建筑安裝工程費(fèi)稅前扣除應(yīng)符合五個(gè)條件

紀(jì)宏奎 于敏 劉小玲 周學(xué)斌

建筑安裝工程費(fèi)屬于土地增值稅扣除項(xiàng)目?jī)?nèi)容之一，并且在扣除項(xiàng)目中占據(jù)很大的比例。房地產(chǎn)企業(yè)以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費(fèi)，在土地增值稅清算時(shí)，必須同時(shí)符合以下五個(gè)條件才能稅前扣除：

第一，必須實(shí)際發(fā)生。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國(guó)稅發(fā)［2009］91號(hào)）第二十一條規(guī)定，扣除項(xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用，必須是實(shí)際發(fā)生的。因此，在土地增值稅清算中，包括建安成本在內(nèi)的各項(xiàng)成本和費(fèi)用的扣除必須是實(shí)際發(fā)生的才能扣除。建安成本是否實(shí)際發(fā)生，通常以決算報(bào)告、審計(jì)報(bào)告、工程結(jié)算報(bào)告、工程施工合同記載的內(nèi)容為依據(jù)進(jìn)行審核，并參照當(dāng)?shù)禺?dāng)期同類開發(fā)項(xiàng)目單位平均建安成本或當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)部門公布的單位定額成本，驗(yàn)證建筑安裝工程費(fèi)支出是否存在異常。真實(shí)性是指稅前扣除憑證反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真實(shí)，且支出已經(jīng)實(shí)際發(fā)生或者說是成本費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生。

第二，必須取得發(fā)票。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2006］187號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時(shí)計(jì)算與清算項(xiàng)目有關(guān)的扣除項(xiàng)目金額，應(yīng)根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實(shí)施細(xì)則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費(fèi)用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國(guó)稅發(fā)［2009］91號(hào)）第二十一條進(jìn)一步明確：在土地增值稅清算中，計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。因?yàn)椋恋卦鲋刀惽逅銜r(shí)，建筑安裝工程費(fèi)的扣除必須要取得發(fā)票，否則不允許土地增值稅稅前扣除。

第三，必須實(shí)際支付。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，允許扣除的“建筑安裝工程費(fèi)”是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費(fèi)，以自營(yíng)方式發(fā)生的建筑安裝工程費(fèi)。因此，土地增值稅清算時(shí)，建安工程采取對(duì)外承包方式的，必須取得發(fā)票并且必須“支付”才允許土地增值稅稅前扣除。但對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)留的工程質(zhì)量保證金則網(wǎng)開一面。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函［2010］220號(hào)）第二條的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗(yàn)收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項(xiàng)目的質(zhì)量保證金，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計(jì)算扣除。

第四，必須在發(fā)票上備注。發(fā)票備注欄在營(yíng)改增之前處于可有可無的狀態(tài)，營(yíng)改增后，尤其隨著《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第23號(hào)，以下簡(jiǎn)稱23號(hào)公告）的發(fā)布，要求特定銷售行為開具發(fā)票時(shí)必須在發(fā)票備注欄備注規(guī)定信息，比如“提供建筑服務(wù)，納稅人自行開具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票時(shí)，應(yīng)在發(fā)票的備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地縣（市、區(qū)）名稱及項(xiàng)目名稱”，納稅人對(duì)備注欄才予以重視。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)）進(jìn)一步規(guī)定：“營(yíng)改增后，土地增值稅納稅人接受建筑安裝服務(wù)取得的增值稅發(fā)票，應(yīng)按照23號(hào)公告規(guī)定，在發(fā)票的備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地縣（市、區(qū)）名稱及項(xiàng)目名稱，否則不得計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目金額。”所以上述未按規(guī)定在發(fā)票備注欄進(jìn)行相關(guān)備注的行為，不僅違反發(fā)票管理辦法，還直接影響土地增值稅的扣除。那么發(fā)票備注欄所要求的項(xiàng)目名稱到底指的是什么概念？據(jù)筆者了解，對(duì)項(xiàng)目名稱的不同理解，導(dǎo)致不同納稅人在備注項(xiàng)目名稱時(shí)都有不同程度的差異。一種是理解為民政部門批復(fù)的地名。根據(jù)《地名管理?xiàng)l例》（國(guó)發(fā)［1986］11號(hào)）及《地名管理?xiàng)l例實(shí)施細(xì)則》，地名包括樓群（含樓、門號(hào)碼）、建筑物等名稱。新建的居民地、城鎮(zhèn)街道等，必須在施工前確定名稱。所以對(duì)于房地產(chǎn)項(xiàng)目來說，在施工前根據(jù)地名的管理要求，須由民政部門對(duì)項(xiàng)目命名進(jìn)行批復(fù)。比如某商住大樓通過民政部門的批復(fù)命名為“某某花園”。一種理解為發(fā)改部門備案的名稱。房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目須到發(fā)改委申報(bào)立項(xiàng)，取得發(fā)改委的項(xiàng)目備案。在向發(fā)改委備案時(shí)，須備案項(xiàng)目名稱，取得的發(fā)改委的備案表也會(huì)載明項(xiàng)目名稱。筆者認(rèn)為，23號(hào)公告要求備注的項(xiàng)目名稱，狹義上可以理解為發(fā)改委備案的項(xiàng)目名稱。不過一般而言地名批復(fù)與立項(xiàng)備案都是根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的申報(bào)材料進(jìn)行的，所以批復(fù)的地名跟立項(xiàng)備案的名稱一般相同或相近。營(yíng)改增后建安服務(wù)的發(fā)票備注欄還有一種常見模式是“項(xiàng)目名稱+工程名稱”。該模式形成主要有兩種原因：一是很多建安合同名稱即是采用“項(xiàng)目名稱+工程名稱”的模式，財(cái)務(wù)人員開具發(fā)票時(shí)直接備注合同名稱，而且在營(yíng)業(yè)稅時(shí)，有些地稅部門也要求備注工程名稱，財(cái)務(wù)人員形成了此種開票習(xí)慣；二是有些納稅人基于財(cái)務(wù)管理需求，也要求發(fā)票備注工程名稱。筆者認(rèn)為相關(guān)文件要求的是備注項(xiàng)目名稱，并沒有反對(duì)備注其他信息，而且發(fā)票備注欄本身就是方便納稅人補(bǔ)充發(fā)票信息的，采取“項(xiàng)目名稱+工程名稱”模式并未違反相關(guān)規(guī)定，可以由納稅人自行選擇。

第五，必須依規(guī)開具發(fā)票。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》（國(guó)稅發(fā)［2008］80號(hào)）規(guī)定，在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財(cái)務(wù)報(bào)銷。因此，對(duì)“抬頭不全”的發(fā)票不予在土地增值稅稅前扣除。又如《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅發(fā)票開具有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第16號(hào)）規(guī)定，自2017年7月1日起，購(gòu)買方為企業(yè)的，索取增值稅普通發(fā)票時(shí)，應(yīng)向銷售方提供納稅人識(shí)別號(hào)或統(tǒng)一社會(huì)信用代碼；銷售方為其開具增值稅普通發(fā)票時(shí)，應(yīng)在“購(gòu)買方納稅人識(shí)別號(hào)”欄填寫購(gòu)買方的納稅人識(shí)別號(hào)或統(tǒng)一社會(huì)信用代碼。不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為稅收憑證。

湖北金龍新材料股份有限公司是一家生產(chǎn)軟體強(qiáng)化材料的民營(yíng)高新技術(shù)企業(yè)，最近，國(guó)家稅務(wù)總局隨州市稅務(wù)局的稅務(wù)人員到企業(yè)了解企業(yè)的需求，為其宣傳出口退稅政策。圖為稅務(wù)人員了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況。 （圖/文：省稅網(wǎng)）