兩種不同付息方式債券納稅處理的區別分析

霍燕鋒

金融資產中持有至到期投資和可供出售金融資產核算的債券，當購買時付出的對價與其面值不相等時，在會計處理上需要按照未來現金流量與現在的入賬價值折算現值并確定實際利率，后續按照攤余成本和實際利率計量，其中涉及的會計處理比較復雜，尤其涉及付息方式差異導致稅務處理更是大相徑庭。

一、分期付息到期一次還本的債券

案例1：假設A公司為一般納稅人，A公司購買B公司發行的債券，該債券分次計息到期一次還本，五年期，票面利率為7%，票面金額100元，A公司購買10萬份債券，購買時的價格為90萬元，經測算實際利率為10%。第一年年末債券的公允價值為89萬元，第二年年末債券的公允價值為95萬元，第三年年初將債券全部處置，處置價格為98萬元。詳見表1。

（一 ）會計與納稅處理

購買時的會計處理：

解析：由于市場大部分債券為保本債券，根據《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號文”）規定，保本債券利息收入應計提增值稅，如果是非保本債券，則不用計提增值稅。根據稅法規定，票面面值利率計算的利息收入滿足納稅義務時間，相應的增值稅金額為0.40萬元（7÷1.06×6%）應計入“應交稅費-應交增值稅-銷項”，攤余成本實際利率計算利息收入與票面利息收入的差額部分利息收入相應的增值稅0.11萬元（90×10%÷1.06×6%-7÷1.06×6%）未滿足納稅義務時間，應計入“應交稅費-待轉銷項稅額”。

第一年年末，債券的公允價值為89萬元，后續按照公允價值計量，公允價值與賬面余額差額3萬元（92-89）確認其他綜合收益，并確認相應遞延所得稅影響。會計處理為：

解析：由于可供出售金融資產按照公允價值計量，年末可供出售金融資產攤余成本為92萬元，賬面余額同樣為92萬元，公允價值為89萬元，由于不是連續下跌且跌幅達50%的情形，因此不用確認資產減值損失，公允價值與賬面余額的差額3萬元（92-89）確認到其他綜合收益。如果確認資產減值損失，則應在當年企業所得稅前納稅調增。

解析：根據稅法規定，票面面值利率計算的利息收入滿足納稅義務時間，相應的增值稅金額為0.40萬元（7÷1.06×6%）應計入“應交稅費-應交增值稅-銷項”，攤余成本實際利率計算利息收入與票面利息收入的差額部分利息收入相應的增值稅0.12萬元（92×10%÷1.06×6%-7÷1.06×6%）未滿足納稅義務時間，應計入“應交稅費-待轉銷項稅額”。

第二年年末，債券的公允價值為95萬元，后續按照公允價值計量。會計處理為：

解析：本年年末可供出售金融資產的攤余成本為94.2萬元，賬面余額為91.2萬元（94.2-3），公允價值為95萬元，公允價值與賬面余額的差額3.8萬元應確認其他綜合收益，并確認遞延所得稅影響。

（二 ）稅務分析

1.增值稅

本案例債券為保本企業債券，根據36號文規定，在確認利息收入時，應價稅分離，但是應根據票面金額和票面利率計算的利息收入計提繳納增值稅計入“應交稅費-應交增值稅-銷項稅額”；按照攤余成本與實際利率計算的實際利息收入與票面利息收入的差額部分屬于已確認相關收入(或利得)，但尚未發生增值稅納稅義務而需于以后期間確認為銷項稅額的增值稅額，因價稅分離后計提計入“應交稅費-待轉銷項稅額”。最后處置時點，計稅基礎為90萬元，轉讓收到對價98萬元，應確認增值稅收入8萬元，應申報繳納增值稅0.45萬元（8÷1.06×6%），為處置時會計上轉讓價差確認銷項0.22萬元[（98-95+0.8）÷(1+6%)×6%]和按照攤余成本與實際利率計算的實際利息收入與票面利息收入的差額部分以前未滿足納稅義務結轉的銷項0.23萬元（0.11+0.12）之和。

如果債券為國債、地方債和金融債券，根據36號文規定，其持有期間利息收入屬于免稅收入，則不用計提增值稅。

2.企業所得稅

本案例為企業債券，現行財稅界普遍認為企業所得稅應根據攤余成本實際利率計算的利息收入金額確認為稅法規定的收入，納稅義務時間為債券約定的付息時間。

表1 A公司購買債券各年現金流動情況 單位：萬元

表2 A公司購買債券各年現金流動情況 單位：萬元

如果為國債，則每年應將根據國債票面金額和票面利率計算的利息收入在所屬年度納稅調減。第一年年末會計利息收入9萬元（90×10%，且不用價稅分離），免稅利息收入7萬元（100×7%，且不用價稅分離），企業所得稅應納稅調減2萬元；第二年會計利息收入9.2萬元（92×10%，且不用價稅分離），免稅利息收入7萬元（100×7%，且不用價稅分離），企業所得稅納稅調減2.2萬元；第三年年初債券的賬面金額95萬元，稅法計稅基礎94.2萬元（90+2+2.2），會計確認收益3.8萬元（98-95+0.8）（國債不用價稅分離），稅務上應確認收益3.8萬元（98-94.2）（國債不用價稅分離），兩者差額不存在差額，不涉及企業所得稅納稅調增。

二、分期計息到期一次還本付息的債券

案例2：假設A公司為一般納稅人，A公司購買B公司發行的債券，該債券分次計息到期一次還本付息，五年期，票面利率為7%，票面金額100元，A公司購買10萬份債券，購買時的價格為90萬元，經測算實際利率為10%。第一年年末債券的公允價值為89萬元，第二年年末債券的公允價值為108萬元，第三年年初全部處置，處置價格為108萬元。詳見表2。

（一 ）會計與納稅處理

購買時的會計處理：

解析：由于為分次計息到期一次還本付息，合同約定的利息支付時間為債券到期時，因此在每年年末確認利息收入時，根據稅法規定，納稅義務時間為應付利息的日期，因此不計提增值稅銷項稅額，但是需要價稅分離后計提增值稅0.43萬元（90×8.45%÷1.06×6%）到“應交稅費-待轉銷項稅額”。 由于企業所得稅上利息收入納稅義務時間也是合同約定時間，因此本年應納稅調減7.17萬元，并確認遞延所得稅負債1.79萬元（7.18×25%）。

第一年年末，債券的公允價值為89萬元，會計處理為：

解析：由于可供出售金融資產按照公允價值計量，年末可供出售金融資產攤余成本為97.61萬元（90+7.61），賬面余額同樣為97.61萬元，公允價值為89萬元，由于不是連續下跌且跌幅達50%的情形，因此不用確認資產減值損失，公允價值與賬面余額的差額確認到其他綜合收益8.61萬元（97.61-89），且確認遞延所得稅負債2.15萬元（8.61×25%）。如果持續下跌滿足條件確認資產減值損失，則應在當年企業所得稅前納稅調增。

第二年年末計提利息時：

解析：由于為分次計息到期一次還本付息，合同約定的利息支付時間為債券到期時，因此在每年年末確認利息收入時，攤余成本實際利率計算利息收入應計提增值稅0.47萬元（97.6×8.45%÷1.06×6%），由于不滿足納稅義務時間，價稅分離后計入“應交稅費-待轉銷項稅額”。由于企業所得稅上利息收入納稅義務時間也是合同約定時間，因此本年應納稅調減7.78萬元，并確認遞延所得稅負債1.95萬元（7.78×25%）。

第二年年末，債券的公允價值為108萬元，后續按照公允價值計量，會計處理為：

解析：本年年末可供出售金融資產的攤余成本為105.86萬元（90+7.61+8.25），賬面余額為97.25萬元（105.86-8.61），本年年末公允價值為108萬元，賬面余額與公允價值的差額10.75萬元（108-97.25）確認到其他綜合收益，并確認遞延所得稅影響。

第三年年初處置時，各明細科目余額分別為可供出售金融資產-原值為100萬元，可供出售金融資產-利息調整為-8.14萬元（-10+0.61+1.25），可供出售金融資產-應計利息為14萬元（7+7），可供出售金融資產-公允價值為2.14萬元（10.75-8.61），可供出售金融資產科目余額為108萬元（100+14+2.14-8.14），處置債券時的會計處理為：

（二 ）稅務分析

1.增值稅

本案例債券為保本企業債券，且為到期一次還本付息債券，根據稅法規定，納稅義務發生時間為合同約定應付利息的日期，因此在會計上確認利息收入時，未到增值稅納稅義務時間，屬于已確認相關收入(或利得)但尚未發生增值稅納稅義務，而需于以后期間確認為銷項稅額的增值稅額，根據《財政部關于印發<增值稅會計處理規定＞的通知》（財會〔2016〕22號）規定，應價稅分離后計提入“應交稅費-待轉銷項稅額”。最后處置時點，計稅基礎為90萬元，轉讓收到對價108萬元，應確認增值稅收入18萬元，應申報繳納增值稅1.02萬元（18÷1.06×6%），為轉讓時賬面轉讓價差確認的銷項0.12萬元（2.14÷1.06×6%）和會計上按照攤余成本與實際利率計算的利息收入未滿足納稅義務確認的待轉銷項0.90萬元（0.43+0.47）之和。

如果債券為國債、地方債和金融債券，根據36號文規定，其持有期間利息收入屬于免稅收入，則不用計提增值稅。

2.企業所得稅

本案例為企業債券，根據《企業所得稅法實施條例》第十八條“利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現”規定，企業所得稅方面利息收入納稅義務時間也是合同約定付息日期，因此原確認的利息收入在當年企業所得稅前應納稅調減，第一年納稅調減7.17萬元，第二年納稅調減7.78萬元，兩年累計納稅調減14.95萬元（7.17+7.78）；第三年最后處置時，會計確認收益為2.02萬元，債券的計稅基礎為90萬元，稅務應確認收益16.98萬元[(108-90)÷1.06]，兩者差額14.96萬元（16.98-2.02）為第三年的會計稅務差異需要納稅調增。最后會計稅務差異14.96萬與以前年度累計調減額14.95萬元存在0.01萬尾差，為價稅分離計算保留尾數影響導致，因此應將以前年度會計稅務差異（以前年度納稅調減部分）轉回，即在第三年企業所得稅前實際應納稅調增14.95萬元。