論金融審計客體

鄭石橋（博士生導師）

一、引言

審計客體關注的是審計誰，金融審計客體也不例外，關注的是將誰納入金融審計的范圍，這是金融審計制度建構的一個基礎性問題。審計機構對金融機構開展審計時，通過對金融機構客戶的審計，發現金融機構客戶的一些違規問題，有些還是大案要案，這不禁引起人們的思考，金融審計客體是否包括金融機構的客戶呢？另外，從世界各國的審計慣例來看，政府審計機關并不對非國有金融機構進行審計，這其中的原因又是什么呢？這也是本文將要探討的問題。從理論上闡釋清楚金融審計客體，對于建構有效的金融審計制度具有重要意義。

截至目前，筆者未發現有專門研究金融審計客體的文獻。一些研究政府金融審計的文獻涉及政府審計機關開展金融審計時的審計客體范圍，歸納起來，有再監督觀、國有監督觀、重要影響觀、全部監督觀、延伸觀和金融市場觀等，這些觀點都未能將經典審計理論貫通到金融審計客體?？傮w來說，關于金融審計客體還是缺乏一個系統化的理論框架。

二、文獻綜述

現行研究中關于政府審計機關的金融審計客體范圍，主要有以下六種觀點：第一種觀點認為，政府審計機關開展金融審計時，其審計客體是金融監管部門，金融審計是對金融監管的再監督[1-4]，本文稱這種觀點為再監督觀；第二種觀點認為，政府審計機關應該對金融監管部門和國有金融機構開展金融審計，這種觀點確定的審計客體范圍是在金融監管部門的基礎上加上了國有金融機構[5-9]，本文稱這種觀點為國有監督觀；第三種觀點認為，政府審計機關應該對金融監管部門和具有重要性影響的金融機構開展金融審計，而無須區分這種金融機構的所有權性質，這種觀點強調金融審計客體對系統性金融風險要具有重要性影響[10-13]，本文稱這種觀點為重要影響觀；第四種觀點認為，政府審計機關應該將所有的金融審計機構都納入審計范圍，而無須區分其所有權性質，這種觀點的基礎性理念是政府審計機關開展的金融審計是一種重要的金融監管形式，因此所有的金融機構都要納入其中[14-20]，本文稱這種觀點為全部監督觀；第五種觀點認為，政府審計機關開展金融審計的客體范圍主要是金融監管部門及國有金融機構，但是可以延伸到國有金融機構的客戶及金融監管部門的監管對象，審計范圍覆蓋了全部金融機構，并延伸到作為金融機構客戶的非金融機構[21-25]，本文稱這種觀點為延伸觀；第六種觀點認為，政府審計機關應該開展對貨幣市場、資本市場、保險市場、信托市場的審計，這種觀點是從市場的角度來確定金融審計客體[26-28]，本文稱為金融市場觀。

上述這些觀點為筆者進一步探究金融審計客體奠定了一定的基礎，然而，金融審計客體不能只從政府審計機關的視角來認知。另外，上述觀點都未能將經典審計理論貫通到金融審計客體的分析中，總體來說，關于金融審計客體還是缺乏一個系統化的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是基于經典審計理論，提出一個關于金融審計客體的理論框架。在基于資源的委托代理關系中，作為接受資源的代理人對委托人承擔了經管責任，作為經管責任的承擔者要接受委托人安排的審計，從而成為審計客體，審計是一種所有權監督，是資源所有者對資源經管者的監督[29-32]。金融審計主體也不例外，在下圖所示的資源委托代理關系中，金融經管責任承擔者都要接受金融委托人安排的審計，從而成為可能的金融審計客體。為此，下文分別分析不同的資源委托代理關系中的審計客體，并在此基礎上對政府金融審計客體的一些特殊問題做進一步的分析，以此厘清金融審計客體相關問題。

金融委托代理關系圖

1.股東與金融機構委托代理關系中的審計客體。A類資源委托代理關系是股東與金融機構之間的關系，金融機構對股東承擔金融經管責任，為了讓金融機構管理層更好地履行其經管責任，股東會推動建立針對金融機構管理層的治理機制，金融審計是其中的重要機制，所以，金融機構成為股東委托審計的審計客體?？梢赃x擇整個金融機構作為審計客體（這就是通常意義上的金融機構審計或金融機構經濟責任審計），也可以選擇金融機構的主要領導作為審計客體（這就是金融機構主要領導經濟責任審計），當然這兩種類型的審計客體是密切相關的。

金融機構的法律形式和組織方式類型較多，這里的股東不是一般意義上的出資人，而是真正承擔金融機構剩余風險的出資人。那些獲取固定收益的出資人由于不承擔金融機構管理層代理問題和次優問題的后果，未必有真正的審計需求，即使名義上以股東的形式出現，也不是實質意義上的股東。

金融機構作為股東委托審計的審計客體，是就股東整體而言，并不是每個股東都有權單獨委托審計。一般來說，股東對金融機構的審計，要經過金融機構股東會的同意，只有金融機構股東會同意之后，才能由審計機構根據股東的意愿對金融機構進行審計。一般來說，在金融機構的章程中，應該對股東審計做出規定，約定審計的內容、審計機構的選擇辦法、同意審計的最低股東比例及審計結果的應用辦法。單個股東如果有審計需求，需要按金融機構章程約定的辦法辦理，通常情形下，需要經過股東會同意，也就是經過其他股東同意。

政府作為國有金融機構的股東，如果是國有獨資金融機構，則可以明文規定由政府審計機關對該金融機構進行審計；如果不是國有獨資，而是混合所有制的金融機構，則原則上要經過該金融機構的股東會同意，政府審計機關才能實施對該金融機構的審計，當然也可以在得到其他股東同意的情形下，在該金融機構章程中對政府審計機關的審計權做出約定，并不需要每次審計時都要經過股東會例行表決程序。有些政府部門出臺的規章中明文規定政府審計機關可以對國有控股或占主導地位的金融機構進行審計，嚴格來說，這種規定是有瑕疵的，只有在其他股東同意的情形下，才能在金融機構章程中做出約定。當然，由于國有股東一般占主導地位，在金融機構的章程中約定政府審計機關的審計權并不困難。例如，我國的國有銀行原來是國有獨資，所以在一些法律法規中明文規定由政府審計機關對這些銀行進行審計，這類似于國家作為所有者對審計的一種統一授權，不存在問題。但是當這些國有獨資銀行成為上市公司之后，這些銀行的股權性質事實上已經是混合所有制，嚴格說來，單個股東已經無權決定是否要審計及由誰審計，必須由股東會來決定審計事項。這種情況下，對于國有控股的上市銀行，最好不要再通過法律法規明文規定政府審計機關對其審計，而是在該類銀行的章程中做出具體規定。

金融機構作為股東委托審計的審計客體，那么，股東要以何種頻度對金融機構實施審計呢？有些文獻提出金融審計全覆蓋，筆者認為，股東對金融機構進行審計，其最終目的是抑制金融機構在履行其金融經管責任中產生的代理問題和次優問題。每個年度，要根據代理問題和次優問題的嚴重程度來確定是否有必要實施審計，否則可能不符合成本效益原則。更精準地說，要將金融機構在履行其金融經管責任過程中產生的代理問題和次優問題分類，根據不同類型代理問題和次優問題分別評估，根據各類風險的評估情況有針對性地實施分類審計，這些要義可以歸結為風險導向審計。

2.金融機構總部與內部單位委托代理關系中的審計客體。B類資源委托代理關系是金融機構總部與內部單位之間的關系，金融機構內部單位對總部承擔金融經管責任，為了讓內部單位更好地履行其經管責任，金融機構總部會推動建立針對內部單位的治理機制，內部審計是其中的重要機制，內部單位成為金融機構內部審計的審計客體。

金融機構內部審計的審計客體按具體形式分類如下：第一，可以內部單位作為審計客體，也可以內部單位主要領導人作為審計客體，前者是通常意義上的內部審計，后者是領導干部經濟責任審計；第二，可以選擇某類內部單位作為審計客體，就某個問題進行專門的深入調查和審計，這就是通常意義上的專項審計調查；第三，可以將某個地區作為審計客體，即凡是在此區域的內部單位都納入審計范圍，這有利于搞清楚某個區域的共性及個性問題；第四，可以選擇某金融業務鏈作為審計客體，以搞清楚該業務鏈的問題；第五，可以選擇金融機構的某個系統作為審計客體，以搞清楚該系統的問題；第六，可以選擇金融機構的某類金融產品或金融業務作為審計客體，以搞清楚該金融產品或金融業務的問題；第七，可以選擇某個金融機構的某個制度或流程作為審計客體，以搞清楚該制度或流程的問題。當然，不同的審計客體選擇，金融經管責任的承擔者不同，從而具體的責任者也不同。

金融機構通常規模較大，內部單位較多，并且具有營業機構分布在眾多區域的特征，由此決定了內部審計需求較高，同時也帶來一個問題，這就是在一個年度內難以對所有的內部單位都實施審計。那么，在眾多的內部單位中，金融機構總部如何選擇審計客體？一般認為，需要對內部單位進行動態的風險評估，根據風險評估的結果來選擇某些年度的審計客體。這里的風險就是內部單位可能出現的代理問題和次優問題。由于代理問題和次優問題可以表現在多個方面，所以風險評估也要區分不同類型的問題分別進行，只有這樣才能做到精準選擇審計客體。不少金融機構在內部審計方面卓有成效，成功因素之一就是建立和實行了基于風險評估的年度審計計劃制度。

3.政府與金融監管部門委托代理關系中的審計客體。C類資源委托代理關系指的是政府（廣義政府）與其專門設立的金融監管部門之間的關系，金融監管部門從政府獲得資源及金融監管的法律授權，對政府承擔了特殊內容的金融經管責任，為了促使金融監管部門更好地履行其金融經管責任，政府需通過其設立的審計機關對金融監管部門的金融經管責任履行情況進行鑒證、評價和監督，金融監管部門成為政府審計機關的審計客體。

各國金融監管體制不同，金融監管機構當然也不同，而金融監管體制是各國歷史和國情的產物。一般來說，金融監管體制有雙線多頭監管體制、一線多頭監管體制和單一監管體制。我國目前實施的分業監管體制，原來是由中國人民銀行、中國銀行監督管理委員會、中國保險監督管理委員會和中國證券監督管理委員會組成，簡稱“一行三會”；后來中國銀行監督管理委員會、中國保險監督管理委員會合并成為中國銀行保險監督管理委員會，簡稱“一行二會”，這些機構都在全國各地區設立了分支機構，這是我國金融業監管的主要機構。此外，財政部作為國家公債主管部門，各級政府為了防范區域金融風險，設立了金融辦公室，也發揮了區域金融監管的作用，財政部及政府設立的金融辦公室也履行一定的金融監管職責。上述金融監管機構及其分支機構，都屬于政府設立的金融監管機構，都從政府獲得資源，都要履行政府賦予的金融監管責任，都是政府以出資者身份作為審計委托人的審計客體。另外，金融業有一些行業協會，它們是金融業的自律組織，并未從政府獲得財政資源，政府也未授權其對金融業進行監管，所以這些協會并未與政府形成資源委托代理關系，政府不宜將這些協會作為金融監管部門納入金融審計范圍。

以金融監管部門作為審計客體，在具體實施中，當然可以將單個的金融監管部門作為審計實施客體，也可以將某個金融政策作為審計客體。此時，金融監管部門作為金融政策制定的責任主體，即審計客體，而金融機構作為政策執行的責任主體也成為審計客體。與此同時，還可以將金融監管的某個方面作為審計客體，凡是與該金融監管方面相關的金融監管部門都成為審計客體。例如，宏觀審慎金融監管要關注系統性金融風險，防范系統性金融風險是金融監管部門的重要工作。審計機關可以將系統性金融風險管理作為審計客體，凡是與系統性金融風險管理相關的金融監管部門都作為責任主體而納入審計客體的范圍。當然在系統性金融風險管理審計中，金融監管部門對一些具有重要性的金融機構是如何監管的，也可能納入審計范圍，但是這并不是審計這些具有重要性的金融機構，而是為了驗證金融管理部門對這些機構的監管狀況，審計客體還是金融監管部門，金融機構只是作為獲取審計證據的來源。

接下來的問題是：政府審計機關以何種頻度對金融監管部門進行審計呢？本文不主張沒有區別的審計全覆蓋，應該對金融監管部門可能出現的代理問題和次優問題進行分類，對每個類型的問題進行專門的風險評估，根據風險評估的結果，選擇對哪些金融監管部門的哪些問題進行審計，做到有的放矢，其實質就是風險導向審計。

4.金融監管部門與金融機構委托代理關系中不存在審計客體。非資源委托代理關系是金融監管部門與金融機構之間的關系，在這種關系中，金融監管部門并未為金融機構提供資源。這種關系不是一般意義上的資源委托代理關系，金融監管部門是憑借法律授權對金融機構進行監管，所以金融監管的性質是行政權監管，不是所有權監督，金融監管部門對金融機構的監管不是審計，金融監管部門不是審計機構，金融機構也不是審計客體。當然，金融監管和金融審計都是金融治理體系的成員，金融監管可以利用金融審計的結果，金融審計也可以利用金融監管的結果。

中國人民銀行作為中央銀行對商業銀行進行金融稽核[33]，這種情形下，商業銀行是否已經成為金融審計客體呢？筆者認為：一方面，中央銀行對商業銀行實施的金融稽核，并不基于所有權，而是基于法律授權，是一種行政權監督，所以這種金融稽核不是金融審計，而是金融監管的一種方式；另一方面，中央銀行對商業銀行實施的金融稽核，完全是為了履行自己的監管職責而實施的，并不需要將金融稽核結果傳遞給利益相關者，所以也不具有審計屬性。金融稽核可以區分為內部金融稽核和外部金融稽核，一般來說，內部金融稽核類似于內部審計，而外部金融稽核則是金融監管，不是金融審計。

5.關于政府金融審計客體的特殊問題。下文將對政府金融審計客體的一些特殊問題做進一步的分析，這里的政府金融審計客體是指政府審計機關開展金融審計時的審計客體。

（1）政府既作為社會事務管理者又作為股東時的政府金融審計客體仍然是國有金融機構。對于國有金融機構來說，政府既是金融機構的股東，同時，政府作為金融監管部門的設立者而成為社會事務管理者。對于國有金融機構來說，政府具有雙重身份，既是審計委托人，也是社會事務管理者，在這種情形下，政府審計機關履行的金融審計是否就成了金融監管呢？本文認為，對于國有金融機構來說，政府審計機關實施的金融審計，是政府以股東的身份，為了促使國有金融機構更好地履行其金融監管責任而建立的制度安排，其主要路徑是鑒證、評價和監督國有金融機構金融經管責任的履行情況，仍然是所有權監督，這種審計只能針對國有金融機構，不能擴大到非國有金融機構，政府金融審計客體只能是國有金融機構。而政府以公共事務管理者的身份，作為社會事務管理者，需要建立金融監管部門對所有的金融機構進行監管，國有金融機構當然也成為監管客體。所以，當兩種身份合一時，并不改變政府金融審計客體的范圍，仍然是國有金融機構。

（2）政府金融審計客體的各種觀點評述。本文前面的文獻綜述表明，關于政府金融審計客體有再監督觀、國有監督觀、重要影響觀、全部監督觀、延伸觀和金融市場觀等六種觀點，以本文前面提出的理論框架為基礎，對這些觀點進行簡要評述。

再監督觀認為，政府金融審計客體是金融監管部門。根據本文的理論框架，國有金融機構也接受了國有資源，所以也應該成為政府審計客體；再監督觀卻認為只審計金融監管部門，這種觀點顯然縮小了所有權監督的范圍。

國有監督觀認為，政府審計金融審計客體是金融監管部門和國有金融機構。這種觀點體現了審計的所有權監督性質，政府給金融監管部門和國有金融機構都提供了資源，所以存在對這些單位進行審計的需求。本文所提出的理論框架屬于國有監督觀。

重要影響觀認為，政府審計金融審計客體是金融監管部門和具有重要性影響的金融機構。基于防范系統性金融風險的需要，政府對具有重要性影響的金融機構開展監管，但是金融監管不是金融審計。前者是基于法律授予的行政權，后者是基于資源提供的所有權，政府審計機關無權對具有重要性影響的非國有金融機構進行審計。即使對具有重要性影響的國有金融機構開展審計，也不是基于防范系統性金融風險，而是基于促使其更好地履行金融經管責任。重要影響觀混淆了行政權監管和所有權監督。

全部監督觀認為，政府審計金融審計客體是所有的金融審計機構。這種觀點沒有區分所有權監督和行政權監督，將政府金融審計這種所有權性質的監督也作為行政權監督，將金融審計作為金融監管。按照這種觀點的邏輯，如果金融監管部門設立專門的審計機構來開展金融審計，可能效率更高、效果更好，而現實中并沒有出現這種局面，這說明金融審計并未成為金融監管不可缺乏的成員。

延伸觀認為，政府金融審計客體是金融監管部門及國有金融機構，但是可以延伸到國有金融機構的客戶及金融監管部門的監管對象。筆者認為，如果為了審計國有金融機構及政府金融監管部門的金融經管責任的履行情況，將客戶及監管對象作為收集審計證據的來源是可以的，畢竟這沒有改變審計客體的范圍；如果是為了查處客戶及監管對象的問題，則完全超出了政府審計的所有權監督范圍。如果客戶及監管對象不是國有性質，對這些單位開展審計，就意味著政府審計機關可以對非國有單位進行審計，這顯然是將所有權監督性質的政府審計作為行政權監管性質的金融監管了。當然，在審計國有金融機構及政府金融監管部門時，如果發現客戶及監管對象的問題線索可以移交金融監管部門，政府審計機關不應該通過延伸審計來獲得審計業績。即使客戶及監管對象是國有性質的單位，也應該另外作為審計項目來開展，而不能列入已經開展的國有金融機構及政府金融監管部門的審計范圍。

金融市場觀認為，政府審計機關可以將各類金融市場作為審計客體。筆者認為，金融審計是所有權監督，而金融監管是行政權監管，規制金融市場是金融監管部門的職責，而不是金融審計部門的職責；但是正是由于金融監管部門具有規制金融市場的職責，所以在審計金融監管部門時，可以對金融市場的狀況進行了解，目的是獲取證據以鑒證金融監管部門的職責履行情況，金融市場是審計證據的來源，而不是審計客體。另外，在審計國有金融機構時，也可以對其市場開展情況進行了解，這是為了判斷其業務開展的合法性，并不是將國有金融機構參與的金融市場作為審計客體。

四、結論和啟示

金融審計客體關注的是誰要納入金融審計的范圍，這是金融審計制度建構的一個基礎性問題。筆者基于經典審計理論，提出了一個關于金融審計客體的理論框架。

金融審計客體是金融經管責任承擔者，不同的委托代理關系中，金融審計客體不同。在股東與金融機構的委托代理關系中，金融機構或金融機構主要領導人是審計客體，在混合所有制結構的金融機構中，審計決策權屬于股東會，在股東會同意的情形下，也可以在金融機構章程中專門約定政府審計機關的審計權，股東基于風險評估確定對金融機構的審計頻度。在金融機構總部與內部單位的委托代理關系中，內部單位是審計客體，具體開展審計工作時的審計客體有多種，包括內部單位、內部單位主要領導人、某金融業務條線、金融機構的某個系統或區域的某類金融產品或金融業務、金融機構的某個制度或流程。對于上述審計客體，金融機構內部審計部門要實行基于風險評估的年度審計計劃制度。在政府與金融監管部門的委托代理關系中，金融監管部門是審計客體，具體開展審計工作時的審計客體有多種，包括單個的金融監管部門、某項金融政策、金融監管的某個方面，政府審計機關基于風險評估確定對金融監管部門的審計頻度。

《審計法》和《審計法實施條件》對政府金融審計客體的規定體現了金融審計的所有權監督屬性，《山東省審計監督條例》對政府金融審計客體的補充規定也體現了金融審計的所有權監督屬性[34]，這與本文的理論框架相一致。

本文的研究看似理論探討，實則有豐富的實踐意義。在審計實踐中，金融審計與金融監管的關系一直是困擾金融界和審計界的難題，一些審計機關的金融審計實踐及一些研究文獻混淆了兩類不同性質的監督，將金融審計這種所有權監督泛化為行政權監督，從而使得政府金融審計客體模糊，政府金融審計制度也一直未能有效地建構起來，本文的理論框架為政府金融客體的厘清提供了基礎。