高的經濟報酬，從而提高注冊會計師職業的吸引力。另一方面是注冊會計師與非注冊會計師之間的競爭。非注冊會計師（如資產評估師、稅務師）具備一定的專業勝任能力，能夠滿足委托人揭弊查錯等審計要求，也可以從事審計服務。非注冊會計師從事審計服務，與注冊會計師的唯一區別是其不能出具有法律效力的審計報告，但是其可以通過與注冊會計師合作的方式克服該不足。此外，良性的競爭不但可以增加委托人的選擇權，還能適當降低審計費用、提高審計效率，更能促使注冊會計師提高審計質量，使委托人獲得更好的審計服務。

（三）審計商業主義能夠促進審計服務專業化。審計市場與其他市場一樣，由生產者、消費者和商品（服務）三個基本要素構成。在審計市場上，注冊會計師是生產者，委托人是消費者，審計服務是商品（服務）。在規范的市場上，要想使審計服務成為適銷對路的商品，必須使委托人確信自己不能為自己提供這種服務，并認可注冊會計師的專業勝任能力及其提供的審計服務的價值。為了更好地滿足委托人的審計服務需求，注冊會計師不應把自己定位為“全才”，而是要培養自己的專業特長和技能，把自己打造成某些領域的專家，以實現審計服務專業化。在充滿競爭的審計服務市場上，注冊會計師只有不斷強化自己的專長，才能有效應對和處理各種專業性較強的審計業務，從而在該專業領域處于優勢地位，在競爭中立于不敗之地。

（四）會計師事務所實行企業化經營管理，可以增強運行效率和盈利能力。被審計單位規模擴大、業務復雜程度增加、市場化加深后企業自身和企業所處行業的風險加大，很多審計業務（例如企業并購重組、破產等審計業務）需要多位注冊會計師甚至其他專業人員的合作（即利用專家的工作）才能完成。會計師事務所按照企業化經營管理，不但可以組織注冊會計師處理復雜的審計業務，還可以有效應對越來越激烈的市場競爭。

二、審計商業主義的弊端

審計商業主義具有合理性的前提是：委托人本身有審計服務需求（即委托人期望審計能夠起到揭弊查錯的作用，發現舞弊或錯誤導致的重大錯報，審計后的會計信息不存在重大錯報），委托人選擇會計師事務所主要考慮會計師事務所的誠信和聲譽、注冊會計師的專業勝任能力和勤勉盡責等，審計市場是規范、有效的，競爭是以高質量取勝的良性競爭。在委托人沒有審計服務需求的情況下，例如基于法律、法規規定必須進行的、審計報告提供給政府監管部門使用的審計，或者企業迫于債權人（主要是作為貸款人的銀行等金融機構）要求提供審計報告而委托的審計。委托人可能會將這類審計視為是為了應付第三方的“達標要求”，力爭用最小的代價（審計費用最低、審計時間最短、審計結論迎合委托人要求、被審計單位配合審計工作量最少等）來獲取可以滿足政府監管部門或者債權人要求的審計報告。委托人關心的是審計報告的文字、數字是否正確，審計意見和審計后的會計信息能否被政府監管部門或債權人接受，而不是審計后會計信息質量的高低。此時，很容易產生審計商業主義的弊端。

（一）審計商業主義可能會導致職業道德水準下降。審計商業主義雖然認為注冊會計師不能不擇手段、唯利是圖，但是過分強調注冊會計師的個人利益很容易導致其職業道德水準的下降。在委托人沒有審計服務需求的情況下，注冊會計師往往會放棄審計質量轉而追求經濟利益。在客戶關系和具體業務的接受和保持中，僅考慮能夠獲取多少業務收入，很少考慮或根本不考慮勝任能力、獨立性、客戶是否誠信以及該項目是否可以承接等，還采用價格策略（包括降低收費標準、支付回扣等）以招攬業務、增加收入，執行審計業務時采用成本策略（包括簡化或者省略必要的審計程序等）以提高利潤。另外，在委托人沒有專業服務需求的審計業務足夠多的情況下，注冊會計師可能會嫌太苦太累而不愿意承接委托人本身有專業服務需求的審計業務。

（二）審計商業主義可能會導致職業倦怠。審計商業主義給注冊會計師行業帶來了巨大的競爭壓力，注冊會計師對自己所從事的職業缺乏滿足感和榮譽感。為應對激烈的競爭，注冊會計師工作任務繁重、工作時間長、工作壓力大，嚴重影響了注冊會計師的身心健康。而且在委托人沒有審計服務需求的情況下，如果會計師事務所沒有采取措施激勵注冊會計師提高審計質量，審計工作就會成為機械執行審計程序、為編制底稿而編制底稿的體力勞動，此時努力提高審計質量對內對外都失去了意義，專業勝任能力高的注冊會計師失去了優勢。注冊會計師的生存狀態問題可能會導致職業倦怠。

（三）審計商業主義可能會拉大收入差距。審計商業主義可能會導致會計師事務所在審計服務對象、審計業務和薪酬方面產生明顯分化。如果是良性競爭、合法經營造成的收入差距拉大，屬于正常的市場現象。本文僅將惡性競爭造成的注冊會計師收入差距拉大作為審計商業主義的弊端。惡性競爭即會計師事務所以審計收費低、審計質量差、出報告速度快的方式招攬業務，完成大量審計業務、取得高額業務收入，而規范執業的會計師事務所則陷入業務大量流失、業務收入迅速萎縮的困境。如果會計師事務所不實行統一承接業務、委派審計人員，不實行統一的執業標準和質量控制，也會形成同一會計師事務所內部的惡性競爭，加劇注冊會計師的收入差距拉大，產生內部矛盾。

三、審計商業主義弊端的控制

在委托人沒有審計服務需求的情況下，注冊會計師的審計工作缺少委托人監督，審計商業主義的弊端就會顯現。審計商業主義的弊端，使審計失去了其應有的提高會計信息質量的功能，成為一種被用來牟取高額利潤的手段。注冊會計師失去了其應有的鑒證價值，成為了在審計報告上簽名的工具。會計師事務所不能簡單地認為自己是企業組織、審計商業主義的弊端是審計業務市場化的必要代價而放任不管。會計師事務所應根據執業準則的要求，建立并保持質量控制制度，實現“審計質量高者受獎，審計質量低者受罰”，將審計商業主義的弊端控制在最小范圍內。

（一）業績評價、薪酬計算以業務質量為主要依據。（1）制定標準化程序表、標準化審計底稿、業務指導手冊、特定行業或者特定業務的指南性材料，以培訓、督導、復核和內部質量檢查等途徑評價注冊會計師對審計準則的遵守情況，并與業績評價、薪酬計算掛鉤。（2）對注冊會計師的業績評價、薪酬計算不可能不考慮商業利益 （例如完成多少業務、獲取多少業務收入），但是更要體現審計質量因素。尤其是要將在審計過程中發現、糾正或者披露的會計信息重大錯報作為主要業績，在計算注冊會計師薪酬時給予足夠體現。（3）發現質量低的項目，應有懲戒措施。

（二）要防止審計報告被內外部人員偽造或變造。（1）出具一式多份審計報告的，注冊會計師應在每份審計報告上簽名。如果先簽名后復印的話，容易造成作弊的機會。（2）在原審計報告準則體系下，有的會計師事務所出具審計報告時，將簽名蓋章放在單獨一頁，給客戶制造了更改審計意見的機會，有的會計師事務所甚至教唆客戶變造審計報告，質量控制制度存在重大缺陷。因此如果審計報告排版為兩頁以上的，審計意見段和簽名蓋章應該在同一頁；如果是非無保留意見的審計報告，“說明導致發表非無保留意見的事項段”、審計意見段與簽名蓋章應該在同一頁。在新審計準則體系下，審計報告的內容大大增加，審計意見段的位置也大大提前，審計意見段和簽名蓋章不太可能放在同一頁，此時每頁審計報告都需要蓋章，并在簽名蓋章頁書面提醒審計報告使用人注意防范。（3）審計后的會計報表要蓋騎縫章，以防被替換。

（三）記錄質量控制制度的執行情況，作為追究質量控制責任的依據。注冊會計師發現下列情形的，應按照內部規定向領導層書面報告，并提出處理意見（例如拒絕接受業務、解除業務委托、出具非無保留意見的審計報告等）。（1）發現無法遵守或者違反職業道德規范的情形的。（2）承接和保持業務中，發現客戶過分要求簡化審計程序、降低審計收費的，或者工作范圍受到不當限制的，或者變更會計師事務所理由不正當的，或者客戶涉嫌犯罪活動的。（3）接受業務后的執業中，發現客戶缺乏誠信、存在重大舞弊行為（例如隱瞞收入、侵占財產和行賄等）、限制注冊會計師執行必要的審計程序、要求在不合理的短期內完成審計工作的，或者注冊會計師發現無法勝任該業務、無法在客戶要求的時間內完成審計工作的，發表審計意見受到不當限制的等情形，注冊會計師書面報告后可以免責，領導層收到書面報告后未采取措施或者采取了不適當措施的，由領導層承擔責任。承接了沒有足夠的人員、時間和資源的業務（包括新客戶或者現有客戶的新業務），或者委派人員執行其無法勝任的審計業務，或者沒有足夠的時間實施必要的審計程序等原因導致審計失敗的，由領導層承擔責任。