債務(wù)重組與企業(yè)合并結(jié)合情況下會(huì)計(jì)稅務(wù)探討

霍燕鋒

近年來(lái)，我國(guó)企業(yè)債務(wù)重組案件呈現(xiàn)增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，由于債務(wù)重組有專門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，且特殊性稅務(wù)重組對(duì)債務(wù)重組也有專門的規(guī)定，本文就債務(wù)重組與同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)稅務(wù)問(wèn)題進(jìn)行專門的探討。

一、債務(wù)重組與同一控制下企業(yè)控股合并的情況

案例1：A公司和B公司同受最終一方控制，A公司2013年1月1日向B公司銷售貨物，享有對(duì)B公司的債權(quán)500萬(wàn)元，2013年12月31日與B公司進(jìn)行債務(wù)重組，以對(duì)B公司的債權(quán)換入B公司持有的全資子公司C公司20%股權(quán)（100%股權(quán)的賬面價(jià)值為1500萬(wàn)元），換入C公司股權(quán)后，對(duì)C公司構(gòu)成重大影響，20%股權(quán)的公允價(jià)值為400萬(wàn)元，當(dāng)日C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2200萬(wàn)元。

2014年6月30日，A公司向B銷售貨物享有B公司200萬(wàn)元 ，2014年12月31日，A公司以對(duì)B公司400萬(wàn)元債權(quán)和發(fā)行自身普通股400萬(wàn)股（每股面值1元，每股公允價(jià)值3元）進(jìn)行重組換入B公司持有C公司60%股權(quán)，發(fā)行后400萬(wàn)股占A公司的股權(quán)比例為51%，當(dāng)日，C公司100%股權(quán)在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中賬面價(jià)值為2100萬(wàn)，60%股權(quán)的公允價(jià)值為1300萬(wàn)元，C公司2014年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400萬(wàn)元，A公司取得60%股權(quán)后累計(jì)持有C公司80%股權(quán)，完成對(duì)C公司同一控制下控制。

（一）站在A公司債權(quán)人角度的會(huì)計(jì)稅務(wù)處理

2013年12月31日將享有B公司債權(quán)換入C公司20%股權(quán)時(shí)，不構(gòu)成企業(yè)合并，參照《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》，按照債務(wù)重組處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-C公司 400

營(yíng)業(yè)外支出-債務(wù)重組支出 100

貸：應(yīng)收賬款 500

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-C公司 40（2200＊20%-400）

貸：營(yíng)業(yè)外收入 40

2013年A公司企業(yè)所得稅處理：債務(wù)重組損失屬于資產(chǎn)損失，在2013年形成的資產(chǎn)損失100萬(wàn)元應(yīng)在2013年匯算清繳前進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)扣除；本年長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法下，初始投資成本小于享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額的差額40萬(wàn)元，由于企業(yè)所得稅處理以歷史成本為原則，該差額在2014年企業(yè)所得稅前納稅調(diào)減。

2014年12月31日，A公司將享有B公司債權(quán)換入C公司60%股權(quán)時(shí)，構(gòu)成同一控制下控制，雖然構(gòu)成債務(wù)重組條件，參照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)按照同一控制下控股合并處理，不按照債務(wù)重組準(zhǔn)則處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-C公司損益調(diào)整80（400＊20%）

貸：投資收益 80

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本法C公司1680（2100＊80%）

貸：應(yīng)收賬款 200

股本 400

資本公積 560

長(zhǎng)期股權(quán)投資-權(quán)益法C公司520（400+40+80）

2015年企業(yè)所得稅處理：首先，本期根據(jù)被投資公司凈資產(chǎn)變動(dòng)按比例享有的部分確認(rèn)的投資收益400＊20%=80萬(wàn)元，在企業(yè)所得稅前納稅調(diào)減。

其次，債權(quán)獲得清償部分為獲取60%股權(quán)的公允價(jià)值1300萬(wàn)元減去支付股權(quán)對(duì)價(jià)的公允價(jià)值400＊3=1200萬(wàn)元后的差額100萬(wàn)元，債權(quán)獲取的清償額小于債權(quán)的賬面價(jià)值，屬于債權(quán)讓步，構(gòu)成稅務(wù)上債務(wù)重組。股權(quán)支付比例為1200/1300=92.31%，超過(guò)85%，購(gòu)買C公司60%股權(quán)，購(gòu)買股權(quán)資產(chǎn)超過(guò)50%，假設(shè)符合《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）第5條特殊性稅務(wù)重組的其他條件，按照特殊性稅務(wù)重組處理。A公司作為債權(quán)人，發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。對(duì)C公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為200+400＊3+400=1800萬(wàn)元，債務(wù)重組的損失100萬(wàn)元在會(huì)計(jì)處理上未體現(xiàn)損失，稅務(wù)上根據(jù)規(guī)定暫不確認(rèn)損失，因此兩者不存在差異。

（二）站在B公司債務(wù)人角度的會(huì)計(jì)稅務(wù)處理

2013年12月31日將應(yīng)付B公司債權(quán)進(jìn)行重組以持有子公司C公司20%股權(quán)抵償時(shí)，按照債務(wù)重組處理：

借：應(yīng)付賬款 500

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-C公司300（1500＊20%）

投資收益 100

營(yíng)業(yè)外收入-債務(wù)重組收入 100

2013年企業(yè)所得稅處理：B公司持有C公司100%股權(quán)，采用成本法核算，2013年以20%股權(quán)抵償應(yīng)付A公司債權(quán)500萬(wàn)元，換出股權(quán)賬面價(jià)值300萬(wàn)元與公允價(jià)值400萬(wàn)元的差額100萬(wàn)元屬于資產(chǎn)處置損益，由于采用成本法，賬面價(jià)值一般即為歷史成本，會(huì)計(jì)稅務(wù)不存在差異；重組債務(wù)的賬面價(jià)值500萬(wàn)元與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值400萬(wàn)元之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益100萬(wàn)元，稅務(wù)上不構(gòu)成特殊性稅務(wù)重組，稅務(wù)與會(huì)計(jì)不存在差異。

2014年12月31日，B公司將持有C公司60%股權(quán)抵償A公司200萬(wàn)元債務(wù)，并額外獲取400萬(wàn)股A公司普通股，對(duì)A公司的股權(quán)形成控制，會(huì)計(jì)處理上由于形成對(duì)A公司控制，因此按照同一控制下合并處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-A公司 400

應(yīng)付賬款 200

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-C公司900（1500＊60%）

資本公積 300

2014年企業(yè)所得稅處理：B公司換出60%C公司股權(quán)，抵償應(yīng)付A公司債權(quán)200萬(wàn)元，并額外獲取A公司51%股權(quán)，取得股權(quán)比例大于50%，支付對(duì)價(jià)為60%的C公司股權(quán)，股權(quán)支付比例為100%，假設(shè)符合特殊性稅務(wù)重組的其他條件，構(gòu)成特殊性稅務(wù)重組。債務(wù)清償獲取的抵償額為60%C公司股權(quán)的公允價(jià)值1300萬(wàn)元減去51%A公司股權(quán)的公允價(jià)值400＊3=1200萬(wàn)元的差額100萬(wàn)元，由于未在會(huì)計(jì)處理上體現(xiàn)，因此，應(yīng)將此差額在當(dāng)年企業(yè)所得稅前納稅調(diào)增。

二、債務(wù)重組與非同一控制下企業(yè)控股合并的情況

案例2：A公司和B公司沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系，A公司2013年1月1日向B公司銷售貨物，享有對(duì)B公司的債權(quán)500萬(wàn)元，2013年12月31日與B公司進(jìn)行債務(wù)重組，以對(duì)B公司的債權(quán)換入B公司持有的全資子公司C公司20%股權(quán)（100%股權(quán)的賬面價(jià)值為1500萬(wàn)元），換入C公司股權(quán)后，對(duì)C公司構(gòu)成重大影響，20%股權(quán)的公允價(jià)值為400萬(wàn)元，當(dāng)日C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2200萬(wàn)元。

2014年6月30日，A公司向B銷售貨物享有B公司200萬(wàn)元債權(quán)，2014年12月31日，A公司以對(duì)B公司400萬(wàn)元債權(quán)和發(fā)行自身普通股400萬(wàn)股（每股面值1元，每股公允價(jià)值3元）進(jìn)行重組換入B公司持有C公司60%股權(quán)，發(fā)行后400萬(wàn)股占A公司的股權(quán)比例為51%，當(dāng)日，C公司100%股權(quán)在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中賬面價(jià)值為2100萬(wàn)，60%股權(quán)的公允價(jià)值為1300萬(wàn)元，C公司2014年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400萬(wàn)元，原20%C公司股權(quán)的公允價(jià)值為400萬(wàn)元，A公司取得60%股權(quán)后累計(jì)持有C公司80%股權(quán)，完成對(duì)C公司同一控制下控制。

（一）站在A公司債權(quán)人角度的會(huì)稅務(wù)處理

2013年12月31日將享有B公司債權(quán)換入C公司20%股權(quán)時(shí)，不構(gòu)成企業(yè)合并，參照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)，按照債務(wù)重組處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-C公司 400

營(yíng)業(yè)外支出-債務(wù)重組支出 100

貸：應(yīng)收賬款 500

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-C公司 40

（2200＊20%-400）

貸：營(yíng)業(yè)外收入 40

2013年A公司企業(yè)所得稅處理：債務(wù)重組損失屬于資產(chǎn)損失，在2013年形成的資產(chǎn)損失100萬(wàn)元應(yīng)在2013年匯算清繳前進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)扣除；本年長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法下，初始投資成本小于享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額的差額40萬(wàn)元，由于企業(yè)所得稅處理以歷史成本為原則，該差額在2014年企業(yè)所得稅前納稅調(diào)減。

2014年12月31日，A公司將享有B公司債權(quán)換入C公司60%股權(quán)時(shí)，構(gòu)成非同一控制下控制，雖然構(gòu)成債務(wù)重組條件，參照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)非企業(yè)合并條件下才按照債務(wù)重組處理，企業(yè)合并條件下按照非同一控制下控股合并處理，不按照債務(wù)重組準(zhǔn)則處理，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始入賬價(jià)值為原權(quán)益法下賬面價(jià)值加上新增對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，新增對(duì)價(jià)為應(yīng)付賬款公允價(jià)值和發(fā)行股本的公允價(jià)值：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-C公司損益調(diào)整80（400＊20%）

貸：投資收益 80

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本法C公司1700（1300+520）

營(yíng)業(yè)外支出 100

（400＊3+200-1300）

貸：應(yīng)收賬款 200

股本 400

資本公積 800

長(zhǎng)期股權(quán)投資-權(quán)益法C公司520（400+40+80）

2015年企業(yè)所得稅處理：首先，本期根據(jù)被投資公司凈資產(chǎn)變動(dòng)按比例享有的部分確認(rèn)的投資收益400＊20%=80萬(wàn)元，在企業(yè)所得稅前納稅調(diào)減。

其次，債權(quán)獲得清償部分為獲取60%股權(quán)的公允價(jià)值1300萬(wàn)元減去支付股權(quán)對(duì)價(jià)的公允價(jià)值400＊3=1200萬(wàn)元后的差額100萬(wàn)元，債權(quán)獲取的清償額小于債權(quán)的賬面價(jià)值，屬于債權(quán)讓步，構(gòu)成稅務(wù)上債務(wù)重組。股權(quán)支付比例為1200/1300=92.31%，超過(guò)85%，購(gòu)買C公司60%股權(quán)，購(gòu)買股權(quán)資產(chǎn)超過(guò)50%，假設(shè)符合財(cái)稅[2009]59號(hào)第5條特殊性稅務(wù)重組的其他條件，按照特殊性稅務(wù)重組處理。A公司作為債權(quán)人，發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。對(duì)C公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為200+400＊3+400=1800萬(wàn)元，債務(wù)重組的損失100萬(wàn)元在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)納稅調(diào)增。

（二）站在B公司債務(wù)人角度的會(huì)計(jì)稅務(wù)處理

2013年12月31日將應(yīng)付B公司債權(quán)進(jìn)行重組以持有子公司C公司20%股權(quán)抵償時(shí)，按照債務(wù)重組處理：

借：應(yīng)付賬款 500

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-C公司 300（1500＊20%）

投資收益 100

營(yíng)業(yè)外收入-債務(wù)重組收入100

2013年企業(yè)所得稅處理：B公司持有C公司100%股權(quán)，采用成本法核算，2013年以20%股權(quán)抵償應(yīng)付A公司債權(quán)500萬(wàn)元，換出股權(quán)賬面價(jià)值300萬(wàn)元與公允價(jià)值400萬(wàn)元的差額100萬(wàn)元屬于資產(chǎn)處置損益，由于采用成本法，賬面價(jià)值一般即為歷史成本，會(huì)計(jì)稅務(wù)不存在差異；重組債務(wù)的賬面價(jià)值500萬(wàn)元與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值400萬(wàn)元之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益100萬(wàn)元，稅務(wù)上不構(gòu)成特殊性稅務(wù)重組，稅務(wù)與會(huì)計(jì)不存在差異。

2014年12月31日，B公司將持有C公司60%股權(quán)抵償A公司200萬(wàn)元債務(wù)，并額外獲取400萬(wàn)股A公司普通股，對(duì)A公司的股權(quán)形成控制，會(huì)計(jì)處理上由于形成對(duì)A公司控制，因此按照非同一控制下合并處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-A公司 1200（400＊3）

應(yīng)付賬款 200

營(yíng)業(yè)外支出 100

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-C公司 300

2014年企業(yè)所得稅處理：B公司換出60%C公司股權(quán)（公允價(jià)值1300萬(wàn)元），抵償應(yīng)付A公司債權(quán)200萬(wàn)元，并額外獲取A公司51%股權(quán)（公允價(jià)值1200萬(wàn)元），取得股權(quán)比例大于50%，支付對(duì)價(jià)為60%的C公司股權(quán)，股權(quán)支付比例為100%，假設(shè)符合特殊性稅務(wù)重組的其他條件，構(gòu)成特殊性稅務(wù)重組。債務(wù)清償獲取的抵償額為60%C公司股權(quán)的公允價(jià)值1300萬(wàn)元減去51%A公司股權(quán)的公允價(jià)值400＊3=1200萬(wàn)元的差額100萬(wàn)元，已經(jīng)在會(huì)計(jì)處理上體現(xiàn)，因此，會(huì)計(jì)稅務(wù)不存在差異。