重構民營企業財務決策體系
——引入基于價值鏈的管理會計報告

2018-12-15 02:55:24集美大學財經學院福建廈門361021

商業會計 2018年22期

（集美大學財經學院福建廈門 361021）

一、民營企業財務決策體系的現狀以及研究意義

民營企業內部財務部門地位普遍不高，角色長期局限于會計核算。財務人員本身缺乏經營管理相關知識，在參與決策的過程中難以得到管理層的重視，很少主動地參與企業的采購、生產、銷售等業務環節。依賴于財務會計的財務決策體系本應服務于企業的經營管理決策，但是目前該體系更側重于分析、發現及解決財務核算相關問題，這些問題主要還是基于財務報表相關構成項目之間的數據來考慮的，很少關注企業經營決策的需求。基于此現狀，應在財務信息與業務信息之間建立一定的聯系，即在財務決策體系中引入管理會計，重構該體系。

民營企業財務決策體系的重構有助于豐富管理會計的具體應用，提升管理會計的實踐指導意義。具體表現在兩個方面：一方面，民營企業是我國經濟發展不可或缺的組成部分，民營企業在資源取得和分配上與國有企業有所區別，在所有權和經營權的設定上也不一樣，民營企業的發展有一定的獨特性。民營企業發展到一定規模后，對財務部門在經營管理上的要求有所提高，除了要求完成規范性的財務核算，還要對經營管理有所助益，這符合管理會計的研究范圍。另一方面，財務決策體系的重構是一項比較復雜的系統工程，不同企業在財務決策體系重構上的側重點有所不同，因此通過開放性討論以及具體案例來總結具有普遍意義的做法，能夠更好地提升管理會計的運用。管理會計作為一門強調實踐的學科，需要不同的管理實踐來體現和驗證其價值。因此，研究民營企業財務決策體系的構建具有重要的理論意義。

二、民營企業財務決策體系的目標及重構條件

現階段，重構民營企業的財務決策體系是必要的，財務決策體系的重構應當圍繞財務工作的特性，并結合管理層的經營管理決策需求來開展，總體上應當圍繞以下目標：財務決策體系應當形成同時包含財務信息和非財務信息的報告體系，以滿足經營管理決策的需求。基于這個目標，財務決策體系應當充分利用財務信息，在財務信息的基礎上融合業務數據，形成一個有效的決策體系。

財務決策體系的重構是一項復雜的工程，需系統開展重構過程。本文從取得管理層的理解支持、協同其他業務部門、結合內部績效考核以及充分利用信息化建設等四個方面，來具體闡述企業在重構財務決策體系的過程中，應當如何積極創造條件，更好地實施重構工作。

（一）取得管理層的理解與支持。財務決策體系是基于管理層的需求以及財務部門特定的財務信息和非財務信息進行的，需要整合、協調眾多業務部門才能實現重構，因此管理層的支持對財務決策體系的重構至關重要。取得管理層的支持重點在于管理層要明白財務決策體系的特點，即財務決策體系是對各個業務要素的相應變化進行描述、分析，而不是對管理行為的指手劃腳，更多的是規劃管理預期、分析管理行為過程以及印證管理行為的結果，其作用是輔助管理層實現科學決策。

（二）協同其他業務部門。財務人員需要了解各個業務政策，以及各項業務活動在財務上的最終體現，不能僅限于滿足對財務核算的要求。財務部門應當更加主動地了解業務數據，理解其他業務部門在開展經營管理活動中可能形成的相關信息，并跟蹤這些業務數據與財務信息之間的關系，如新產品推廣活動、促銷活動以及供應鏈的調整等。

（三）結合內部績效考核。財務決策體系所形成的內部管理信息應當具體運用到經營管理考核中，即財務決策體系本身就是應分析考核而生。財務決策體系所形成的信息報告并不等同于外部報表，不需要嚴謹的會計確認與計量，更多的是基于內部管理需要而形成的特定內部轉移價格，如母子公司之間的調撥、內部生產產值的計算口徑、內部銷售部門的標準生產成本制訂等，這些內部績效考核的獨立需求也會促使管理層以及各個業務部門更加重視財務決策體系的重構。

（四）充分利用信息化建設。現階段，隨著互聯網的興起，信息化建設也是民營企業提升核心競爭力的一個重要途徑。在信息化建設過程中，應當融合經營管理的需求，通過信息系統來實現各種財務數據和業務數據的處理，并在這個信息平臺上構建財務決策體系的相關財務數據，包括內部管理報表以及財務指標分析體系。因此，在財務決策體系的重構過程中，企業的信息管理部門應當參與其中。財務部門應當主動與信息管理部門溝通，探索各種自定義報表的數據來源、數據結構以及數據整理、加工和輸出，從而形成一套有效的內部管理報表及財務指標分析體系，以滿足財務決策體系的重構目標。

三、民營企業財務決策體系的重構之路——引入基于價值鏈的管理會計報告

2014年11月，全球最大的管理會計師組織——特許管理會計師公會（CIMA）與全球最大的職業會計師組織——美國注冊會計師協會（AICPA）攜手，正式發布《全球管理會計原則》，指出管理會計由最初限定于成本確定和財務控制轉移到能夠創造價值的方法上，即基于價值創造思維，跳出單純對財務信息進行加工的框架，轉而能夠充分利用各種財務與非財務信息。2016年 6月22日，我國財政部發布了《管理會計基本指引》，進一步明確“單位應用管理會計，應遵循融合性原則。管理會計應嵌入單位相關領域、層次、環節，以業務流程為基礎，利用管理會計工具方法，將財務和業務等有機融合”。

管理會計報告旨在為內部管理層提供滿足決策需要的信息。Johnson and Kaplan（1987）認為管理會計報告需跳出財務會計系統的桎梏，另起爐灶，編制與經營管理相關的決策信息。張先治（2005、2008、2016）從資本經營、資產經營、商品經營和產品經營四個決策層次構建了管理會計報告系統框架，后又提出構建基于管理控制的管理會計報告體系。孫建強、朱妍（2006）在管理會計報告體系的設計中融入了平衡計分卡和作業管理思想。目前，管理會計報告體系中公認的三大模塊分別為：預算報告、成本管理報告、業績評價報告。對管理會計報告體系的研究還沒有定論，對管理會計報告的范圍也還沒有做出清晰的界定。

管理會計報告面向決策者，內容涉及企業的各個業務活動，注定不能像財務會計報告那樣由會計部門單獨編制，而是根據企業的組織特征和報告要求，多部門協同合作，共同編制。波特教授于1985年在管理學巨著《競爭優勢》中提出“價值鏈”的概念，囊括了企業內部從研發設計到產品最終交付的一系列價值創造活動。價值鏈管理的目標在于實現顧客價值最大化，管理會計的目標則是實現企業價值最大化。顧客價值為外在價值，企業價值為內在價值，只有當內在價值與外在價值相統一時，才能實現企業的長遠發展，達到戰略的高度。諸波（2017）構造了顧客價值與股東價值的關聯模型，認為顧客價值是實現企業價值的基礎，股東價值是顧客價值最大化的具體體現。同時，在企業內部導入價值鏈管理可以緩解企業內部生產經營部門之間脫節的問題，便于企業最新的生產經營信息在各部門之間的橫向傳遞，避免編制管理會計報告的成本畸高。

在管理會計報告內引入價值鏈的思想，作為管理會計信息的載體，在對價值鏈上的關鍵環節進行分析的基礎上，從“評價過去、控制現在、預測未來”的管理會計職能出發，可以解決以往內部管理報告只關注生產層面的問題，全面反映企業的經營管理狀況，滿足各級各部門決策與控制的需要，實現部門間的無縫銜接，優化整合企業的有限資源，實現企業的戰略目標。

四、案例分析

DL公司是一家民營企業，主要經營家用日用品制造，于2016年改制為股份有限公司。公司成立二十多年間，整體運營情況良好。DL公司的產品線較為單一，主要經銷渠道為對接商超、線上和線下直銷，客戶相對集中。該公司內部為職能型組織，主要業務部門組織架構如圖1所示。

圖1 DL公司主要業務部門組織架構

2013年，DL公司啟動了股份制改造以及上市工作。因為上市的規范性要求，公司花費了較長的時間系統地開展財務規范。在2013—2015年股份制改造期間，財務部門的工作重心為會計核算，倡導會計核算源于企業內部經營管理，積極推進財務與業務融合，使財務核算完全建立在企業實際經營管理的基礎上，要求財務人員了解業務、熟悉業務并準確反映業務的各項變化，內部管理報表如下頁表1所示。

可以看出，表1中的數據大部分是匯總數據或者分類數據，即以某種方法分類歸集、匯總甚至總匯總的數據，只能展示大概的狀況，未能揭示具體情境下的特定業務情況，業務部門始終很被動地參與財務決策體系的構建，財務部門并沒有向管理層提供有效的財務決策信息，以使管理層能夠高效、及時地進行內部決策。2016年，DL公司根據內部調研發現了兩個問題：（1）業務部門在編制內部管理會計報告時過于依賴歷史數據，各業務部門之間的溝通較少，導致報告內容與企業經營環境的變動嚴重脫節，不具有實時動態性。（2）DL公司的銷售渠道決定了公司可以直接面向市場，接觸到顧客有關產品反饋的第一手信息，本可用來確定各渠道成本、費用和收益的狀況，然而DL公司當前的績效考核無法滿足各銷售渠道的單獨核算目標。因此，一方面，需為DL公司內部直線職能型組織結構之間形成的“鴻溝”筑路搭橋，將價值鏈的概念引入管理會計報告，建立各部門之間的橫向聯系，使各業務部門之間能夠及時地就最新的內外部經營環境信息進行溝通；另一方面，結合內部績效考核來推動財務決策體系的重構是必要的，即通過導入事業部機制對各營銷渠道進行獨立、科學地考核。DL公司新的組織架構如圖2所示。

表1 DL公司梳理前內部管理報表

圖2 DL公司組織架構優化

同時，基于前述的目標以及實施路徑，修訂、完善了原有的財務決策體系，形成了圍繞營銷與生產以及各個業務模塊的內部管理報表，將DL公司的管理會計報告分為“預算報告”“成本分析報告”“業績評價報告”三個重大方面。重構后的內部管理報表及財務指標分析體系如表2所示。

與表1相比，表2的內容存在以下四方面重大變化：（1）新增了對于業務部門管理會計報告的編制工作權責和編制內容層次的劃分，各部門協同工作、共同編制內部管理會計報告，相對以往來說，編制工作效率大幅提高。（2）結合業務數據，新增與會計核算有差別的報表，即與公司組織架構相關度較高的表格，譬如不同車間的內部產值利潤分析及銷售部門根據不同銷售渠道進行的模擬利潤分析等。（3）在報表內容上，不僅包含企業內部數據，還囊括了外部環境數據，譬如大供應商分析及大顧客分析等。（4）新增受益對象，即基于價值鏈優化的理念，在研發部門、生產部門、采購部門、銷售部門之間構建閉環狀的受益循環，一定程度上削減各部門的非必要成本，激勵各業務部門編制更為科學合理的管理會計報告。

表2 DL公司梳理后內部管理報表

以采購部門為例，其在編制采購預算時使用的“預計生產量”來自生產預算的“預計生產量”，然而在實際工作中“預計生產量”并不是一成不變的，若該變動信息未能及時傳遞至采購部門，會形成較高的資金和庫存占用，導致成本畸高、損失慘重。此外，除了相關的有關生產計劃的內部信息，還應注意收集外部信息，如關鍵原材料的價格走勢分析預測，以獲得相對于同行業內部其他競爭者的成本領先優勢。最后，在對采購部門進行業績評價時，應結合財務與非財務指標的共同考核，不僅要關心具體的收益分析，還應重視具體采購物資的供貨及時性及質量分析等。

五、結論

民營企業財務決策體系的重構是一項系統工程，需要從上至下的推動和重視。財務決策體系的重構不只是財務部門的事情，并不簡單地等同于修改幾張報表，而是基于業務需求的財務信息的收集、分類、匯總，再整合、分析的結果，是涉及到方方面面的經營信息的產物，同時也關系到企業整體戰略層面，需要建立在與企業管理層達成共識的基礎上，各部門應充分溝通、協同合作，齊心協力推進這一工作。