淺析房地產行業新收入準則的運用

馮蕾

【摘 要】2017 年 7月 5 日，財政部正式發布了《關于修訂印發<企業會計準則第 14 號——收入>的通知》（財會【2017】22 號）（新CAS 14）[1]。在新收入準則下，許多行業的收入確認、計量與列報將會發生較大的變化。房地產行業是受到較大影響的行業之一。房地產行業的收入確認一直以來就是個難點問題，論文將新舊收入準則進行了對比，結合案例說明了“五步法”的實際運用。

【Abstract】On July 5， 2017， the Ministry of Finance officially issued the “Notice on the Revision of the Issuance of the Accounting Standards for Business Enterprises No. 14–Revenues” （Accounting [2017] No. 22） （new CAS 14） [1]. Under the new income standard， revenue recognition， measurement and presentation of many industries will undergo major changes. The real estate industry is one of the industries that have been greatly affected. The income recognition of the real estate industry has always been a difficult problem. This article compares the old and new income standards， and illustrates the practical application of the “five-step method” in combination with the case.

【關鍵詞】新收入準則；舊收入準則；房地產行業；五步法

【Keywords】new income standard； old income standard； real estate industry； five-step method

【中圖分類號】F235.19 【文獻標志碼】A 【文章編號】1673-1069（2018）09-0065-02

1 引言

隨著市場經濟的日益發展、交易事項的日趨復雜，實務中收入確認和計量面臨越來越多的問題。例如，如何劃分收入準則和建造合同準則的邊界，如何區分銷售商品收入和提供勞務收入，如何判斷商品所有權上的主要風險和報酬轉移，如何區分按總額還是凈額確認收入，對于包含多重交易安排或可變對價的復雜合同如何進行會計處理等等。

2 新收入準則的主要變化

第一，適用范圍的變化。新收入準則將現行收入準則與建造合同準則合并為一個準則。解決了舊收入準則與建造合同收入邊界劃分不清晰的問題。新收入準則統一適用一樣的收入確認模型，有效解決了不同公司會計信息失真的現象。

第二，收入確認時間的變化。舊收入準則下是“在主要風險與報酬轉移時確認收入”，新收入準則對此有了理念性的變化，提出“在客戶取得相關產品控制權時確認收入”，并且控制權的轉移還有時點和時段的區分。新收入準則打破了商品和勞務的界限，不再區分商品銷售和勞務服務提供不同的確認標準，不論企業銷售商品還是提供勞務均需要基于履約義務的履行情況，運用收入確認的“五步法模型”來進行收入的確認[2]。銷售商品并不一定是在某一時點確認收入，提供勞務也并不一定是在一段時間內根據完工進度確認收入，關鍵是基于履約義務的履行方式的不同。

第三，特定交易處理的變化。就收入準則對于特殊交易事項，大多通過解釋、應用指南進行解釋說明。新收入準則首次在準則層面明確了八大類特定交易的處理原則，這將大大規范實務中對于特殊交易處理，提高相關收入信息的可靠性和可比性。例如，附有銷售退回條款的銷售，售后回購，附有質量保證條款的銷售等特定交易的會計處理的指引。

第四，信息披露要求的變化。新收入準則提高了企業收入信息披露的要求：一方面要求企業基于合同披露更多增量信息，例如合同資產、合同負債賬面價值的披露，取得合同和履行合同的相關信息，這就要求披露的收入信息與公司經營實質緊密相關；另一方面要求企業披露與收入確認相關的會計政策、會計估計的變更。而舊收入準則對披露的要求很低，造成很多公司披露的事件基本一致。

3 房地產行業新收入準則的運用

新收入準則對應的“五步法”模型將對各行業收入確認的時間、計量以及信息披露產生重大影響，下面筆者將以“五步法”確認模型在房地產收入確認的具體運用為例做以解析。

第一步：識別與客戶之間的合同。

新準則要求合同需滿足以下五個條件：一是雙方已批準該合同并承諾履行義務；二是該合同明確了合同雙方的權利義務；三是該合同明確了付款條件；四是該合同具有商業實質；五是企業很可能收回有權取得的對價。只有符合上述五個條件后，才能繼續實施“五步法”。

在期房銷售階段，房地產開發公司與客戶簽訂的預售合同規定，房地產開發企業將指定的房屋和車庫出售給客戶，客戶應在某個時間點之前繳納房款。房屋完成竣工驗收等手續后在某個時間點將房屋與車庫交付于客戶。如果客戶未按照合同約定支付房款，則房地產公司有權解除合同，并扣留房屋定金。

第二步：識別合同中的單項履約義務。

識別了合同后，企業需要根據合同條款識別合同中所包含的單項履約義務，也就是識別合同中約定的商品或勞務的交付內容，然后要評估合同中承諾的商品或勞務是否可明確區分，以確定是否是單項履約義務。履約義務的劃分是確認收入最關鍵的步驟。如果客戶能夠單獨從該商品或勞務中獲益，或客戶能夠將該商品或勞務與其他易于獲得的其他資源結合在一起獲益，并且該承諾與其他承諾可以單獨確認，那么這項商品或勞務就是可明確區分的，應作為單項履約義務確認收入。反之則不能認為是可明確劃分的，不能單獨作為一項履約義務確認收入。

預售合同中說明房屋價款中包含了車庫的售價，而且客戶可以從房屋和車庫中分別獲益，并且其交付時間不一致，那么應該將其劃分為不同的履約義務，單獨確認。

第三步：確認交易價格。

新收入準則規定，企業應根據合同條款，結合以往的習慣做法確定交易價格。在確定交易價格時，企業應當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現金對價、應付客戶對價等因素的影響。

房地產公司與客戶簽訂預售合同時，已將交易價格明確在合同中，并明確規定客戶要在什么時間將房款交齊，無論是一次性還是貸款買房。故在房地產公司中很少涉及融資成分及可變對價。如果涉及融資成分需要將其超過市場價格部分的差額確認為融資收益。

第四步：將交易價格在各項履約義務中分配。

新收入準則指出應采用每項履約義務的單獨售價作為基礎分攤，將合同總的交易價格分攤至每項履約義務。對于無法劃分交易價格的，應采用市場調整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。

預售合同中，如果約定包含車位價格，那么需要找到同期同區域車庫市場價格，將車庫價格從房屋總價中扣除，單獨確認為車庫的價格。

第五步：控制權轉移，確認收入。

新收入準則采用控制權的轉移時點或時段來確定收入確認的時點或時段。其中對“控制權的轉移”定義為“能夠主導該商品（或服務）的使用以及能夠從中獲得該商品（或服務）剩余全部的經濟利益”，也就是說控制權的轉移是收入的確認的基礎。對于某一時間段內履行的履約義務，企業應按照履約進度確認收入。某一時點履約的履約義務，應在客戶取得相應控制權后確認收入。具體如何判斷是時點履約還是時段履約，新收入準則中也給出了判斷條件：①客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益；②客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品；③企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。上述條件只要滿足其一即作為時段履約義務，否則為時點履約。

實務中，由于房屋預售時，客戶與房地產企業簽約的房號已經確定，具有一定的不可替代用途，同時企業有權收取房屋的價款，因此學者普遍認為，期房銷售應在一段時間內按照履約進度進行收入的確認。按這種做法，房地產企業便可以提前確認收入。但也有學者認為，房屋預售并沒有滿足企業有權就累計至今已完成的履約部分進行收取款項這一條件。因客戶原因需要違約的，房地產企業需收取違約金，或者扣留房屋定金，故沒有收回全部的履約成本，不應該按照時段確認收入。

筆者認為在預售階段，房地產業企業即使滿足了第三個條件，但施工階段的履約進度很難準確估計，且履約成本并不完整，收入成本不能配比，此時容易造成報表粉飾。故筆者認為應該具體結合房地產企業的預售合同條款確定運用時點確認還是時段確認。

4 房地產行業新收入準則運用總結

結合上述分析，新收入準則的修訂頒布對房地產行業的影響是巨大的，收入確認可能提前。在判別收入確認的方法時，要根據合同條款與實際情況進行具體分析，不可一概而論。新準則的發布對于房地產行業的會計人員也提出了更高的要求，需要會計人員深入研究相應合同條款，做出自己的職業判斷。對于行業監管者來說，由于時段確認方法中涉及許多會計估計，也就給企業帶來了操縱利潤的空間，這就需要行業監管者加大監管力度。

【參考文獻】

【1】付樹民.2017年新收入會計準則深度解讀[J].經貿實踐，2018（07）：240-241.

【2】黃沙沙，孔慶林.“五步法”收入確認模型應用研究——以房地產行業為例[J].財會通訊，2017（04）：59-62.