兩類未實現內部交易損益抵銷處理的比較

彭正輝 劉雪華

一、前言

按投資企業對被投資單位的影響程度，長期股權投資可分為聯營投資、合營投資及子公司投資。投資企業編制合并財務報表時，無需將聯（合）營企業納入合并范圍，然而隨著投資企業對聯（合）營企業長期股權投資的權益法核算，聯（合）營企業的凈資產、凈損益按持股比例計算歸屬于投資企業的份額計入其個別財務報表，從而間接納入了合并財務報表，投資企業與聯（合）營企業實質上為一個經濟實體，該主體范圍內發生的交易屬于內部交易，因此，歸屬于投資企業未實現交易損益份額應予以抵銷。

投資企業取得對其他公司直接或間接的控制性權益時，就形成了以資本為主要聯結紐帶的企業法人聯合體，即企業集團。企業集團作為一個經濟與財務整體進行運營，出于公允反映的需要，有必要根據集團內各公司的財務數據編制合并財務報表。合并財務報表是反映一個經濟主體整體的財務狀況和經營成果，不應包含集團內公司間內部交易所產生的損益，因此，任何合并后集團內公司間資產交易所產生的損益都應進行抵銷，以便合并財務報表只反映企業集團與其外部有關方面發生的經濟活動。

抵銷公司之間內部交易未實現損益是合并報表編制的難點之一，本文擬從投資企業與聯（合）營企業之間、投資企業與子公司之間兩類未實現內部交易損益在合并財務報表中的抵銷處理進行比較，分析其差異及影響。

二、投資企業與聯（合）營企業之間未實現內部交易損益的抵銷

投資企業與聯（合）營企業之間未實現內部交易損益的抵銷，應當分順流交易與逆流交易。順流交易是指投資企業向其聯（合）營企業投出或出售資產，投資企業在其個別財務報表中確認了交易損益，如果聯（合）營企業未實現銷售，則交易損益未能最終實現；逆流交易是指聯（合）營企業向投資企業出售資產，聯（合）營企業在其個別財務報表中確認了交易損益，如果投資企業未實現銷售，則交易損益也未能最終實現。未實現內部交易損益包含在投資企業或其聯（合）營企業持有資產賬面價值中，投資企業在編制合并財務報表確認投資損益時應予以抵銷。

（一）投資企業與聯（合）營企業之間未實現逆流交易損益的抵銷

未實現逆流交易損益一方面包含在投資企業“存貨”、“固定資產”等資產項目賬面價值中，另一方面也體現在聯（合）營企業“營業收入”及“營業成本”等損益項目金額內，在內部交易資產未對外部獨立第三方出售或被消耗的情況下，投資企業采用權益法確認應享有聯（合）營企業的投資收益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響，即不應確認聯（合）營企業因該交易產生的損益中投資企業應享有的部分。投資企業如有子公司需編制合并財務報表，也應抵銷因逆流交易取得相關資產賬面價值中包含的未實現內部交易損益（即內部交易虛增的資產價值），并相應調整對聯（合）營企業的長期股權投資賬面價值。

例1：甲公司于2016年1月1日取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司財務和生產經營決策施加重大影響。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易，也不考慮相關稅費等其他因素的影響。甲公司與乙公司內部交易如下：2016年4月20日，乙公司將其成本為200萬元的某商品以300萬元的價格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨，至2016年年末，甲公司已對外出售該商品的70%，其余30%形成存貨。

2016年年末乙公司出售給甲公司的商品尚有30%未對外部獨立的第三方出售，此項交易未實現內部交易損益=（300－200）×30%=30（萬元），甲公司在個別財務報表中按照權益法確認應享有乙公司凈損益時，應將其中的6[（300－200）×30%×20%]萬元予以剔除。2016年以后年度，上述商品實現對外銷售或被消耗時，原未實現內部交易損益則變為已實現，甲公司在確認投資收益時再予以追回。

甲公司在個別財務報表進行上述處理后，如有子公司（該子公司不是乙公司），需要編制合并財務報表，因該未實現內部交易損益6萬元體現在甲公司持有“存貨”的賬面價值中（即虛增的存貨價值），應進行以下抵銷處理：借記“長期股權投資”6萬元，貸記“存貨”6萬元，以消除內部交易的影響。

甲公司在以后年度連續編制合并財務報表時，隨著上述商品對外出售或被消耗，未實現損益成為已實現，合并財務報表也應進行相應的會計處理。如假設至2017年年末上述商品尚有10%未對外出售，甲公司應相應地調整合并財務報表存貨項目的金額：借記“長期股權投資”2[（300－200）×30%×10%]萬元，貸記“存貨”2萬元；如果甲公司已將上述商品全部出售，因該部分內部交易損益已經實現，合并財務報表中則無需進行抵銷處理。

（二）投資企業與聯（合）營企業之間未實現順流交易損益的抵銷

未實現順流交易損益一方面包含在投資企業“營業收入”、“營業成本”等損益類項目中，另一方面則體現在聯（合）營企業“存貨”、“固定資產”等資產類項目中。投資企業編制合并財務報表時，由于聯（合）營企業對應的資產項目納入合并財務報表，無法直接抵銷。投資企業與聯（合）營企業順流交易如果不是以成本來計價，就可以理解為聯（合）營企業與投資企業之間的利益輸送，內部交易損益也就間接體現在投資企業“投資收益”項目中，因此，投資企業編制合并財務報表時可以將未實現順流交易損益，按對聯（合）營企業持股比例計算確定歸屬于投資企業的份額，從投資企業各相關項目中進行抵銷。

例2：將例1甲公司與乙公司內部交易變更為：2016年6月20日，甲公司將成本為200萬元的商品以300萬元的價格出售給乙公司，乙公司將其作為管理用固定資產并于當月投入使用，預計使用5年，凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。其他資料不變。

2016年甲公司將商品出售給乙公司作為固定資產，此項交易未實現內部交易損益=100-100/5×1/2=90（萬元），甲公司在個別財務報表中按權益法確認應享有的乙公司2016年凈損益時，應將按照持股比例計算確定歸屬于甲公司的份額18（90×20%）萬元予以剔除。

甲公司在個別財務報表進行上述處理后，如有子公司（該子公司不是乙公司），則需要編制合并財務報表，在合并財務報表中應將該未實現內部交易損益在甲公司個別財務報表中已抵銷的基礎上進行如下調整處理：借記“營業收入”60（300×20%）萬元，貸記“營業成本”42（60-18）萬元，貸記“投資收益”18萬元。營業收入與營業成本抵銷后，已消除內部交易的影響，甲公司個別財務報表中剔除的投資收益18萬元則應予以補回。

三、投資企業與子公司之間未實現內部交易損益的抵銷

合并財務報表是將兩個（或兩個以上）單獨的主體（或業務）集合為一個報告主體，以反映企業集團的財務狀況和經營成果。投資企業與子公司之間以高于（或低于）成本出售商品、提供勞務或其他方式形成的存貨、固定資產、無形資產等資產，全部或部分沒有于當期向集團外出售或未被消耗的情況下，會產生集團內部未實現交易損益。從集團作為一個經濟主體整體來看，內部交易只是資產存放地點發生了變化，并不會產生任何損益，況且投資企業管理層所控制的集團內部交易，不一定是公平交易，因此，在編制合并財務報表時將集團內公司間所有交易或業務往來予以抵銷，以便合并財務報表反映一個如同沒有內部交易發生的財務狀況和經營成果。

為了便于探討投資企業與子公司之間未實現內部交易損益的抵銷處理，將投資企業與子公司之間內部交易分為順流交易和逆流交易。順流交易是指投資企業對子公司的銷售；逆流交易則相反。從合并主體角度來看，未對合并主體之外銷售產生的損益就是未實現損益。未實現損益對投資企業個別財務報表與合并財務報表的影響取決于內部交易的方向及投資企業在子公司的持股比例。在順流交易情況下未實現損益體現在投資企業個別財務報表上，需全額抵銷其影響；在逆流交易情況下未實現損益體現在子公司個別財務報表上，當子公司為非全資子公司時，應按投資企業在子公司的持股比例進行抵銷處理。

（一）投資企業與子公司之間未實現逆流交易損益的抵銷

投資企業與子公司之間發生逆流交易，即子公司向投資企業出售資產，所形成的未實現內部交易損益全部體現在子公司的凈利潤中。如果子公司為投資企業的全資子公司，投資企業應全額抵銷未實現損益；如果子公司是非全資子公司，其會計處理會因子公司少數股東的存在而產生差異，未實現損益應按投資企業對該子公司的持股比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷。

例3：甲公司于2016年1月1日取得乙公司60%有表決權股份并能夠對乙公司實施控制。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。不考慮相關稅費等其他因素的影響。甲公司與乙公司內部交易如下：2016年4月20日，乙公司將其成本為200萬元的某商品以300萬元的價格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨，至2016年年末，甲公司已對外出售該商品的70%，其余30%形成存貨。

2016年年末甲公司從乙公司購入的商品尚有30%未對集團外獨立的第三方出售，該商品包含的未實現內部交易損益=（300－200）×30%=30（萬元），甲公司在編制合并利潤表時，應進行以下抵銷處理：借記“營業收入”300萬元，貸記“營業成本”270萬元，貸記“存貨”30萬元。

上述逆流交易包含的未實現內部交易損益還必須在控股股東與少數股東之間進行分配，其中歸屬于少數股東的未實現內部交易損益在合并財務報表中進行如下處理：借記“少數股東權益”12（30×40%）萬元，貸記“少數股東損益”12萬元。

甲公司在以后年度連續編制合并財務報表時，首先應抵銷上期內部交易形成的固定資產價值中包含的未實現內部交易損益，抵銷以前會計期間多計提的累計折舊，同時調整期初未分配利潤。可見，未實現內部交易損益的抵銷是相互關聯的，且當期和以后各期抵銷處理內容并不相同。

（二）投資企業與子公司之間未實現順流交易損益的抵銷

投資企業與子公司之間發生順流交易，即投資企業向子公司投出或出售資產，投資企業的凈利潤包含了內部交易所產生的未實現利潤，但是子公司不受影響，因此，投資企業向子公司投出或出售資產所產生的未實現內部交易損益，應當全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。

例4：將例3甲公司與乙公司內部交易變更為：2016年6月20日，甲公司將成本為200萬元的商品以300萬元的價格出售給乙公司，乙公司將其作為管理用固定資產并于當月投入使用，預計使用5年，凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。其他資料不變。

2016年甲公司出售給乙公司固定資產包含的未實現內部交易損益=100－100/5×1/2=90（萬元），甲公司編制合并利潤表時，應將其分2步抵銷：第一步，抵銷固定資產原價中包含的未實現內部交易損益：借記“營業收入”300萬元，貸記“營業成本”200萬元，貸記“固定資產”100萬元；第二步，將固定資產本年多計提的折舊予以抵銷：借記“固定資產”10萬元，貸記“管理費用”10萬元。

上述順流交易未實現內部交易損益全部體現在甲公司個別利潤表中，應全額抵銷歸屬于甲公司所有者的凈利潤。

甲公司在以后年度連續編制合并財務報表時，首先應抵銷上期內部交易形成的固定資產價值中包含的未實現內部交易損益，并調整期初未分配利潤；其次，將以前會計期間內部交易固定資產多計提的累計折舊抵銷，并調整期初未分配利潤。

四、小結

綜上所述，投資企業與其聯（合）營企業之間與投資企業與子公司之間未實現內部交易損益抵銷處理的區別，具體體現在以下三個方面：

第一，抵銷基礎不同。投資企業與其聯（合）營企業之間未實現內部交易損益的抵銷以投資企業個別財務報表為基礎，投資企業與其聯（合）營企業之間的交易，無論是順流交易還是逆流交易，未實現內部交易損益的抵銷都是通過投資企業個別財務報表“長期股權投資”、“投資收益”科目進行抵銷，當投資企業擁有其他子公司，需要編制合并財務報表時，再將個別財務報表層面抵銷的“長期股權投資”、“投資收益”金額，還原為投資企業受內部交易影響的相關資產、負債、收入、費用科目進行抵銷。而投資企業與子公司之間未實現內部交易損益抵銷以投資企業、子公司個別財務報表為基礎，在抵銷投資企業與子公司之間的內部交易影響時，也需抵銷營業收入和營業成本等項目，但未實現內部交易損益的抵銷與交易方向有關，對投資企業及其子公司個別利潤表和合并利潤表的影響不同，在順流交易情況下，相關資產包含的未實現內部交易損益包括在投資企業個別利潤表中，與子公司個別利潤表無關，也就是說子公司凈利潤全部已實現，故需全額抵銷投資企業的凈利潤；在逆流交易情況下，相關資產包含的未實現內部交易損益包括在子公司個別利潤表中，進而使得子公司少數股東損益受到集團內部交易的影響，未實現損益應按投資企業對該子公司的持股比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷。

第二，抵銷金額不同。投資企業與其聯（合）營企業之間的未實現內部交易損益的抵銷，僅限于投資企業享有聯（合）營企業的權益份額，聯（合）營企業其他股東享有的份額，從投資企業的視角看其損益已經實現，不需要進行抵銷處理，未實現內部交易損益的抵銷，不會改變合并利潤表的凈損益；而投資企業與子公司之間的未實現內部交易損益的抵銷，在合并財務報表中是全額抵銷，其抵銷調整，會影響合并利潤表的凈損益。

第三，抵銷方法不同。投資企業與其聯（合）營企業之間未實現內部交易損益抵銷的會計處理，因內部交易的流向不同而有所不同，在逆流交易下未實現內部交易損益體現在投資企業持有資產的賬面價值中，其會計處理通常為：借記“長期股權投資”，貸記“存貨”、“固定資產”等；在順流交易下未實現內部交易損益直接體現在聯（合）營企業持有的資產賬面價值中，間接體現在投資企業“投資收益”項目中，其會計處理通常為：借記“營業收入”，貸記“營業成本”，貸記“投資收益”。而投資企業與子公司之間未實現內部交易損益抵銷的會計處理，取決于內部交易的流向以及投資企業對子公司的持股比例，在順流交易情況下未實現損益體現在投資企業個別財務報表上，需全額抵銷其影響；在逆流交易情況下未實現損益體現在子公司個別財務報表上，當子公司為非全資子公司時，應按投資企業在子公司的持股比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”與“少數股東損益”之間分配抵銷。