高校無形資產的界定及其會計確認探討

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（北京開放大學城市管理學院北京100081）

近年來，無形資產和商譽在企業財務管理中越來越受到重視，但高校無形資產管理還處在概念界定模糊和理論與實務處理存在爭議的狀態中。從理論界的探討來看，雖然對高校和事業單位無形資產管理方面提出了眾多的批評意見和改進措施，但問題還是停留在“高層次”和概念化階段，沒有針對性地對高校和事業單位無形資產的具體形態及會計實務處理提出有效性建議。從另一層面來看，由于我國高校和事業單位資金來源的特殊性，決定了無形資產的形成主要為財政性資金，財政性資金的使用和支出以及由此而沉淀的資產如何管理更多的是遵循財政部門的指導和意見，財政部門在這一問題上只要求高校和事業單位根據會計準則和會計制度的規定處理，具體到財政性資金支出后產生的復雜而多樣化的無形資產形態如何確認和管理，沒有具體的指導性意見。因此需要將高校和事業單位形成的無形資產在來源和形態上進行分類細化，針對不同的類型分類進行確認和管理。

一、無形資產的會計準則定義

無論是國際還是國內，就會計準則來看，無形資產不存在爭議和模糊不清的問題。國際會計準則理事會（IASB）在《國際會計準則第38號——無形資產》中對無形資產的定義為：是指為用于商品或勞務的生產或供應、出租給其他單位或管理目的而持有的、沒有實物形態的、可辨認非貨幣資產。我國《企業會計準則——基本準則》和《企業會計準則第6號——無形資產》中對無形資產的定義為：是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性長期資產。

國際會計準則理事會（IASB）對無形資產的具體描述為：企業在科學和技術知識、新工序或系統的設計和推廣、許可證、知識產權、市場知識和商標（包括商標名稱和報刊名）等無形資源的獲得、開發、維護和提高方面，經常會消耗資源或承擔負債。這些大的類別中包括的項目通常有：電腦軟件、專利、版權、電影、客戶名單、抵押服務權、捕撈許可證、進口配額、特許權、客戶和供應商的關系、客戶的信賴、市場份額和銷售權。在理論界，通常將上述描述分為三類資產：市場資產、知識產權資產和組織管理資產。而我國會計準則對無形資產的描述除了定義外只進行了分類列舉，《企業會計準則第6號——無形資產》應用指南中列舉的無形資產主要包括：專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等。由于無形資產的形成和形態的復雜性，導致實務中在確認無形資產時產生了諸多爭議和不便，尤其在資金來源特殊且涉及無形資產較少的高校和事業單位中更加明顯。因此，在無例可循的情況下只能套用會計準則和會計制度關于無形資產確認的兩條基本原則：與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業（單位）；該無形資產的成本能夠可靠地計量。

需要說明的是，強調沒有實物形態和可辨認性使得無形資產在會計處理和財務管理上都排除了商譽。

二、高校無形資產的概念界定

（一）會計制度和準則對無形資產的界定

2012年后，我國陸續頒布并實施了《高等學校會計制度》和《事業單位會計準則》，制度和準則中明確指出：無形資產是指高等學校（事業單位）持有的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術等。高等學校（事業單位）購入的構成相關硬件不可缺少組成部分的應用軟件，應當作為無形資產核算。

對于專利權、商標權、著作權和土地使用權一般比較明確，只要其符合法律上的要件定義即可，不存在確認問題。本文主要針對以下兩個概念進行分析：非專利技術和應用軟件。

（二）相關法律法規對無形資產的界定

高校無形資產的界定應與法律法規的相關規定接軌，尤其是專利權、商標權、著作權和土地使用權本身就必須符合法律法規相關要件和程序后才能成立。比較特殊的是非專利技術，我國法律法規對非專利技術主要采用的是列舉的方法。根據《中華人民共和國技術合同法實施條例》第六條規定，非專利技術包括：未申請專利的技術成果；未授予專利權的技術成果；專利法規定不授予專利權的技術成果。最高人民法院《關于審理科技糾紛案件的若干問題的意見》第51條規定：“非專利技術成果應具備下列條件：包括技術知識，經驗和信息的技術方案或技術訣竅；處于秘密狀態，即不能從公共渠道直接獲得；有實用價值，即能使所有人獲得經濟利益或競爭優勢；擁有者采取了適當保密措施，并且未曾在沒有約定保密義務的前提下將其提供給他人。”

（三）實務界對無形資產的界定

會計實務中，對專利權、商標權、著作權、土地使用權和應用軟件的界定比較清楚，有爭議的主要是非專利技術。非專利技術又稱專有技術，是指未經公開也未申請專利，但在生產經營活動中已采用了的、不享有法律保護，但為發明人所壟斷，具有實用價值的各種技術和經驗，如設計圖紙、資料、數據、技術規范、工藝流程、材料配方、管理制度和方法等。

在我國資產評估界，除非專利技術外的無形資產都是從法律概念上予以界定的，本文主要強調對非專利技術的界定。評估實務界對非專利技術的定義和法律法規的表述有細節上的差別，其表述是：在實踐中總結獲取的，未公開或未申請專利，為有限范圍內人員所掌握，能為權利人帶來經濟利益的知識和技術．主要包括設計資料、技術規范、工藝流程、材料配方、經營訣竅和圖紙、數據等技術資料、特殊產品的存儲方法、質量控制管理經驗，也包括專家、技術人員所掌握的經驗、知識和技巧。

而在企業會計實務中，對非專利技術的確認主要是在法律法規對非專利技術的描述前提下再審核其是否符合無形資產確認的兩個原則，即：與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業；該無形資產的成本能夠可靠地計量。實務中更多的是考慮在兩個原則的前提下結合企業自身實際進行會計確認和處理，這種處理方法也為高校無形資產的確認提供了一個方向性的參考。

對于高校會計制度中描述的構成相關硬件不可缺少組成部分的應用軟件也比較容易確認，基本上是購入或自行開發的獨立存在并借助硬件設施使用的軟件產品。

三、高校無形資產分類探索及其會計實務確認分析

我國理論界和實務界一直存在輕視無形資產管理的現象，而由于高校和事業單位自身的特殊性，其在無形資產的確認和管理上更為滯后且存在問題較多。其中最重要的問題就是對無形資產認識不清，重視程度不夠。高校資金的主要來源是國家財政性資金，這就決定了資產的所有權屬于國家，資產的所有權、管理權和使用權相分離是我國高校國有資產管理的特點，再加上無形資產沒有實物形態，更容易忽視它的存在。目前大多數高校的資產管理現狀往往是重視有形資產，輕視甚至忽視無形資產，即便擁有專利權、著作權、版權和土地使用權等法律法規明確權利的無形資產，其概念和計量確認也很清晰，但高校普遍沒有認識到其重要性，至于上述之外的非專利技術等沒有明確法律概念的無形資產更是存在確認上的空白。迄今為止，財政部和教育部等國家部委（局）沒有下發高校和事業單位有關非專利技術等非列舉類無形資產管理的指導意見或確認標準，這更增加了高校對這類無形資產確認和管理上的空白和“等待性觀望”。但無論是從國際、國內發展趨勢還是從高校競爭以及新準則新制度等視角來看，都迫切要求高校加快對無形資產的確認和管理，因此，首要的任務是對高校無形資產進行分類并在分析其特點的基礎上探討其確認的合理性。

結合已有的理論探討和會計實務界對無形資產的劃分，并考慮到高校資產的特點，在無形資產的界定上，可以嘗試劃分為以下四類：技術知識類、高校屬性類、資源類、組織屬性類。

（一）技術知識類

包括知識產權類和非專利技術。知識產權類無形資產的確認和計量應該是高校無形資產確認和計量中最容易也應最先開始的，這也是現今高校賬內無形資產的主體。而非專利技術在高校的形成和存在形式比較復雜。我國高校大多數為政府投資舉辦的公立性質學校，資金和資產基本來源于政府投入，即使是民辦高校部分資金和資產也來源于政府投入。其中以項目經費形式撥付的財政款項除了完成高校的基建、專用設備、通訊等形成固定資產類的任務外，更多更復雜的是以其他非固定資產形式完成的，在政府進行的項目驗收和績效考評后形成了各種成果，如網絡資源、研究報告、學術研究資料、社會人員和學習人員用資料等。由于這類資產具有相應的投資金額，投入的成本計量也相對比較容易，是否確認為無形資產的關鍵在于這類投入形成的非專利技術是否能給本單位帶來經濟利益的流入。因此，若這類資源由高校專屬且能與未來高校的收入 （包括形成事業性收入和經營性收入）有關聯性，又能通過某種形式進行計算，則可以作為無形資產進行確認。而對于無償提供給高校人員或者相關領域人員乃至全社會使用的知識產權類無形資產，由于無未來經濟利益的流入，且這類資產實質上更多的是政府社會職能的轉移和委托，不適合作為某一高校的資產，其確認要本著謹慎性原則，或者由政府規范其管理方法。

（二）高校屬性類

這類無形資產主要是由高校的整體形象產生的號召力、吸引力、推動力所形成的一種無形資產，比如高校的名稱、標志和信譽等。這類無形資產實質上和企業商譽一致，在這里可以稱為“校譽”。由于新的《高等學校會計制度》和《事業單位會計制度》并未設置商譽會計科目，故高校屬性類無形資產主要核算類似于企業商譽的資產。但商譽類無形資產即便在企業會計準則中也主要是涉及企業合并中產生的商譽——合并商譽，由于高校的非商業化和政府管理屬性直接導致高校的“校譽”和企業合并商譽存在較大差異，直接產生了確認時的難題——計量難度。所以就這類無形資產的確認需要本著謹慎性原則進行處理。當然在民辦高校這類資產在涉及投資主體變更時可以參照企業合并商譽進行確認和會計處理。

（三）資源類

這類資產主要包括土地使用權、高校擁有的高級人才實驗室、國家和政府部門賦予特殊使命的基地、特殊稱號（如“雙一流”等），還包括國家授予的一些特殊權利，如自主招生權、學位學歷授予權、國際合作辦學權等。這類無形資產中土地使用權的確認相對容易，可以根據支付的相應的土地使用費和開發成本等確認，無償劃撥土地可以采用評估價確認。土地使用權之外的資源類無形資產的類型確認和計量仍有一定難度，可采取謹慎性原則進行處理，或者由教育主管部門統一確定相應的確認計量方法后再行處理。這些類型中與其有關的且最終以法律程序形成為知識產權類的應作為技術知識類無形資產管理，而不再作為資源類無形資產管理。

（四）組織屬性類

這類資產包括高校的黨團和社團能力、由高校自主的社會合作和參與且非政府賦予的特殊權利、高校下屬獨立或非獨立機構及下屬企業的影響、高校管理層領導能力和聲譽、高校文化、校友聯絡等。這類資產確認難度較大，可以暫不作為高校無形資產確認和管理的重點，待時機成熟時再予以考慮。

通過上述形式的分類，高校無形資產在范圍界定上相對明確，但基于資金來源性質、無形資產形態多樣化和未來收入的不確定性等復雜因素考慮，高校無形資產的確認和管理在實務中需要更多的探討和借鑒，需要在較長的階段內逐級完善和解決，更需要政府部門的指導和參與。