2018年政府及非營利組織會計理論研究觀點述要

《政府會計準則》及相關具體準則和制度的出臺，對政府及相關主體規范化生成與報告全面的經濟活動信息提供了制度保障，不僅促進了政府財政經濟領域的相關政策的完善與有效落實，而且引發了政治、經濟和社會管理價值觀的調整與貫徹，政府會計理論研究是會計問題，更是經濟問題和管理問題，還是政治問題和社會問題。因此，2018年度的政府會計理論研究呈現出如下特點：（1）跨學科的理論研究仍然綻放活力。將政府會計理論研究與政府資金管理理念和行為、與公共管理政策和經濟學政策相結合，在學科融合中創新政府會計理論。（2）以大會計學科的理論涵蓋研究會計問題、財務管理問題和審計問題的視野逐漸開闊，政府會計理論研究逐步向體系化靠攏。（3）對政府財務會計要素的理論研究呈現出深入探究的新趨勢。特別是對負債、資產和成本的會計理論與實踐研究在政府受托責任和績效評價的大背景下，在政府治理與合作發展的趨勢中愈發受到學者們的青睞。（4）受政府會計制度2019年將正式施行的政策影響，政府審計的理論研究近幾年蓬勃發展，2018年度有關于政府審計的研究文章不僅數量多，而且研究視角和涉獵領域都呈現出多元化的特點。因此，2018年度的理論研究綜述就將呈現這些研究特點中的主要觀點。

一、跨學科政府會計理論研究

政府會計理論研究受經濟、政治、文化、歷史等諸多復雜因素的交叉影響，必然涉及到多個學科乃至跨學科的研究，基于政府會計理論研究的這一特征，一些學者從多學科視角展開對政府會計理論的研究，主要包括以下幾個方面：

1.基于財政學視角的政府會計理論研究

隨著2015年我國新預算法的實施，我國政府預算信息的公開力度逐漸加大，結合政府財政透明度以完善預算管理制度的研究更為多元和深入。有學者以我國2015—2016年間發行的地方政府債券全樣本對地方政府信息披露質量、信用評級與地方政府債券融資成本進行實證檢驗，結果表明：財政透明度提高能顯著降低地方政府債券融資成本，其中政府信用評級發揮了部分中介作用。從而說明政府信息披露質量與信用評級結果在一定程度上會影響投資者對政府債券信用風險的判斷，進而影響地方政府債券融資成本。有學者針對我國政府預算編制與執行過程中普遍存在棘輪效應和財政預算軟約束的問題進行分析，認為棘輪效應和財政預算軟約束是政府產權流通過程中產生的外部溢出效應，根源在于監督政府行為的信息缺失，提出政府會計作為反映政府行為的重要信息系統，可為政府部門之間的相互監督提供信息來源，有效利用政府會計信息可以增強財政預算投資效益，健全政府財政預算績效機制，合理增加地方財政收入，并有利于財政預算管理行政法制化建設等，從而可以用于抑制棘輪效應和削弱財政預算軟約束的負面影響，助力經濟與社會的良性發展。有學者利用2012年上海財經大學財政透明度項目組對31 省共868 個政府部門的預算公開情況進行評估的信息，詳細探討了政治因素——官員晉升、部門權力強弱——對部門預算透明度得分的影響。研究結果表明：當地方在經濟增長率低、官員在晉升競爭中處于劣勢時會提高地方的預算透明度得分，公布預算的部門數也越多；權力較弱的部門會提高部門本身的預算透明度得分。有學者構建了不完全信息條件下的部門預算績效管理模型，分析了績效信息缺陷對財政、部門博弈策略的影響及導致的后果，提出了整合項目預算、優化績效目標設置、加強與部門目標管理工作的協調、構建部門間效率競爭機制等建議，設計針對效率的預算激勵機制。國際預算合作組織自2008年將我國納入國際預算透明度評價體系以來，對我國的政府預算信息透明度一直評價較低，特別是2018年1月公布的2017年預算透明度評價我國得分仍然比較低，與我國的改革實際不相匹配。有學者基于這種矛盾，通過剖析國際預算合作組織對我國的評價指標體系，探究其原因所在，并提出提高我國預算透明度的對策建議：（1）加快推進預算信息公開的范圍和內容，提高公眾對預算信息的可獲得性。（2）參照國際標準規范預算信息公開，體現大國應有的政治文明。（3）加大預算信息公開力度，全面推動我國預算信息公開邁上新臺階。（4）完善預算公開透明過程管理，健全我國預算信息公開體系。（5）全面提升預算治理能力，倒推預算信息公開。政府進行良好財政治理要求提升財政透明度，而預算公開是提升財政透明度的重要舉措。

2.基于政府管理視角的政府會計理論研究

隨著政府會計理論體系的逐步建立，對政府組織財務管理理論的研究日益迫切。以財政學理論為指導，以預算管理為核心的政府組織資金管理體系已經不能完全適應新時期政府與其他組織合作提供公共產品和服務的管理理念，不能完全適應全面績效管理的要求。為此，有學者提出，應以政府會計改革為契機，融合財政學、公共管理學和財務管理學的相關理論，基于政府組織的特征，以政府組織資金運動為主線，以公共管理目標為指引，構建分層次、多元化、分板塊的政府組織財務管理體系，將政府財務行為與會計要素進行對接，將財務關系管理與財務報告進行對接，形成獨立的政府組織財務管理理論體系，再將政府組織財務管理作為財政學、公共管理學和會計學學科的組成部分回歸到相應的學科專業體系中，形成經濟學和管理學充分對接和融合的學科體系。一方面彌補各專業在學科建設方面存在的短板，另一方面為政府財務管理理論創新的可持續性和有效性提供依據，同時為政府組織財務管理的規范化提供基本框架。

有學者基于“鮑莫爾成本病”理論對國家治理體系現代化背景下中國行政成本上漲的情況進行研究，結果發現，盡管“鮑莫爾成本病”短期內會對行政成本的上漲產生微弱的作用，但在中長期內對行政成本的影響并不存在。由此可見，政府通過對公共部門勞動力市場施加嚴格的薪酬管制以抑制政府人力成本上升的施政并不一定有多大意義，讓市場機制在政府部門人力資源的配置上發揮更大的作用，讓公共部門中公務員和專業人員的勞動符合勞動力市場價值，從中長期來看并不一定會加劇政府行政成本的上升。就中長期而言，控制政府行政成本的要害在于嚴控政府支出規模，這需要大力推進國家治理體系創新，推動政府職能轉型，讓市場機制和社群機制在社會經濟生活的治理發揮更加積極的作用。有學者結合公共產品和服務標準化理論和政府成本管理理論進行研究，提出建立縱向和橫向的政府成本標準體系，并將之嵌入公共產品和服務的標準體系中，形成量化的控制標準，利于豐富和完善我國公共產品標準化體系，并在目標維度、流程維度和績效維度對政府的行為以及行為產生的成本進行有效控制。

隨著國內城鎮化進程不斷加快，對基礎設施建設的需求也在不斷增加，PPP 模式被廣泛應用。但PPP 模式本身存在較大的增值稅成本效應。政府作為非稅主體，會因納稅主體變化而繳納增值稅，使得政府的收入出現再分配過程。從世界范圍內看，PPP 模式中存在的增值稅成本效應是普遍性問題。有學者基于政府管理視角，在分析和借鑒國外先進經驗的前提下，結合具體實踐，就如何降低PPP 項目中可能出現的增值稅成本效應，提出相應的對策建議：（1）實行增值稅“正面清單”。（2）明確PPP 項目公司“收入”的性質。（3）制定PPP 項目的增值稅稅收優惠政策等。

3.多視角的政府債務理論研究

有學者認為地方政府債務生成和擴張的根本原因是經濟體制和政治體制的改革，直接原因在于公共服務制度的變遷。公共服務制度的改革要求地方政府必須與中央政府一樣，成為服務型政府，必須與中央政府共同承擔公共服務職能，而當公共服務投入超出當地財政收入時，地方政府債務也就隨之產生。針對地方政府承債主體和會計核算主體的錯位問題，有學者基于公債理論和地方政府治理理論，結合我國地方政府財政管理體制和地方政府治理目標，提出應當拓展政府會計核算主體，分別按照部門主體、項目主體和基金主體歸集債務信息，并在個別主體的財務報告的基礎上建立地方政府的獨立債務報告制度，全流程反映地方政府債務資金的來龍去脈，將政府債務的承債主體、核算主體和報告主體予以協調，明確各主體的債務資金管理責任，有效形成地方政府債務總額和結構信息，有效防范債務風險，為地方政府債務管理以及風險評價提供信息，為社會公眾可持續性地評價政府績效及受托責任履行提供信息。有學者將“法治、市場、績效”的理念運用到地方政府債務管理中，在經濟轉型和經濟發展時期，推動地方政府債務管理改革，要做到：（1）堅持法治理念，加強財稅立法，債務治理制度框架和中期預算框架相匹配。（2）堅持市場理念，在基礎設施建設領域，充分發揮市場作用，完善地方政府信用評級體系，實現債券定價的市場化。（3）堅持績效理念，構建地方政府債務管理的問責機制，硬化預算約束，構建居民問責機制，以居民滿意作為檢驗地方政府績效的標準。有學者基于新供給理論視角提出，地方政府進行債務融資是解決資本性公共產品資金需求波動的一個重要手段。面對供給側結構性改革實施以來地方政府債務發生的新變化，應當從政府制度供給端出發，分別在財稅制度、行政管理制度和地方政府債券市場制度三個方面構建新制度供給：一是完善地方財稅體制，重構地方稅主體稅種。二是改革地方行政管理體制，構建科學合理的地方政府官員政績評價體系。三是完善地方政府債務融資體制。

除了上述規范性理論研究之外，一些學者融合經濟學、政治學、財政學和債務風險管理等理論做了具有代表意義的實證研究，所提出的觀點具有鮮明性，不僅拓展了政府資金管理的研究領域，也為更為深入的理論研究提供依據。目前地方政府資金主要來源于地方一般公共預算、土地出讓金以及地方融資平臺的債務收入這三種傳統融資模式，有學者提出新型城鎮化的大規模資金需求促進了地方債務規模的擴大，利用31 個省市2009—2015年面板數據，通過面板變截距模型及PVAR 模型的實證分析結果證明：新型城鎮化確實在較大程度上擴大了地方債務規模，地方政府負債并非被動負債，而是出于地區間競爭，進行主動負債，相較一般公共預算收入，土地出讓收入對地方政府債務的影響更大。有學者從“項目制”角度出發，建立反映央地關系的動態博弈模型，以278 個地級市政府獲得的專項補助和債務數據為基礎進行實證分析，得到“項目制”顯著促進了地方政府債務的擴張效應，這種效應一方面來自于“項目制”對地方政府公共投資的激勵，另一方面則來自于專項補助導致的預算軟約束誘發了地方政府在債務融資行為上的道德風險。有學者基于市場供求角度，地方政府性債務供求靜態博弈模型，質疑“官晉升壓力越大的地區，債務發行量越大”的觀點，分析2002—2014年省級面板數據，發現官員的晉升壓力對地方政府舉債行為影響的方向與程度會隨經濟周期的變化而變化，地方政府在經濟周期的不同階段對“促增長”與“防風險”雙重目標側重不同。在繁榮期，經濟形勢穩定，地方官員側重于“增長”目標，政府官員會增加地方債務的發行；在經濟衰退期，“穩定”成為地方官員更多考慮的目標，考慮到地方債務可能帶來的風險問題或者是受到中央政府對地方債務數量的目標規制，地方政府在衰退期會主動減緩債務發行速度。有學者從政府債務和經濟增長關系的一般理論框架出發，探討了債務拐點的存在性及其主要影響因素。通過建立線性回歸和門檻效應模型，基于資金成本和系統性風險視角，檢驗我國政府債務是否存在對經濟的拐點效應，并實際測算債務拐點的具體水平。研究發現：在考慮經濟中存在的不同區制及可能造成的非線性效應的情況下，我國中央政府債務率拐點大致出現在60%—76%區間，與新興經濟體的水平相當。因此，建議推進金融供給側改革和融資機制完善，切實降低資金成本，避免政府債務拐點效應的不利影響提前出現；控制政府債務率水平，將債務投資于能提高資本回報率的項目，減少經濟增長對政府投資的依賴；基于系統性風險視角下可能引發的債務拐點效應，構建金融系統性風險預警體系，對可能出現的系統性風險及時預判、及時應對，避免由系統性風險引發的政府債務率上升引致的債務拐點效應。有學者運用拔靴檢驗及滾動窗口因果關系檢驗方法，利用2010年1月至2017年10月國債與政府固定資產投資以及2009年1月至2017年10月地方政府債與地方政府固定資產投資的月度數據，對政府債務與固定資產投資之間的影響關系進行實證檢驗。研究發現：政府債務與固定資產投資存在相互影響的關系；二者之間存在顯著的時變特征；國債和地方政府債對固定資產投資的影響關系的顯著性不同；固定資產投資對政府債務的影響無論是全國還是地方都不太顯著。提出應當基于項目運營來管理地方政府債務，完善信息分類體系，對資產、支出、負債信息進行多重分類，加強對資產和負債的同步管理。有學者利用包括發達經濟體、新興市場和發展中經濟體在內的150個國家(地區)2000—2014年的面板數據，研究政府債務是否影響“雙重赤字”聯動，實證結果表明：（1）“雙重赤字”聯動傾向隨著政府債務水平的提高會趨于減弱，但不會消失。（2）“雙重赤字”的政府債務作用主要體現在發展中經濟體，在發達經濟體稍弱但亦顯著。（3）對于中國這樣的低債務水平發展中經濟體，擴張性財政政策會引致經常賬戶盈余的顯著減少。有學者基于技術進步和物質資本積累兩種供給側視角，利用1952年至2016年中國宏觀經濟數據，分析政府債務與經濟增長間的關系，通過實證研究發現：財政赤字通過研發投資、基礎設施投資和公共產品及服務供給投資等影響技術進步，并通過物質資本投資直接促進物質資本形成和積累，且對經濟增長的影響存在時間異質性。建議通過擴大對研發活動的投資、限制對基礎設施和重工業的直接投資以及優化產業結構等供給側政策，維持財政預算平衡，降低政府債務風險。有學者從政府審計、地方債務、腐敗的關系出發，選取2009—2014年我國30 個省份的面板數據進行動態回歸分析，發現政府債務規模與腐敗案件呈負相關關系，即政府債務規模越大，腐敗案件越少；政府審計處理的效力和落實效果均能夠抑制政府債務和腐敗的關系。基于此，我國地方政府應從反腐敗的目的出發，縮減財政赤字和地方政府債務規模，充分發揮政府審計處理的效力和效果。

4.跨學科的政府審計理論研究

有學者基于公共受托經濟責任觀和“免疫系統”理論，采用中國審計年鑒2007—2014年省級面板數據研究國家審計與財政資金安全之間的邏輯相關性，結果表明國家審計能夠有效發揮“免疫系統”功能，防范和化解地方財政資金運行風險，提高財政資金安全性，但國家審計功能的發揮與被審計單位對審計機關查處問題的整改力度相關：整改力度強，審計功能發揮得好；整改力度弱，審計功能作用不明顯。有學者基于績效審計理論、利益相關者理論、全生命周期理論和項目管理理論，構建了兼具時效性、動態性和全面性的PPP建設項目全過程績效審計模式，提出了該模式的審計目標、對象和內容，并設計了PPP 建設項目全過程績效審計評價指標體系,對完善審計制度，指導PPP 項目實踐具有積極意義。全過程績效審計的總目標以“5E”即經濟性、效率性、效果性、公平性和環境性為導向，確定各相關部門是否依據有關政策對PPP建設項目進行獨立審計檢查，確定是否對審計對象實現既定目標的程度和所造成的各種影響進行報告，為決策機構提供監管的評價意見，評價并改善PPP建設項目的運作，保證項目公正透明的運轉，公平分配各方利益，實現社會效益最大化。

有學者基于學術研究的視角對國內環境績效審計評價指標體系研究現狀進行回顧，為了更直觀的反映該領域的研究發展情況，以“環境績效審計、評價指標”為關鍵詞對2007年至2017年之間，中國期刊全文數據庫可以查詢到的環境績效審計評價指標類的相關文獻進行了統計。數據表明，有關環境績效審計評價指標的研究成果逐年增加；環境績效審計評價指標類論文的數量占同時期環境審計主題類論文的比重增加雖然緩慢，但總體上呈現上升趨勢；在研究主體上，環境績效審計評價指標類論文中政府審計方面依然是主要研究領域，而企業、社會審計等方面的研究相對缺乏。根據學者們研究的視角不同，我國學者的研究成果可梳理為以下幾個類別：以審查環保資金為主線的評價指標體系；以評價環境治理項目情況為主線的評價指標體系；以區域環境績效綜合評價為主線的評價指標體系；針對具體應用領域構建的評價指標體系；企業環境績效審計評價指標體系構建。國內環境績效審計評價指標體系研究總體處于起步階段，雖然研究領域不斷擴展，研究內容不斷豐富，但從整體來看，存在著研究領域不全面、不均衡，研究內容不系統、缺乏研究深度等諸多問題。在未來的研究中，學者們在構建指標體系時應擴展運用主體的研究，最終形成內容涵蓋政府、企業、社會組織等主體的全面系統的評價指標體系；明確各具體領域的評價指標體系在整體指標體系中的定位和作用；擴展研究方法，增強成果的實用性；促進相關學科研究的融合必須加強與其他學科的融合，進一步增強指標體系的科學性、完整性和可操作性。

二、政府預算和財務管理理論研究

政府預算管理作為公共財政資源如何合理配置的重要手段，影響整個社會資源配置的公平和效益。在雙系統政府會計改革的背景中，預算管理成為政府組織財務管理的重要組成部分，不僅要從經濟學（財政學）視角進行研究，還要從公共管理學（財務管理）視角進行研究。

1.政府預算制度梳理與轉型研究

有學者梳理了近代中國傳統財政預算制度向近代西方財政預算制度的轉型過程，透過清末時期（過渡嘗試期）、北洋時期（創立建構期）、國民政府時期（發展完善期）三個階段的國家預算表格闡釋封建社會傳統的財政預算制度發生的翻天覆地的變化，分析了中國傳統預算制度是如何演進為具有顯著的現代化標志的近代預算制度體系的。同時，透過近代財政預算制度的轉型分析了中國傳統的王權治理體系框架內的君民治國理政思維如何轉換到包括國家管理者和民眾在內政治共同體所有成員的公共事業治理思維。也有學者梳理了自改革開放以來我國預算管理制度四十年的變遷，為滿足社會主義市場經濟體制的需求，政府預算逐漸向匹配國家治理體系和治理能力現代化要求的方向轉變：從萌芽到興起再到如今的重新出發，各個時期的預算管理制度的內在演化邏輯基本都是內在需求和外在要求共同推動改革，預算管理制度呈現“中間擴散型”和“供給主導型”并存的特點，既有漸進式也有激進式的預算改革，并呈不斷形成又不斷突破路徑依賴的趨勢。為建立完善的現代預算管理制度，該學者建議需要從提高預算資金的配置效率和支出效果、加強總額控制、強化預算監督等維度加以謀劃，以實現財政可持續。有學者認為現有政府預算理論受借鑒西方經驗的影響只從某一個視角的局部出發研究，但是解決中國的問題需要在中國大地上探尋中國特色的理論。政府預算需要統籌安排、綜合協調，而《周易》的理財觀具有中華民族系統綜合的思維特點，依其思想啟發，政府預算理論從根本上應把握：政府預算資金用于增加民眾所用財物只是手段，不是最終目的；政府預算理論應該植根于對民眾的仁愛；政府預算資金的安排要貫徹以道義，要考慮提升民眾的道德修養。

2015年，國務院印發了《關于實行中期財政規劃管理的意見》，決定全國實行中期財政規劃管理，作為中期財政滾動預算的過渡形態，推進了我國財政改革的戰略性突破，同時對我國預算執行力提出考驗和挑戰。在這種背景下，有學者對我國預算執行力及其存在問題進行分析，認為我國預算執行遵從度和狹義預算執行力尚待提高、我國預算執行效應和功能的充分發揮尚待加強。并通過借鑒德國中期預算進程中財政執行力保障措施、運行效果等先進經驗，對我國中期財政規劃推進進程中提高預算執行力提出建議與對策：完善中期預算支出限額動態調整機制；建立權威性的中期預算決策機制和協調機制；設計科學的轉移支付辦法；建立覆蓋預算全過程、“結果導向”的預算監督和問責機制；完善預算編制技術與制度安排。在改革和轉型的同時，有學者對我國預算會計進行了功能定位和重構，認為過于強調核算和反映會計主體財政資金收支的實際結果而非真正的發生“過程”，本質上還是屬于現金制會計；一級政府和單位被人為割裂，使完整地追蹤公共資金的來龍去脈成為了一項不可能實現的任務。因此，結合外部環境因素的發展變化，預算會計需要逐步向信息反映、撥款控制、績效管理功能定位轉變，強化其功能而不是弱化或替代，同時和政府財務會計進行協同互動，形成內部結構和功能完備的政府會計系統，以符合我國深化預算管理制度改革、實現預算管理創新的迫切要求。

2.新《預算法》要求的財務管理和績效管理研究

為有效實施新《預算法》、強化預算管理向下生根的研究理念，很多學者把研究視角聚焦到具體的行政事業單位的預算管理問題研究上。有學者通過對我國行政事業單位財務管理現狀的梳理，認為新《預算法》下的行政事業單位財務管理有助于提高單位預算編制嚴密性、確保會計核算和政府采購規范、加強預算管理控制和完善內部控制建設。有學者認為我國事業單位所采用的傳統預算管理體系存在明顯的局限性，造成公共資源配置的有效性不足，如預算編制粗糙、預算松弛、預算績效不良、財政資金的錯配和浪費等。因此提出將戰略預算思想引入事業單位的預算管理，建立以預算目標制定、預算編制、預算執行與反饋及預算調整為主的完整的新的預算體系，其中預算目標制定與預算編制兩個部分是該預算體系區別于傳統預算體系的核心與關鍵部分，具體內容包括戰略目標、戰略地圖、平衡積分卡、基于作業的預算編制及績效評價與反饋。這種新的預算體系在理論上能夠提升事業單位預算管理效率，以解決我國事業單位面臨的預算績效差、資金運用效率低的問題。

中共中央國務院提出全面實施績效管理、提高國家治理能力的改革要求，總體來說我國預算績效管理改革缺乏良好的制度環境，面對的預算權力結構較為復雜。隨著政府預算體系不斷完善，改革的進一步深化，預算績效管理工作的重要性日漸凸顯，有效開展預算支出績效評價，對提升預算管理水平、增強預算單位支出責任、節約公共支出成本等意義重大。有學者認為我國預算績效管理通過十幾年的發展，取得了明顯成效，但在制度體系建設等方面也暴露出一些亟待解決的問題：預算績效管理的立法層次普遍不高，政府規劃與財政預算“兩張皮”，預算績效管理層次欠深，各環節銜接不緊密，績效評價結果應用不足和評價體系有待完善等。基于此提出如下建議：必須改進和創新我國預算體制、健全立法，做好頂層設計，強化監督。同時，引入新的預算管理工具，完善預算管理機制和技術支持體系的構建。有學者認為信息不對稱導致的機會主義行為和預算效率損失等問題催生了公共預算績效管理，也制約著公共預算績效管理效率的提升。通過運用委托代理理論分析公共預算績效管理參與主體的非對稱信息博弈行為，解決信息不對稱，進而減少公共預算參與主體的機會主義行為、提高公共預算效率作為目標，為公共預算績效管理模式創新構建理論分析框架。而大數據在應對公共預算績效信息不對稱方面具有天然優勢，為解決公共預算績效管理中的信息不對稱問題拓展思路和方法，有助于加快實現預算和績效一體化進程。所以提出通過采用大數據技術，運用分類挖掘法、用聚類挖掘和關聯挖掘法等，引入中期支出框架，再造預算編制流程，實現預算執行痕跡管理，創新公共預算績效評價方式，可以有效提升公共預算績效管理效率，實現公共預算績效管理模式的創新。

3.預算約束、預算公開與公眾參與的理論研究

有學者利用地方政府一般公共預算與政府性基金預算構造了三種不同口徑的財政努力程度，實證檢驗了預算軟約束對地方政府不同口徑財政努力程度的激勵效應。結果發現：預算軟約束顯著降低了地方政府一般預算口徑的財政努力程度，但提高了地方政府政府性基金預算口徑和擴張財政口徑的努力程度。進一步分析認為，導致這一現象的主要原因是以GDP 為主要考核指標的官員晉升機制以及制度約束環境的差異，其所形成的財政壓力以及晉升激勵迫使官員尋求一般預算之外的多種收入來源。但是，地方政府在一般預算口徑之外財政努力程度的增加并不意味著行政效率的提高，從某種程度上來說是地方政府在透支未來的收入來緩解當期的財政困難狀況和進行區域間財政的競爭，嚴重影響了地方政府的財政可持續性。基于實證分析的結果，可以得出強有力的預算首先必須是一個合理的預算，合理的預算離不開合理的事權與財權劃分。有學者根據利益相關者理論對確定型（政府預算部門、人大及其常委會以及審計機關）、預期型、潛在型（社會公眾、新聞媒體）政府預算利益相關者進行了分類界定，進一步基于目標屬性、條件匹配性、督查機制以及基本結果考察了三種類型政府預算利益相關者行為選擇，發現內生目標（根據自身利益需求而設立的一種利己行為）的資源條件匹配性高，督查機制比較完善；外生目標（上級為了完成某項工作任務而委托給下級完成一種給定目標）資源條件匹配性低，督查機制容易缺失，基本結果是外生目標更容易誘發政府預算軟約束。最后提出繼續拓寬預算民主廣度、深化人大及其常委會預算督查機制、增強政府預算活動公開性等強化政府預算硬約束路徑。

作為全面深化改革與建立現代財政制度的核心環節，“新時代”中國透明預算改革被提升到一個新的高度。預算公開是現代預算制度建設的基礎，僅靠政府自身的透明是不充分的，還必須有公眾的有效參與。有學者從中國透明預算改革的階段特征、發展方向及制度紅利三個方面，依次遞進對透明預算改革展開分析。（1）階段特征：歷史的抉擇絕非偶然，透明預算改革正處于其如何被有效執行、其意義如何體現在經濟社會各個層面和其如何令國家治理真正邁向現代化的現實狀態，同時要與現代化強國的戰略同步，要讓“陽光”照進來消除“暗角”。（2）發展方向：在頂層設計與基層治理彼此磨合的關鍵期與防范風險、治理污染和扶貧攻堅的大背景下，經濟社會發展的推進有助于擴大下透明預算改革、有助于提升宏觀調控的穩定性，同時在考慮財政運行體制、經濟發展階段和政府財務活動特征的基礎上需要制定分段式目標。（3）制度紅利：透明預算改革明面上是財政資金的取向，實際上是各類政府活動的情況。在經濟學視野下的透明預算，要重視其效應的評估與測算。持續發揮透明預算的制度紅利，促進宏觀調控方式轉型，保持經濟社會平穩健康發展意義重大。透明預算改革為政府和市場的合作提供了支撐，政府與市場關系作用的重新定位非同尋常。

有學者通過運用財政預算理論對后稅費時代基層財政轉型的實踐邏輯進行分析，認為基礎財政和政權的“合法性”受到挑戰從而導致基層財政轉型正處于“半預算”的困境。所謂“半預算”財政是指只有上級政府部門的監督，沒有群眾的參與和監督；只有內部控制，而無外部控制；只有行政控制而無人大代表的政治控制，行政控制有余，政治控制虛化。為破解這一公眾參與難題，提出基層財政轉型必須要放棄技術路線的改革思路，將參與式預算作為基層財政合法性的證成模式，通過參與式預算實現公眾對之的認同強化公眾參與獲得合法性，擺脫“半預算”財政的合法性困境。有學者認為公眾參與是預算公開的重中之重，它既是預算公開的“內生變量”，又是其“外生變量”，但是我國目前公眾參與預算公開的程度和效果不容樂觀，為增強公眾參與預算公開的程度，有賴于信息的可獲得性、可理解性、可信賴性和公眾參與的便利性、有效性。建議可借鑒國際經驗從國家層面出發，在完善公眾參與預算公開法制體系的基礎上，采取相應的措施逐步建設預算公開體系，實現公眾有效參與預算公開。有學者從稅收史學的角度解釋了公民與國家之間的“權責對等”維系著經常性賦稅所形成的長期穩定的稅收關系，國家接受公民讓與部分私權必然需要承擔按照公民意愿支出財政資金的責任。而國家預算作為實現權責對等的必然手段，其預算信息公開本質上則成為實現權責對等的具體實踐形式，它通過保障公民的基本權利——知情權，來確保公民與國家之間權責對等的切實實現，所以國家預算信息公開是全體公民監督的起點，是預算民主、預算參與的先決條件：（1）國家預算信息公開是建立責任政府的必由之路。（2）預算信息公開是依法治國的必然要求。（3）預算信息公開拓寬了預算參與渠道。在分析英美國家預算信息公開經驗的基礎上，結合我國的歷史教訓，認為需要在健全預算法律、完善管理機制、強化審計監督、拓展信息渠道四個方面保障公民的知情權，以促進權責對等，從而發揮國家預算的治理作用。

但是，政府預算公開真的提升了國家治理效率嗎？有學者基于30 個省級政府的面板數據，從政府反腐敗力度、行政效率及政府規模三個方面系統研究政府預算公開與國家治理效率提升之間的關系。結果發現，政府預算公開能夠在一定程度上抑制政府腐敗與控制政府規模，但對于行政效率的提升并沒有產生顯著的作用。這不僅為理解政府預算公開的治理效應提供了依據，更為如何提升政府預算公開的治理效應提供了政策借鑒。

三、政府資產會計理論研究

1.政府資產的分類與管理

黨的十九大報告提出，要完善各類國有資產管理體制，加快國有經濟布局優化，推動國有資本做強做優做大。《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十三個五年規劃綱要》提出，要建立涵蓋各類國有資產的政府資產報告制度，進一步推動財稅體制改革。因此，厘清國有資產和政府資產的邊界，是當前理論界亟待解決的問題。有學者認為政府資產是國家憑借所有者身份和社會管理者兩種身份及兩種權力，擁有和控制的、預期能夠帶來經濟利益或者產生服務潛能的經濟資源。政府資產一般包括行政事業單位占有使用的政府資產、企業國有資產、政府經管資產（政府儲備資產、基礎設施資產、自然資源資產、文物資產、保障性住房等），以及政府受托代理資產等。有學者提出了以政府受托責任為核心對政府資產分類的新方法：將政府資產履行行為責任分為運營管理責任資產（進一步細分為營利性與非營利性）和代為管理責任資產（進一步細分為托管性和非托管性），并據此分類結果履行不同的報告責任的方法。縱向來看，將資產歸口于不同層級；橫向來看，各歸口部門基于管理目標再次細分，形成多重分類。以公共受托責任為核心建立政府資產多重分類管理體系，有助于建立政府會計信息與國民經濟統計信息間的共享機制，提供為制定與資產相關的經濟政策和管理政策的信息基礎，利于將政府掌管的資產資源、各級政府相關部門的責任以及政府公共管理的目標進行對接。還有學者提出了固定資產條碼化的管理模式，這種模式要求行政事業單位領導提高對資產的管理意識，做到專人負責、明確責任和單獨保管。雖然實踐中存在困難，但是通過條碼化管理加強行政事業單位對國有資產管理的重視，不僅可以提高工作效率，還能促進國有資產管理的規范化和合理化。

2.政府資產的核算和報告

“雙系統”的政府會計全面規范政府會計主體資產的核算與報告，有學者認為《政府會計制度》依然存在一些不足，有的內容還需要進一步探討、補充和完善，以促進順利實施，促進工作效率的有效提升。根據分析資產管理及會計核算的相關規定，我國現階段政府會計準則和會計制度還存在一定的問題，例如內容缺失不完整、個別內容規定不一致等，所以認為應該盡快完善資產管理制度以明確核算和報告口徑，對庫存商品和低值易耗品重新作出界定等，同時，也提出新設“生物性資產”科目想法，認為動植物具有生命的活體，可以從“庫存商品”成長為“固定資產”，會計也應當滿足這類資產的屬性需要。隨著政府對自然資源財務報表編制需求的提高，使得生物資產的計量成為一個亟需解決的難題。有學者從政府角度出發，闡述了SEEA 框架和新幾內亞的生物資產價值計量方法，并從中得出經驗的啟示，即核算自然資源價值側重實物量和貨幣量、估值采用合理方式（成本法、收益法、市場法）將實物量轉換為貨幣量、生物資源先簡單后復雜的管理進程，以此促進生物資產價值計量合理規范發展。

有學者通過對《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》和現行《行政事業單位會計制度》中無形資產、固定資產的會計核算比較分析，認為《制度》在處理方面發生了諸多的創新和變化：預算會計和財務會計適度分離又相互銜接，引入“平行記賬”即納入部門預算管理的現金收支的經濟業務，同時進行財務會計和預算會計核算；同時，將新準則與《行政單位會計制度》從政府儲備物資的定義、確認、初始計量、后續計量和披露五個方面進行比較分析，認為新準則對于權責發生制政府綜合財務報告制度改革的推進作用，提出如政府儲備物資發出時可仿照企業中的低值易耗品或周轉材料進行攤銷、為使計量更符合真實性和謹慎性增設計提減值準備的建議等。

有學者認為應對政府資產的資源管理行為做前置處理，由此提出了政府或有資產的概念、會計確認和報告問題。首先對政府或有資產從空間和時間上做了辨析，通過區別享有權利的類別和或有資產不確定性程度，提出政府或有資產的會計確認和報告原則，分三個層次：可確認的預計資產在表內列示—不確認的預計資產在表外披露—不披露的預計資產列出清單。并且以PPP 公共基礎設施為例，從資產使用控制權和剩余權益控制權出發的不同組合對形成的資產進行的不同的會計處理和披露方式。有學者分析了我國政府設立創業投資引導基金在運營管理方面的諸多問題，如政府不合理干預、制度統一性與協調性較差、披露和追究機制不完善等。通過對政府投資基金運作模式的國際經驗及教訓進行汲取，旨在指導剛剛起步的我國創業投資引導基金的運行。結合我國的現實條件以及發展目標，認為我國創業投資引導基金的運營應該首先明確政府定位和基金定位，減少政府干預；然后完善基金管理制度和人才管理制度，建立統一的信息平臺，強化監管；最后完善責任評價機制，以保障創業投資引導基金可持續運營。

四、政府負債會計理論研究

我國經濟進入“新常態”以來，經濟增長速度逐步放緩，新城鎮化趨勢下地方政府承擔大量的基礎建設任務，地方財政收支缺口不斷擴大，地方政府債務規模不斷膨脹，截至2018年4月，我國地方政府債務總額高達14.96萬億元，這一統計結果并不包括隱形債務，地方政府債務顯然成為當前應引起高度重視和妥善應對的“灰犀牛”。因此，對政府債務的研究持續表現為熱點領域。

1.地方政府債務風險的研究

地方政府債務主要風險來自于規模，由于債務體量過于龐大，超過地方政府的債務承受能力以至于可能出現無法足額償還的違約風險。有學者提出地方債務具有機制性擴張特征，在地方政府投資依然持續擴張的條件下，機制性擴張特征一方面會帶來債務規模持續快速擴張，使地方政府債務比預期更快突破合理水平，形成不可逆的地方政府債務風險，另一方面會導致出現大量違規融資，形成大量隱性債務，進一步放大地方政府債務規模與債務風險。有學者認為“基礎設施投融資在制度約束力有限等情況下必然增加地方政府債務風險”，也有學者反對這一觀點，從直接效應和間接效應相結合的角度對基礎設施投資與地方債務風險的關系進行實證分析得到：基礎設施通過舉債的方式進行投融資，一方面直接增加了地方政府債務風險，另一方面其投資由于提高了經濟增長活力并由此促進了財政收入的增加，提高了地方政府償債能力，在一定程度上又間接降低了債務風險。有學者提出地方性債務風險在一定區域內具有傳染性，個別地方政府債務風險會逐漸傳染至其他地方政府，并最終傳遞至金融體系，形成系統性金融風險。有學者認為地方性債務風險與金融部門風險會形成相互傳導的“雙螺旋”結構，在傳導機制上，地方政府債務違約風險提高了金融風險并向實體經濟部門傳導，金融部門風險通過直接的資產負債表渠道和間接的一般均衡效應渠道向地方政府債務風險傳導。

在評價地方政府的債務風險大小方面，有學者運用KMV 模型，對陜西省、山東省各地市債務規模進行風險評估，實證測算債務違約距離、違約概率和安全舉債規模，得到陜西省在2014年地方性政府債務新增額超過了安全邊界，但債務置換降低了財政償債壓力，及時緩釋了債務風險，2015年債務規模在安全邊界以內；山東省地方政府債務運行情況平穩，總體債務規模適中，較強的經濟和財政實力為債務償付提供了較高保障，債務風險基本可控。有學者結合AHP 分析法，根據債務規模、結構、流動性和可持續性四方面將地方政府性債務的風險分為規模風險、結構風險、流動性風險、不可持續性風險四大類，并設計了風險指標，構建了地方債務風險評價體系。利用我國地方政府資產負債表的2017年資產負債項目數據對債務風險度量，結果顯示：結構性風險是最為顯著，主要源自于地方財權財力的不匹配和債務期限與項目現金流的不匹配；流動性風險未處于首位，主要是因為2015年地方債券發行權的放開和債務置換的積極政策緩解了眼前的流動性風險和不可持續風險；規模風險處于第三位，地方發展經濟過程中自然而然地要利用債務杠桿。有學者自行構建短期流動性分析模型，參考通行的政府債務可持續性分析框架模型，從短期流動性和中長期可償性兩個方面對全國31 個省（區、市）債務的可持續性進行了全面評估，根據可持續性分析結果分為三類：第一類（上海）短期流動性風險低，償債能力極強；第二類（山東）短期流動性風險較低，有較強的償債能力；第三類（山西）現階段的債務率較低，雖在短期內債務具有可持續，但流動性風險值得關注，要維持較高的GDP 增速，未來需要舉借大量債務，地方政府債務負債率將出現較快增長。有學者借鑒Hana（1998）的債務矩陣理論并結合1994年我國預算法規定的中央與地方收入和支出項目，構建了地方政府資產負債表，利用全國及七個資源型省份2003—2015年的樣本數據進行了檢驗，發現全國層面的債務規模逐年擴大，比照國際通行的3%的債務標準赤字率和0.6 的債務規模/GDP比率，全國的政府性債務是總體可控的，而資源型省份的局部風險較大，需要加以警惕。

我國地方政府債務風險管控的形勢尚不樂觀，在財政方面通過“開前門”“堵后門”的方式對債務風險進行防范，但仍存在“一放就亂、一管就死”的問題，可能是因為“開前門”力度仍然不足導致地方政府資金需求難以得到滿足，債務管理規范化進程未能與投融資體制改革、政府職能轉變相協調，未適時優化融資平臺資產結構導致地方政府陷入“償債懸崖”。在金融方面通過“去杠桿”“嚴監管”防范債務防線，金融政策與治理地方政府融資平臺融資風險政策相疊加，導致地方債務風險防范中產生較大的流動性壓力。在債務風險控制方面，有學者提出借鑒美、澳、日、巴四國的地方政府債務管理特點及模式，有學者提出加強財政金融協調，有學者提出加強地方融資平臺的監管問責等等，不同的路徑提出的對策基本集中在：深化財政體制改革，構建與地方政府財政承受能力相匹配的投融資制度，完善地方政府性債務監管體系，完善政府誠信機制，加大信息公開，建立有效的債務風險預警系統。

2.政府隱性債務的理論研究

新預算法以法律形式限制政府職能通過發行債券的方式進行舉債，但地方政府仍然通過“PPP 融資模式”“債務置換”和“變相擔保”多種舉債形式進行融資，由此產生的隱性債務很可能誘發系統性金融風險。隱性債務實質上是不規范的政府融資、違規舉債，指法定政府債務限額之外，直接約定或承諾以財政資金償還，或違法提供擔保（含流動性支持、差額補足），或以承擔救助責任等方式舉借的債務或表外負債。有學者設計了橫軸為直接債務、或有債務，縱軸為顯性債務和隱形債務的地方政府債務風險矩陣，將全口徑隱性債務計算在內，初步估算地方政府債務已接近或略超過國際通用的警戒線，總體債務風險較大，尤其是局部風險、流動性風險較為突出。有學者對“PPP 融資模式”“債務置換”和“變相擔保”誘發系統性金融風險的累計路徑進行分析。PPP 模式風險最大的環節是前期準備階段，一方面政府難以正確評估財政可負擔能力，成立過多PPP 項目，另一方面社會資本由于信息的不對稱會盲目投資政府項目；政府擔保或變相財政承諾的寄托于中央政府救助，使財政風險轉化成系統性金融風險；債務置換相當于延長了地方存量債務的到期期限，實際上是地方政府再次將財政風險轉移給金融市場。有學者對隱性債務產生的原因進行了歸納：財權與事權不平衡、經濟發展過程中基礎建設的大量資金要求、政府職能錯位、預算軟約束、城投債、PPP 模式的管理不完善。治理隱性債務風險可以從以下六個方面展開：（1）深化財政體制改革，合理劃分各級政府事權范圍，合理界定各級政府間的財權財力，調整和優化中央與地方稅收收入劃分，實現支出責任和財權財力之間的匹配。（2）轉變地方財政職能，從“生產建設型”政府向“公共服務型”政府轉變，基礎設施作為準公共品，應當充分和積極發揮市場在資源配置中的決定性作用。（3）建立可持續的基礎設施投融資機制，針對不同項目性質，設計差別化的融資模式與償債機制。（4）尊重投融資方式選擇的內在規律，認識到PPP 和城投債存在著隱性債務風險，在管控好風險的基礎上合理利用。（5）加強風險約束，堵住違規舉債的后門，控制地方舉債的規模，消除中央“兜底”的財政幻覺。（6）對PPP 和城投債實行分類管理、分類控制的思路，積極穩妥地化解現有隱性債務存量。

3.地方政府債務管理的理論研究

我國地方政府舉債融資的發展歷程和我國財政體制的演化過程緊密相關，地方債的發展依次經歷了“統收統支”下的無債時代、“分灶吃飯”下的再次開啟時代和分稅制下的增長和爆發時代。有學者梳理了地方政府債務管理現行政策：（1）將穩增長和防風險作為地方債務管理的兩大目標。（2）中央管理地方債務主要手段是審批、預警和基于權責關系的考核問責。（3）地方債務管理主要內容是舉債額度、主體、用途、償還管理。（4）為了保證政策的平穩過渡、減少對經濟運行的過度干擾、避免引發區域性債務風險，將平穩過渡和應急救助作為地方債務管理的重要補充。雖然系列法律政策文件已經建立起地方債務管理的指導性架構，但地方政府債務管理仍存在個別地區風險較大、違規變相舉債、地方債額度偏小、債券發行方式單一等一系列的問題。建議從以下六個方面完善地方債務管理：加快出臺新預算法實施細則、細化和強化債務監管、清理違規擔保和變相舉債、加大專項債券品種的發行、完善預警和應急處置救助機制、適度擴大債務額度、借鑒日本的緣故債豐富發行方式、加強地方政府信用評級體系建設、大力發展規范的PPP 模式。

有學者從審計角度出發研究地方政府債務治理，構建了包含協同審計機制、審計治理機制和信息互動機制三個協同治理審計機制，通過模擬博弈模型分析發現，審計方和地方政府的決策均受審計協同機制效果大小影響；審計治理機制越完善，審計方采用“協同治理審計”后提出審計意見對地方政府債務治理水平的提升越明顯；審計發現問題概率γ 越大，博弈結果收斂于“采用協同治理審計，注重債務協同治理”的速率越快。針對地方政府債務存在主體多元、規模龐大、形式隱蔽三大特征，提出強化協同審計機制、完善審計治理機制和建立信息互動機制三點建議。

有學者從債務負擔分攤的視角進行研究，基于帕累托最優的效率原則和政府一般債務本質是延期納稅的理論展開分析，我國債務資本項目的受益期與債務期限存在錯配，目前地方政府債務余額較高，按照債務期限進行分擔、償債期限內平均攤銷債務負擔不具有可行性；我國沒有分期攤銷年度債務的原因可能來自于后任領導不愿意承擔前人的債務負擔，政府債券價格增長指數大于市場利率時通過借新還舊來拖延還本。基于上述分析，我國的債務分攤機制應當以債務資本項目為主體計算，與項目收益情況相匹配，按照對數函數分攤；學習美國設立用于償債準備的預算穩定基金。

4.政府債務信息披露與分析研究

有學者運用層次分析法，建立包含輸入、對象、處理和輸出四個階段的地方政府債務績效評價流程，根據經濟性、效率性、效果性和公平性原則選取指標，依據專家打分法、模糊綜合評價法確定指標權重，對定性指標量化處理，構建出定量定性相結合的地方政府債務績效評價體系，多維度反映地方政府債務運作過程中各個環節的績效情況。以湖北省為例進行實證分析，為驗證評價體系的合理性和可行性。績效實證結果表明，地方政府應更關注輸入階段的經濟性以及處理階段的效果性指標的績效評價，特別是對績效目標、債務明確性等具體指標，并根據重要性對不同指標進行賦分，從而更有針對性地構建高質量地方性債務績效評價體系。有學者立足于債務管理理論和利益相關者理論研究債務信息的分析和利用，將政府信息使用者分為核心需求者、中間需求者、其他（或松散）需求者，按照資金運動路徑，將地方政府債務管理的具體業務流程分為：債務決策、舉借、使用、償還和評價五個主要環節，構建了信息需求與管理流程交叉融合的政府債務信息分析體系，從而實現對地方政府債務全流程的管理，滿足政府宏觀決策和評價風險的需要，政府內部提高債務資金管理績效的需要以及公眾評價和知情的需要。

5.PPP 項目與政府債務的理論研究

PPP 項目的政府支出責任不能簡單等同于政府債務。PPP 項目的政府支出責任，如果屬于未來發生或者事項形成的義務不滿足現實性要求，不應當確認為負債；只有社會資本已經實施并通過績效考核、政府預先確認并通過后續預算安排支出的，才形成政府財務會計上的負債。從法律上看，PPP 合同產生的民事債權債務關系為政府所設定的是未來可預期的支出責任，是否實際履行還要取決于社會資本或項目公司的合同履行情況，不能將政府的未來可預期但尚未發生的支出責任認定為債務，正常情況下，政府具有對未來PPP 項目支出及時支付的能力，不會導致政府債務的增加。從國際慣例來看，僅僅將政府控制或承擔風險收益的PPP 項目確認為政府資產（負債）并納入資產負債表，納入資產負債表是為了避免出現“孤兒資產”，并不等于政府債務，而是更接近于政府支出責任，實務中PPP 項目將相關風險轉移給了社會資本，不符合確認原則，大多數PPP 項目還是趨向于不列入政府資產負債表。

有學者從正反兩個反面分析PPP 對地方債務風險的影響機制與路徑。從PPP 項目化解地方債務風險角度來看，PPP 項目可以通過社會融資機制解決地方政府債務呈現剛性增長的問題（宏觀），通過市場選擇機制來解決地方政府債務資金利用效率低下的問題（中觀），通過跨期調度機制來解決地方政府債務資金的期限錯配問題（微觀）；在三種機制的綜合影響下形成不同于西方發達國家的風險化解路徑：PPP 項目在短期內通過多種渠道緩解地方政府的資金壓力，在中期內通過約束地方政府的非理性行為促使政府職能的轉變，長期內通過優化資源配置最終化解地方政府債務風險。從PPP 項目加劇地方債務風險角度來看，可以通過成本收益機制、債務隱藏機制和目標分化機制，在短期內誘發地方政府的財政風險，在中期內誘發連鎖的隱藏債務風險，并在長期內誘發系統的金融經濟風險。

五、政府成本會計理論研究

《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》提出要在2018年—2020年研究推行政府成本會計，政府成本會計作為國家治理現代化建設的重要內容，在控制政府運行成本、促進政府績效考評、提升公共服務或服務定價水平并有助于政府主體決策等具有重要意義，因此，在我國政府會計改革穩步推進的背景下，開展政府成本會計改革已經被提上日程，政府成本會計的研究越來越受到理論界與實務界的廣泛關注，一些學者針對政府成本會計問題從不同視角展開了深入研究，可以分為對政府成本會計問題的研究與事業單位成本會計問題的探討。

1.基于政府整體對成本會計理論的研究

有學者基于現階段我國政府成本會計改革在我國政治體制特征、政府會計制度內在要求、政府績效管理需求方面的制度環境因素分析，借鑒國內外研究及公共管理學、公共財政學和會計學不同學科視角下政府成本概念界定，從責任主體、發生目的和歸屬期間核心要素出發，對政府成本會計概念框架進行了分析，為進一步開展政府成本會計核算研究并提出管控路徑奠定了基礎。有學者基于美國聯邦政府成本會計發展的推動因素、總體發展情況，理論解析SFFASNO.4 中有關政府成本會計的內容，分析美國聯邦政府成本會計的實施情況、改革經驗，認為SFFASNO.4 的理論價值在于提出了政府成本會計目標、完全成本等概念、系統化發展理念，并建立了一套較完整的成本核算方法；而且其在預算編制、成本控制等方面發揮了重要作用，從而對我國實現國家治理體系與治理能力現代化、建設與發展我國政府成本會計具有重要借鑒意義。有學者針對當前在管控行政成本過程中存在政府行政運行成本界定范圍不一致、政府行政運行成本責任主體不清，無法有效跟蹤成本發生具體過程，也無法根據成本發生對象進行績效評價，政府行政運行成本歸集方式不當，且由于權責發生制下的政府綜合財務報告制度還未得到有效實施，導致政府資產折舊攤銷無法準確歸集至政府行政運行或業務履職成本等問題。因此，提出在分事行權、分崗設權和分級授權的內部控制視角下，在厘清政府行政運行成本的基本概念基礎上，通過梳理政府內部控制與政府行政運行成本之間的邏輯關系，基于分事行權的政府行政運行成本范圍界定、基于分崗設權的政府行政運行成本責任落實以及基于分級授權的政府行政運行成本歸集方法等方面進行創新，縮減行政運行成本，提高行政效率。

建立健全成本信息公開制度是價格改革的重要方向之一，有學者基于對近十個省市的實地調研和文獻分析，首先介紹成本信息公開的現狀，包括城市供水行業、政府定價的其他行業、市場定價項目的成本信息調查公開。其次，總結四點問題：成本監督審計待加強；缺乏制度保障，推進不足；公開內容需細化；公開標準待優化。然后，基于價格、壟斷規制、信息不對稱、公共物品等理論，著重對成本信息公開的必要性進行探討，并設計了成本信息公開的基本框架。最后，提出五條對策建議，即：確定具體項目，實行目錄管理；完善成本監審制度，促進成本信息公開和發揮信息價值；構建制度體系，提供合法性依據；界定公開的主體、周期、指標、重點成本費用、渠道、經費和保障；加大對市場定價的成本信息調查和公開。在健全成本信息公開的基礎上，由于政府組織運營的特點不同于營利性組織，無法完全通過市場驗證成本的合理性和有效性，如何有效利用成本會計信息，以便于評價政府行為的有效性，評價政府投入和產出的合理性，更加客觀和全面地評價政府績效，也能夠在公共產品是政府獨立提供還是合作提供的決策中做出合理選擇，需要建立有效的成本標準體系，因而，有學者根據公共治理理論和公共產品標準化管理的要求，提出政府成本標準設計的兩個維度，即：橫向維度和縱向維度。橫向維度是成本標準在治理不同層面與領域所發揮的效應；而縱向維度是成本標準在應對不同環境與情況下的靈活度，并基于政府行為所耗費資源的計量特征構建政府成本的定性標準與定量標準，從而能夠促進政府資源的有效利用，最大限度達成治理目標。

2.事業單位成本會計理論研究

事業單位作為政府會計體系的組成部分，承擔著提供公共產品和服務的重任，同時會耗用各種公共資源，但由于其涉及資金來源渠道更加多元，成本核算也相對復雜，因此，也有一些學者將其單獨作為研究對象展開研究。針對當前事業單位成本會計存在覆蓋面不完全、核算體系不健全以及成本核算對象單一等諸多問題，為有效提高事業單位管理績效，全面履行事業單位公共受托責任，有學者基于會計信息化的技術背景，對事業單位成本計算對象進行多元設計，提出以責任部門分類、業務事項分類、資源目標以及個體單元分別設置成本核算對象，進而形成多元化的成本會計信息模塊。完整、多元化的成本信息不僅有利于考核各事業單位的管理績效，更有利于在宏觀層面建立公共服務耗費標準，為公共服務標準化提供客觀依據。也有學者以更加微觀的視角切入，基于事業單位下的高等院校，針對我國不同行政區域間高等教育財政撥款數額懸殊、區域內高等教育財政撥款普遍分層對待、不同隸屬關系高校間教育財政撥款差別大、不同性質的高校間教育財政撥款冰火兩重天以及高等教育財政撥款依據單一、財政投入效用考核缺失等高等教育成本分擔現狀，從政府履行職能的角度考慮，建議解決我國高等教育成本分擔中的諸多問題應著重從以下方面入手：（1）應以國家權力機關和政府職能部門為主導，完善高等教育成本分擔法律制度，明確教育成本分擔比例，建立教育財政撥款與學費收取標準匹配體系。（2）要充分發揮財政蓄水池調節作用，減輕經濟欠發達地區高等教育財政撥款壓力，從源頭上保證教育成本分擔合理。（3）嘗試普遍發放“教育券”模式，緩解民辦高校學生教育成本分擔過重現象。（4）普遍調整教育財政撥款標準，加大獎勵力度，體現成本效用原則。（5）應積極探索高等教育成本分擔畢業補償機制，使高等教育成本分擔比例不斷優化。

六、財務報告與信息披露理論研究

1.政府綜合財務報告的改革與創新

在推行財政管理和會計核算體制改革中引入權責發生制，通過高質量的地方政府綜合財務報告編制與披露，帶動各級政府財務管理水平的提升。權責發生制的政府綜合財務報告改革是一項巨大的工程，需要在長時間內不斷進行理論和實踐的探索，截至2018年底，相關文件對規范政府部門財務報告編制報表具有一定的指導作用，但對于如何編制政府綜合財務報告，還缺乏總體框架、具體的操作性指引和編制性要求。

有學者通過對2011年開始的權責發生制政府綜合財務報告試編工作和2014年以來權責發生制政府綜合財務報告制度改革的相關進展進行分析、評價，到目前為止，中國權責發生制政府綜合財務報告制度改革實現了按部就班、逐漸推進的進程。總體而言，對照改革實踐和時間表要求，權責發生制政府綜合財務報告制度改革的進展符合計劃。雖然中國權責發生制政府綜合財務報告制度改革取得了許多成果，但是通過對影響會計結果的技術性因素和非技術性因素分析得出中國權責發生制政府綜合財務報告制度改革中遇到的問題和難點，大致可以歸納為三個方面：一是會計核算相關制度建設存在不足。二是實現改革目標的基礎薄弱。三是統籌協調需要加強。同時，也提出了加快權責發生制政府綜合財務報告制度改革的建議：（1）提高認識，完善改革的頂層設計。（2）加快夯實權責發生制政府綜合財務報告制度改革的基礎。（3）加強統籌協調。基于此，有學者提出了基于“圈層分類”的政府綜合財務報告立體框架體系和報表合并路徑。政府功能的多樣性導致不同層級、不同職能的政府機構、教育醫療等事業單位、國有企業之間形成了復雜的財務關系，首先利用地球物理和區域經濟中的“圈層結構”思想對政府功能進行分類，將政府服務水平分為社會管理服務、社會保障服務、社會增值服務以及社會資源服務；為滿足上級政府財務報告使用者的“決策有用”需求，還需考慮政府層級關系設計垂直結構；分析不同圈層會計要素的特征并設計相應的確認、計量方法和最同一圈層不同層級、不同圈層同一層級、上下層級的報表合并路徑。基于政府功能，引入了地理和區域經濟中的“圈層結構”理論，在對各級政府進行“圈層分類”的基礎上，界定各“圈層”的性質和“圈層”之間的財務關系，以“圈層”為基礎的政府財務報告框架，既能兼顧政府功能多樣性和上下層級合并報表的要求，反映不同的“公共受托責任”的履行情況，也有利于為不同政府會計信息使用者的決策提供依據。有學者認為政府綜合財務報告在六年的試編階段中，受到編制報告未對外披露的限制，外部專家與學者對于許多試編過程中遇到的問題與困境都無法了解。尤其是面對2017年政府綜合財務報告正式編制節點的到來，報告編制質量將面臨公眾的監督評價以及巨大挑戰。通過使用政府會計實務人員發表的文獻和報告作為數據源，從政府綜合財務報告試編階段的問題提煉出會計基礎問題，結合財政事權劃分，支出責任匹配等行政制度設計層面因素，梳理了政府會計改革所面臨的本質問題與困境，論述政府財務報告編制中的困難和后續改革路徑。研究結果表明：（1）只有理清不同層級政府及職能部門的事權，了解其職責范圍與具體事項內容，政府會計才能將提供的公共服務與產品，以及對應的公共資產完整、準確、真實地反映在政府財務報告之中。（2）必須確保財權與事權相匹配，保證基層政府能夠有足夠的經費來支撐事權的履行，從源頭動機上避免減少隱性負債，才能將所有負債納入政府綜合財務報告中。有學者立足我國制度背景與實踐，對我國一級政府本級合并財務報表的合并主體范圍、相關主體入表方式和主體具體合并標準進行了研究。研究結論顯示，我國一級政府本級合并財務報表的合并主體包括財政總預算、行政單位和事業單位，國有股權作為“長期股權投資”項目進行披露等。立足于我國預算和行政管理體制，將國際公共部門會計準則的合并原則應用到我國實踐，從執行層面提出了符合我國國情的“預算領撥關系為主，行政隸屬關系為補充”的主體合并標準。

有學者認為《政府會計制度》和《醫院會計制度》中現金流量表在記賬模式、現金流量分類、現金概念和適用范圍四個方面存在差異。但是《政府會計制度》中現金流量表和預算收入支出表的編制基礎都是收付實現制，提供的都是現金流量信息，如若設計不當，很容易出現信息重復提供或遺漏或和預算收支表重疊過多，基本沒有提供其他會計報表不能提供的重要信息的問題。現金流量表需要在借鑒《政府會計制度》和《醫院會計制度》兩者經驗的基礎上，厘清現金流量表的功能定位和明確政府部門類型，重構我國行政單位和事業單位的現金流量表。

有學者以石家莊市政府綜合財務報告的編寫為例，從編制范圍、內容、方法和流程四方面厘清剖析問題，揭示石家莊市政府綜合財務報告編制工作中存在數據采集難度大、編制方法不科學、編報系統不專業等弊端，并提出要進一步推進地方政府綜合財務報告的體系規范建設、切實提高地方政府綜合財務報告編制水平和強化地方政府綜合財務報告編制保障措施三方面的可操作性較強的改進優化建議。有學者結合工作實際，總結了試點編制政府部門財務報告應該注意的幾個問題。（1）要高度重視政府部門財務報告編制工作：相關單位一定要高度重視，牢固樹立法治意識，按照財政部的統一部署，認真開展、扎實推進政府部門財務報告試點編制工作。（2）要合理確定試點編制政府部門財務報告的編報范圍：在試點編制期間，如果沒有明確正式文件確認轉隸情況下，原則上納入編制范圍的單位應該與2017年部門決算單位一致。（3）要及時開展資產負債清查：清查核實后的資產負債統一按規定進行核算和反映，確保賬實相符，并與行政事業單位國有資產報表有關數據相銜接。（4）充分利用現有的部門決算結果：財務報告的編制工作時間緊、任務重，所以充分利用現有的部門決算結果是編制好政府部門財務報告的必然選擇。（5）認真做好政府部門財務報告分析：要全面、清晰反映政府財務信息和預算執行信息，開展政府信用評級、加強資產負債管理、改進政府績效監督考核、防范財政風險等提供支持。政府資產負債的編制應該逐步完善編制政府資產負債表的法律法規體系，進一步完善政府資產負債表的編制報告體系，不斷完善編制政府資產負債表的操作體系。

有學者通過對政府資產報告、國家資產負債表、政府綜合財務報告及自然資源資產負債表進行比較研究，分別從統計核算目的（均可歸結于摸清經濟主體的“家底”、核算主體（確定很大程度上依賴于政府會計準則與制度的規范）、核算報告內容（在資產或負債的劃分上還沒有一個較為統一的標準）、計量方法與屬性（資產價值評估體系還不完善；部分計量屬性的選擇上還存在主觀性）、報表框架設計、報表編制方法與流程（自下而上的編制路徑）展開分析，旨在促進我國政府會計相關工作的開展，同時也為加快建立國家統一的經濟核算制度提供了政策建議：（1）協調制度與準則，完善具體編制制度及指引。（2）明晰核算邊界，統一核算口徑。（3）完善計量技術，改進編制方法。國家資產負債表和政府資產負債表既密切聯系又有本質區別，有學者從兩者的所屬范疇和主體范疇、適用規則、定義、框架、內容和編制基礎多個方面進行比較和辨析，指明兩者在一定程度上具有內在一致性且互為補充的特點，厘清相關領域的邏輯思路、夯實研究基礎，為促進國家治理現代化提供了參考。

2.政府會計信息披露及質量研究

政府財務信息披露可以反映政府對受托責任的履行程度，進一步提高政府透明度。有學者在借鑒國內外研究方法的基礎上，采用財務信息披露指數DI 值法（內容維度、特征維度和網頁設計維度）和描述性統計法，對廣東省深圳市政府31 個組成部門2012—2015年的財務數據公開報告進行分析，研究發現：深圳市政府部門的財務信息披露質量在逐年提高，但總體水平依舊偏低；深圳市政府部門“三公”經費披露質量并沒有得到顯著改善；社會關注度越高，部門DI 值越高。提出了若干完善披露質量的對策：健全披露機制、完善披露的形式、提高披露及時性、提升披露可比性、強化披露可靠性、加強披露連續性，希冀有益于地方政府網絡財務信息披露實踐。在網絡化環境下，政府會計信息公開不僅可以幫助公眾更加多面地了解真實情況，還可以對政府行為起到監督作用，從而推動政府會計信息公開向更好的方向發展。有學者選取了280 個城市的數據擬借助結構方程模型綜合因子分析、路徑分析和回歸分析等方法，探求和研判影響地方政府會計信息網絡公開質量的關鍵因素與路徑機理，為地方政府提升會計信息網絡公開質量探尋方向。實證研究表明：（1）公眾網絡關注度與城市發展水平均對政府會計信息網絡公開質量具有顯著正向影響。（2）公眾網絡參與度、網絡輿論規模是公眾網絡關注度這一潛變量中影響政府會計信息網絡公開質量的關鍵因素。（3）經濟水平、信息化水平是城市化發展水平這一潛變量中影響政府會計信息網絡公開質量的關鍵因素。研究結果有助于進一步探尋政府通過網絡公開會計信息的動因與特征，從信息需求與信息供給環境的角度分析地方政府會計信息網絡公開的影響機理。

會計透明度是關于會計信息質量全面要求的認識，有學者認為可以從全面性、相關性、可靠性、可理解性、可比性、及時性和便捷性七個維度構建衡量省級政府會計透明度的評價指標體系，對2015年我國省級政府會計透明度進行測度。結果顯示：我國省級政府會計透明度整體水平低，省際差異明顯；從具體維度看，除便捷性指標平均得分超過60分外，其他指標平均得分均低于50 分。測度結果表明，目前我國省級政府會計信息披露不論在數量方面還是質量方面都與透明度的要求存在較大差距。因此，應盡快建立政府會計報告的審計鑒證制度，出臺政府會計報告準則，界定政府會計信息披露責任，強化部門監督職責，利用媒體等中介機構對政府會計信息的分析和解讀。

然而，信息披露的意愿和質量受多方面影響，學者們以PPP 模式為樣本進行了探討和闡述。PPP 融資模式作為供給側結構性改革的重要抓手，具有提升公共物品供給質量、倒逼無效投資、促進政府治理改革創新、平滑政府財政支出以及降低政府長期債務等優點。有學者利用世界銀行數據，以2008—2015年間中國各省基礎設施領域PPP模式為樣本，對政府會計信息披露水平、官員晉升激勵程度與地方政府選用PPP 模式的關系進行了理論與實證研究。結果表明，政府會計信息披露水平對地方政府選用PPP 模式有促進作用；政府會計信息披露水平的提高會降低地方政府和社會資本之間的信息不對稱，并促進PPP 合作。此外，官員晉升激勵程度是政府會計信息披露水平作用于PPP 合作的渠道。要促進PPP 模式快速、健康發展，應積極推進政府會計相關改革、明確“服務型”政府的定位、修正傳統以“GDP 錦標賽”為基準的官員晉升考核機制，實現各級政府信息透明化。政府和社會資本合作在不同的運作方式下，政府與其對應的公共資產的經濟關系又有所不同。有學者通過分析PPP 模式下六種運作方式的經濟特點和經濟實質，根據《政府會計準則——基本準則》的要求，探討其在政府財務報告中進行信息披露所使用的會計準則，以提升政府財務信息質量。還有學者通過分析醫院管理者與政府管理者對醫院社會責任信息披露的制度環境壓力、披露后影響的感知差異，以探尋影響醫院管理者社會責任信息披露意愿的主要因素，為推進信息披露提供建議。通過利用2017年7月對北京市大型公立醫院管理者以及衛生相關政府部門管理者進行問卷調查的結果統計發現：63.43%的醫院管理者與100.00%的政府管理者認為公立醫院社會責任信息具有重要意義，醫院管理者對制度環境壓力的感知情況低于政府管理者，且對社會責任信息披露的潛在效益認識不足，公立醫院管理者及政府管理者對負向信息的披露均存在較大顧慮。

七、政府內部控制的理論研究

政府內部控制是政府治理的基石，是推進國家治理現代化的堅實基礎與有力支撐，也是實現全面依法治國的重要制度安排。繼十八屆三中全會在全面深化改革中強調加快轉變政府職能和強化權力運行制約和監督體系后，四中全會明確將單位內部控制提升到了國家治理和依法治國高度。因此，對于內部控制的研究也成為學術研究的重要關注點。

基于新時代國家治理的時代背景，有學者系統梳理了行政事業單位內部控制制度和理論，根據十九大報告精神的解讀、對依法治國理念的深入貫徹、全面實施績效管理和制度流程全面落地等，分別從概念、目標、原則、要素四個方面論述了行政事業單位內部控制理論創新問題，構建一個具有中國特色的內部控制理論體系，以促進理論研究與政策制定、實踐應用的良性互動。而隨著我國經濟已經由高速增長轉向高質量發展階段，針對供給側改革提出的破除要素市場化配置障礙、降低制度性交易成本的基本要求，以及我國政府職能轉變不到位，法治意識、服務意識不強，官僚主義、形式主義仍然存在的現狀，有學者認為加強政府內部控制在新舊動能轉換過程中具有重要意義，同時針對目前我國政府內部控制存在的問題，提出了相應的解決對策，為經濟發展提供制度供給，提高公共服務的效率和效果。有學者以政府內部控制制度變遷內在動力來源為研究對象，發現引起政府內部控制變遷的原因和出現該主導動因的原因，提出政府內部控制變遷演化在短期方面以外力驅動為主，內生動力為輔；在中期方面則是內生動力與外力驅動共同推進；在長期方面則是以內生動力為主、外力驅動為輔的發展狀態，使政府內部控制建設能更加順利并達到理想的效果。

有學者對部門預算支出經濟科目分類進行梳理，運用支出管理標準控制和程序控制機制創新國庫管理內部控制的實現路徑，提出加強國庫管理內部控制對策建議，主要包括：（1）完善支出經濟科目分類，財政部應及時調整政府財政收支分類科目，在廣度和深度上全面反映政府的財政活動，細化預算編制，逐步使所有財政資金的支付建立在明晰的預算基礎之上，從而使財政信息更加公開。（2）健全支出標準制度體系，財政部應該在已經制定的經費管理制度基礎上，認真總結經驗，繼續研究制定和完善其他支出經濟科目經費管理辦法，為全面實現支出有標準、預算有依據、執行有控制的部門預算管理目標提供制度基礎。（3）規范政府采購管理流程，首先要通過經濟科目改革使政府采購預算更加科學化和精細化，提高政府采購活動的透明度，進一步規范政府采購具體行為。其次，要加強政府采購活動的內部控制管理，各部門應積極建立政府采購管理制度，為依法采購提供制度保障。最后，要依據市場化機制和政府采購相關法律法規，規范政府采購的組織形式和具體采購方式。（4）強化國庫內部流程控制，加強國庫管理內部控制的重要一步，就是要強化國庫內部流程控制。一方面，國庫支付執行機構要嚴格按照與支出分類相對應的支付方式進行支付，提高資金使用效益，健全和完善財政國庫管理制度。另一方面，各級主管部門要嚴格執行自下而上的支付申請審核審批程序，同時嚴格按照國家相關制度的規定，基于定額控制、定標控制、實施采購三種管控方式，對各類支出的范圍和標準進行審核審批，層層落實責任，強化財政資金支付管理。

有學者認為政府財務信息是政府治理狀況的直接反映，高質量財務信息是解除公共受托責任、增強政府公信力的重要途徑。面對政府財務信息造假導致的社會公眾政治認同感降低，提出政府必須采取有效的控制手段滿足政府公信力對政府財務信息質量的要求。在機制設計以及制度安排中，提供高質量財務信息是政府內部控制的重要目標，通過對權力集中的部門和崗位實行分事行權、分崗設權、分級授權、定期輪崗、強化內部流程控制，防止權力濫用來完善政府財務信息管理是提高政府公信力的內在要求。在對權力集中的部門和崗位實行分事行權、分崗設權、分級授權、定期輪崗、強化內部流程控制，防止權力濫用對政府財務信息管理應用思路下，內部控制體系能夠為政府財務信息提高政府公信力提供有效路徑。有學者結合美國進行政府內部控制建設的一些做法，提出我國政府內部控制改革的一些建議，主要包括：（1）大力推進內部控制建設與預算管理制度同步改革，進一步明確內部控制框架并修訂細化標準；推動內控立法，明確各部門在預算編制及執行中的績效與內控責任；借鑒美國首席財務官制度、采購官制度及部門風險控制評價制度等做法，制訂完善相關財政財務管理制度，逐步推進我國現代財政管理制度的建立與完善。（2）推進內部控制動態化實施評價試點，選定一些有明確績效目標的項目支出進行制度風險評估，并明確可衡量的內部控制目標，由內控機構在下一預算年度中進行全流程隨機績效質量檢查并作內控制度有效性評價。（3）加快財政信息化建設步伐，結合現代財政制度改革的全面推進，一是要打通財政業務全流程，構成覆蓋中期規劃→項目管理→指標管理→國庫現金管理→采購管理→支付管理→財務及報告管理→監督評價的全流程系統。二是要構建包括財政收支及資產、債務明細數據的總賬系統，逐步建立并完善以資產負債表為核算基礎的政府綜合財務報告體系。三是在進一步明確財政與部門的預算管理關系基礎上，合理劃分內部控制流程，確定科學、高效、安全的“金財工程”系統結構布局。（4）完善財政監督體系，優化財政監督工作內容，將傳統違法違紀檢查向績效質量檢查、內控有效性評價與合規性檢查相結合轉變。有學者認為應該站在財政部門PPP 項目預算管理的角度，針對PPP項目合作期內項目識別、項目準備、項目采購、項目執行、項目移交五個階段的預算管理活動進行分析、評估和監控。根據財政預算管理需求，認為第三方專業咨詢機構也可以提供的PPP 項目財政預算管理咨詢服務內容。同時也認為實現PPP 項目全生命周期預算管理必須加大相關政策理論研究和指導性文件的出臺、加強全過程的監督。全生命周期的預算管理是實現全過程內部控制的內容之一，一方面全面預算管理是實施內部控制的重要手段，有利于行政事業單位降低經濟活動風險，預防腐敗和防范舞弊；另一方面預算作為經濟活動的起點與主線，對行政事業單位的內部控制管理有著重要影響。

八、政府審計理論研究

2014年國務院法制辦公室公布的《國務院關于修改〈中華人民共和國審計法實施條例〉的決定(征求意見稿)》將國家審計的范圍進行了擴張，規定政府性債務相關運作、國有資源管理使用、經濟政策和宏觀調控措施落實情況、政府性基金繳納使用、納稅人和扣繳義務人繳納稅款等事項均應依法接受審計監督或專項審計調查。由此引發的政府審計理論研究隨之拓寬了領域和視角。

1.政府審計功能的理論研究

國家審計邊界只能是國家審計活動的對象或業務邊界。邊界即界限，簡單而言，國家審計邊界意味著某一界限內的事項即屬于國家審計的范疇，界限外的事項則不屬于國家審計的范疇。公共權力邊界觀主張公共權力的邊界就是國家審計的邊界，結合國家審計的目的，決定了國家審計的具體業務范圍應該是：行使公共權力的單位和個人所從事的影響到國家財政經濟秩序、廉政建設和國民經濟健康發展的行為。長期以來，無論是相關制度的設計者、研究者還是審計實務工作者，對政府審計功能的理解均較多地偏重于監督。片面強調審計的監督功能而忽視其建設功能，不僅降低了審計的價值，而且會阻礙審計工作的順利開展，從而阻礙審計監督功能的發揮。在國家治理和政府審計發展到一定階段之后，各方面對政府審計建設性功能的要求將愈加突出，這要求各級審計機關更加重視發揮審計的建設作用。有學者圍繞國家審計提高公共支出效率這一主題，構建國家審計提高公共支出效率的理論框架，并基于投入導向的超效率DEA 模型測算2008—2013年中國各省份的公共支出效率，運用Tobit 模型進行數據檢驗，結果顯示：國家審計通過審計揭示功能、審計處理處罰功能與審計建議功能之間的協同作用對公共支出效率產生積極影響，即抵御效應和綜合效應，提升公共支出效率。因此，國家審計機關要在揭露違法違規問題、進行處理處罰的基礎上，重點挖掘體制、機制和制度層面的原因，提出高質量的審計建議并推動其實施，促進公共支出的效率效果。在新常態的背景下，國家審計機關要繼續推動績效審計的發展，加大對政府投資決策的科學性以及公共資源效率性、效果性的監督評價力度。一是關注經濟活動的經濟性、效率性、效果性。在鑒證經濟信息真實性的基礎上，將現有經濟數據與既定的績效標準進行比較，尋找績效提升的空間。二是關注經濟數據的影響因素，從公共支出的全過程尋找影響公共支出績效的原因，對相關政策制度的合理性、科學性和效果性做出審計評價。三是加強國家審計機關的能力建設，提升國家審計發現問題、提出高質量審計建議、完善體制機制的能力。

有學者對政府審計的建設性功能進行研究。政府審計的建設性功能，是指政府審計在促進被審計單位及相關單位、部門建立和完善相關制度、優化流程，以提高相關活動的合規性、績效性等方面的職能、作用，審計機關應針對審計過程中發現的問題，提出科學、合理的改進建議，以幫助被審計單位盡快彌補管理中存在的缺陷，還應當對從眾多被審計單位所獲取的信息加以匯總、分析，追本溯源，查找問題產生的體制、制度根源，并就制度的制定與實施提出建設性意見，從而在更廣泛范圍內推動相關部門、地區優化政策和制度，保證政府宏觀管理目標的實現、相關政策措施的落實，實現微觀層面和宏觀層面的建設性功能。充分發揮政府審計的建設性作用，是提高審計在國家治理體系中價值的內在要求，也是政府審計發展到一定階段的必然趨勢。提出強化政府審計建設性功能的具體路徑，在審計目標、審計內容和審計溝通上進行變革，將建設性功能納入審計目標中，未來尤其應進一步加強績效審計、公共部門內部控制與風險管理審計、財政及金融風險審計、政策審計、預決算審計，切實改革審計溝通的態度、方式、內容和對象。另外在強化政府審計的建設性功能過程中，應當注意處理好監督與建設的關系、審計建議和管理職能的關系、建設性功能對審計更高的要求與有限的審計資源之間的矛盾。

2.PPP 項目審計的理論研究

有學者將跟蹤審計模式引入PPP項目監督研究，從理論層面結合國內PPP 項目特性進行審計問題的分析和跟蹤審計模式的設計。當前，PPP 項目審計的主要問題在于：審計管理體制不健全，導致審計工作缺失、審計工作不徹底、審計工作大量外包；審計模式及審計力量存在缺陷，一是沿用傳統審計模式，難以對運營期進行有效的審計，二是審計力量和專業能力的缺失阻礙了PPP 項目的良性發展，三是PPP 項目存在分解審計現象，審計機構難以進行跨越式審計。PPP 項目重點審計內容包括：項目建設效益、項目投資績效、項目資金合理配置及安全問題。因此，PPP 項目審計采用跟蹤審計模式，才能有效解決上述問題。PPP 項目跟蹤審計方案設計包括：審計主體選擇和介入方式；跟蹤審計工作流程；跟蹤審計重點注意事項。跟蹤審計重點有監管要點、績效評估、重大風險、審計意見四個方面。有學者結合項目結構理論、全生命周期理論及激勵相容理論，提出通過分解機理對PPP 項目的立項、風險、績效開展跟蹤審計，創新探索政府規制視角下基于結構立項區分線、風險時序線、績效水平線的PPP 項目跟蹤審計的路徑選擇，推進PPP項目的規范發展，促進政府與社會資本合作制度的完善。依據項目結構理論，PPP 項目具有整體結構在技術上可再分解為子項目（環節、部分）特點；依據全生命周期理論，PPP項目凸顯出全生命周期在階段上可再分解為不同風險監測點的特征；依據激勵相容理論，PPP 項目呈現出伙伴關系上可再分解為不同績效審計對象的特征。基于此，宏觀上立足政府規制的視角，中微觀上厘清分解機理，清晰勾勒出政府規制下跟蹤審計的路徑。有學者在政府雙重身份視角下對PPP政府審計問題進行研究，提出PPP 模式中政府審計困境源于政府的雙重身份，清晰界定PPP 項目中的政府身份是政府審計的內在要求。PPP 模式中政府擁有“出資人”與“公共事務管理者”兩種邊界模糊的身份，政府既是“裁判員”，也是“運動員”。正是由于政府這雙重身份，造成政府資本與社會資本的實質性不平等，從而導致審計機關難以準確判斷政府是否對項目擁有實際控制權，并陷入“審計困境”。清晰界定PPP 模式中的政府身份是解決此問題的根本性手段。政府“雙重身份”的界定應以“資本合作”為界，以“資本合作”為界區分政府審計的被審計客體。在“資本合作”范疇內的政府為PPP 項目的投資者，不包含行政職能，是民事主體；“資本合作”范疇以外的政府為PPP 項目的公共事務管理者，是行政主體。“資本合作”范疇內的政府與其他參與者是平等關系，審計核心是對資本的審查，要盡量降低行政干預，建立以完善PPP 項目公司內部審計的規制體系為主、政府的外部監管審計為輔的PPP 審計模式；“資本合作”范疇外的政府是公共事務管理者，審計重點要加強政府債務風險審計、公共利益維護的審計以及對“財政承受能力”“物有所值”評價報告的審計。

有學者基于第三方視角，選取PPP 模式下審計質量影響因素為研究對象，運用ISM 模型分析PPP 項目審計質量影響因素間傳導機理，深入探究影響PPP 項目審計質量水平的根源因素。解釋結構模型（Interpretive structural modeling，ISM）用于將多個復雜關系要素集合轉化為邏輯清晰的結構化模型，揭示系統問題的內在聯系，在深入發掘系統根源問題方面具有重要作用。首先識別影響PPP 項目審計質量的諸多相關因素，然后運用ISM 模型構建多級遞階有向結構圖，研究各影響因素間內部關聯性及傳導作用機理，即：審計環境→審計主體與審計客體→審計委托方，明確表層、中間層及深層根本影響因素，進而提出針對性建議，為全面系統提升PPP項目審計質量水平指明方向。

3.環境審計和自然資源審計理論研究

黨的十八大以來，國家高度重視經濟社會發展中的環境生態問題，生態文明建設上升為國家戰略，提出“改革生態環境監管體制”，逐步健全全國家自然資源資產管理體制，并加強對生態環境的有效監督已經成為國家可持續發展必不可少的一項環節。有學者對我國環境審計制度變遷的分析，發現我國環境審計制度經歷了探索階段、起步階段、全面發展階段和戰略發展階段四個階段，變遷的過程由局部逐漸轉為全面、漸進式變遷，其形式是自上而下的政府主導型強制性變遷，其本質是環境問題和環保意識相互作用下的誘致性變遷，其動力來自環境審計制度需求與制度供給的非均衡，審計模式由直線型轉向立體化。在此基礎上對我國環境審計制度進行前瞻性分析，提出明晰的環境資源產權界定是環境審計長足發展的前提，基于產權屬性建立法律、準則體系是其依據，建立生態治理導向的立體化環境審計監管體系是其效果保證，構建資源環境信息共享平臺是其實現突破性發展的關鍵。

有學者利用2005—2014年《中國審計年鑒》和2009年公布的《“三河三湖”水污染防治績效審計調查結果》的經驗證據，實證檢驗政府環境審計的環境治理效果。研究結果表明，政府環境審計具有改善環境績效的功能，當政府審計強度越大、政府間競爭越弱、制度環境越好時，政府環境審計的環境污染治理功能越好。因此，充分發揮政府環境審計的環境治理功能，需要強化政府環境審計，尤其加強對政府競爭激烈地區的環境審計；同時，應該改進環境審計方法，力爭降低政府干預對環境審計的影響。

有學者在國家生態文明建設戰略的語境之下，辨析政府環境審計面臨的現實問題，探討新常態下政府環境審計發展創新的主要路徑和策略，提出符合我國政府審計特色的實務操作建議。目前，我國的政府環境審計國際實務合作偏少，與跨境環境問題的現實需求不相符。針對現實問題，依循國家生態文明建設戰略的指引，在國家行政體制改革、政府職能轉變以及政府審計制度不斷完善的背景之下，政府環境審計的發展路徑應聚焦于強化環境責任審計理念、創新環境審計技術方法、完善環境審計法規體系和加強環境審計國際合作等方面，以推動政府環境審計的革新，切實發揮政府環境審計職能，監督并推進政府受托公共環境責任的履行，有效提升國家環境治理能力。

以黨的十九大精神為指引，統籌推進企業、政府、CPA“三位一體”的自然資源審計總體布局，并在創新、協調、綠色、開放、共享五大發展新理念的引領下，逐步推進我國自然資源審計的實踐工作，為自然資源資產離任審計的發展提供戰略性的審計框架導向和可供操作的對策建議。有學者基于五大發展理念構建的自然資源審計實踐路徑如下：樹立協調理念，正確處理企業、政府、CPA 三大審計主體之間的關系，并聯合各大審計主體發揮協同效應；樹立創新理念，探索自然資源審計新方法，促進自然資源審計工作全方位開展；樹立綠色理念，與生態文明建設相關聯，開展自然資源離任審計、跟蹤審計和合作審計；樹立開放理念，主動引進現代風險導向觀念，推進審計國際化；樹立共享理念，通過“互聯網+”的模式建立信息系統，編制自然資源資產負債表，驅動自然資源審計共享發展。這五大發展理念不可或缺，只有統一的貫徹落實，才能揭露資源浪費的現象，有效地擺脫經濟增長中自然資源問題的束縛。

有學者通過霍爾三維結構模型研究自然資源資產離任審計聯動模式，基于政府審計、內部審計和外部審計資源這三個維度，分析三者之間的聯動路徑，建立起“政府審計—內部審計—外部審計資源”三維一體的審計聯動模式，以發揮三者之間的協同作用，進一步提高自然資源資產離任審計的審計質量和效果。霍爾三維結構模型是在系統工程中常用的一種用以分析優化復雜系統問題的系統方法論，該模型認為系統是由知識維、邏輯維和時間維三個維度組成。結合自然資源資產離任審計的實際特點，對霍爾三維結構的三個維度重新定義，建立“政府審計—內部審計—外部審計資源”三維模型，在自然資源資產離任審計中各個維度中建立聯動路徑：政府審計+內部審計；政府審計+外部審計資源；內部審計+外部審計資源。自然資源資產離任審計聯動模式的應用在實際的審計工作中三個維度兩兩之間相互聯動運作，以實現自然資源資產離任審計全覆蓋為目標，構建三維一體的自然資源資產離任審計聯動模式。

有學者以受托責任觀為基礎，從黨政領導干部自然資源資產管理責任出發，探討黨政領導干部自然資源資產離任審計的對象、內容與有效的實施路徑，以豐富現有理論，為提高審計實務水平，完善現有的政策提供決策依據。國家審計機關應是領導干部自然資源資產離任審計的主體。自然資源資產管理系統是政府履行自然資源資產管理公共責任的載體，國家審計機關通過對自然資源資產管理系統以及自然資源資產開發、利用和保護情況進行審計評價，能夠實現對黨政領導干部自然資源資產公共受托責任履行情況的監督。通過對試點區域領導干部自然資源資產離任審計實施過程中面臨的自然資源資產公共受托責任歸集不暢、管理效果評價困難、審計標準不明確等問題進行了分析，提出厘清自然資源資產管理公共受托責任，明確審計的對象與內容；依托自然資源資產負債表，建立通暢的數據采集渠道；建立科學的審計評價標準體系以及完善自然資源資產離任審計法律法規等實施路徑，為黨政領導干部自然資源資產離任審計的有效施行和國家生態治理能力的提升提供參考。

4.政府審計業務外包研究

隨著全覆蓋審計監督體系的構建，目前審計機關的審計需求與審計資源之間的差距較大，政府審計業務外包成為減緩審計機關審計資源壓力的正要途經，將成為審計機關的常規工作。有學者對政府審計業務外包管理進行研究，基于對政府審計業務外包發展與演變的分析，研究了審計業務外包的發展規律，構建了審計業務外包管理的理論框架：政府審計業務外包動因是審計全覆蓋；政府審計業務外包發展第一階段是試點階段，第二階段是推廣階段，第三階段是規范階段，第四階段是實施階段；政府審計業務外包決策管理在做外包決策時，主要涉及兩方面問題，一是外包量多大合適，二是外包業務的價格如何確定；政府審計業務外包的基礎是全覆蓋審計監督體系的構建。政府審計業務外包管理審計機關開展政府審計業務外包工作的時間不長，從審計業務外包的發展狀況來看，大多處在前三個階段。根據外包業務的確定和實施進程，政府審計業務外包管理主要包括外包決策、招標管理、項目實施管理和項目評價四個方面。在審計實務中，國家審計機關對外包業務往往存在“一托了之”的思想，質量審核不到位，質量管理不到位。因此，中國政府審計業務外包指南框架設計主要可以考慮以下三方面的內容：一是審計業務類型的劃分，二是招投標工作，三是外包業務審計管理。

有學者基于社會公眾對政府財務報告審計獨立性的要求以及審計機關面臨的審計資源壓力，外包成為解決政府財務報告審計的重要路徑，而外包過程中的信息不對稱引發新的管理問題。從國際經驗看，政府購買服務的發展并非一帆風順。當前，在國內會計師事務所審計質量參差不齊的情況下，政府審計業務的外包會引發逆向選擇和道德風險，考驗政府的監管能力。基于此，借鑒國外政府財務報告審計外包的經驗，運用不完全信息博弈模型，分析審計業務外包中的委托代理關系，探討在政府審計外包過程中的監管問題。并提出在審計外包過程中應建立專門的監管機構，審慎選擇會計師事務所，加強外包過程的合同管理和監管是政府審計外包成功的關鍵。通過政府監督和社會監督結合的雙重監督機制，構建制衡社會審計機構的路徑，可以為政府財務報告審計業務外包的順利開展提供保障。在此過程中，應嚴格對會計師事務所進行監管，健全守信激勵和失信懲戒機制，并加強政府會計審計相關知識的培訓。

有學者對地方政府審計業務外包決策的影響因素進行研究，分析了湖南省長沙縣審計局2009—2017年2 919 個審計項目數據，其中委托中介機構外包審計達到1 646個項目，占全部審計項目的比重為56.39%。通過建立政府審計業務外包影響因素的回歸模型，實證結果發現：交易成本與審計主題是地方政府審計業務外包的主要影響因素。審計資產專用性與政府審計業務外包顯著負相關，而審計主題與政府審計業務外包顯著正相關。這意味著：對于專用性較低的審計項目（其交易成本較低）及通用、共性的審計項目（如村級（社區）、居委會的財務收支審計、社區負責人經濟責任審計等項目）優先選擇外包。為此，提出本文的政策建議：（1）地方審計機關應當實行審計立項權、審計查證權、審計審理權、結果公開權、審計執行權五分離模式，政府審計業務外包僅是把所耗人手較大的審計查證權外包，其他審計立項權、審理權、結果公開權、審計執行權仍在地方審計機關手中，仍然能夠保證政府審計的獨立性、專業性和權威性。（2）對地方審計機關來說，政府審計業務外包應該主要考慮交易成本以及審計主題因素。

有學者對政府審計購買社會審計服務的風險控制進行分析。政府審計購買社會審計服務是指政府在審計專業能力受限、人員缺乏、工作繁重等情況下，為達到擴大審計監督范圍、提高審計工作效率及更好的服務社會的目的，根據自身需求采用邀標、委托、公開招標等方法選擇合適的社會審計人員或組織，以支付資金的形式將審計項目中允許外包的部分轉由其進行處理的行為。政府審計購買社會審計服務雖有效緩解了政府審計工作量大、人手不足等問題，但也潛藏著較大的風險隱患。有學者以云南省審計廳對云南農墾集團有限責任公司在2013年至2015年期間的財務狀況審計項目為研究對象，用案例分析的方法對該方式存在的風險及其產生原因進行深入分析，為規避和控制風險、促進政府審計的進一步發展，提出政府審計購買社會審計服務的風險控制建議：第一，建立健全與政府采買社會審計服務有關的法律規范體系。第二，完善對社會審計組織和人員的選拔管理機制。第三，建立健全工作質量評審機制。第四，完善責任追究機制。第五，保障服務購買費用的安全支付。第六，完善風險控制機制。第七，加強對外部審計人員的培訓教育。

5.政府審計資源整合研究

按照審計監督全覆蓋的要求，審計范圍擴大，審計項目增多。高效率、高質量完成審計任務與政府審計資源短缺之間的矛盾，亟需政府審計資源整合。有學者從四川雅安蘆山地震災后恢復重建跟蹤審計案例入手，分析政府審計資源整合的現狀和應用，以期對我國政府審計資源整合有所裨益。蘆山地震災后審計實行以四川省審計廳為領導、災區審計機關為中心，以對口援建和社會審計為補充，以內部審計為基礎的審計組織模式，各主體之間相互溝通協調，展開審計合作，形成獨具創新型的“五位一體”災后重建跟蹤審計服務體系。蘆山地震災后重建跟蹤審計在2013—2016年的投入產出比為1：78.34左右浮動，即每投入1元財政資金，為災區帶來增收節支等經濟效益約為78.34元，說明其跟蹤審計的資源整合效果很好，對我國政府審計資源整合有所啟示：（1）聘用社會審計，在審計時間緊、任務重的情況下，審計機關可以將部分審計工作委托社會組織審計。（2）充分利用內部審計，在進行大型國有企業、國有控股企業、金融機構審計時，可以有效評估內部審計體系設置的健全性、科學性和合理性，測試內部控制制度的執行情況。（3）加強政府審計機關的整合，加強與上級審計機關聯動，促進與同級審計機關合作，完善審計機關自身內設機構整合。（4）創新信息技術應用，政府審計信息平臺建設以“互聯網+”模式的開放、互動、平等思維為引導，包括及時更新網絡平臺信息，接受公眾的監督，提高審計工作透明度，加強上級審計機關、其他政府部門之和社會公眾之間的溝通交流。（5）加強審計人才隊伍建設，一方面在數量上補足，擴充審計隊伍。另一方面在質量上提升，從整體上提升審計人員的素質。

有學者以政府審計與內部審計聯動機制構建資源整合途徑，圍繞政府審計和內部審計的內涵及兩者之間的相互關系，在協同理論基礎上分析兩者聯動的可行性和必要性。通過分析發現，實現兩者聯動是增強審計整體“免疫系統”功能效果及在我國實現審計監督全覆蓋的必然選擇，同時，內部審計在審計結果、內控評價結果、審計方法技術以及創新成果等方面為政府審計提供了豐富的應用選擇，為兩者聯動機制的構建創造有利條件。在此基礎上，以審計行為獨立、人員專業、可操作及責任明確為原則設計聯動機制構建的路徑，并提出針對性的支撐與保障措施，為我國現行審計體系的完善提供一定的借鑒，并對政府審計與內部審計為主導的聯動機制構建予以實務指導。

6.政府審計與反腐敗關系研究

審計作為現代國家治理體系的重要組成部分，是權力制約的監督工具，應把嚴重威脅國家治理的腐敗問題作為審計工作的重要課題。有學者以31個省、市、自治區為研究對象，基于2002—2012年的省級面板數據，實證探究國家審計、市場化進程以及腐敗治理三者間的關系，為國家審計進一步發揮反腐倡廉職能提供理論保障。研究發現：（1）國家審計機關憑借其突出的財務專長，特有的行政地位，對腐敗現象有著良好的揭示作用。（2）國家審計機關的問責機制對腐敗有良好的遏制作用。（3）國家審計機關抵御功能的發揮，有助于完善相關體制機制，加快市場化進程。（4）市場化進程在國家審計反腐倡廉職能的發揮上有著明顯的中介效應。但是我國的國家審計機關在審計過程中依然面臨著獨立性不強、審計體制機制不健全、審計結果利用程度不高等問題。應當從以下幾個方面提升國家審計的審計質量，進一步發揮國家審計的反腐倡廉職能：推動審計工作重點從“揭示”腐敗向“抵御”腐敗轉型；提升國家審計機關獨立性，提高國家審計人員專業素質，充分發揮國家審計機關對腐敗的揭示作用；完善問責機制，提高國家審計機關審計結果的利用效率，充分發揮國家審計對腐敗的遏制作用；建立健全國家審計的審計信息披露、傳遞以及共享機制，充分發揮國家審計對市場化進程的推動作用，從根源上遏制腐敗行為。

有學者以2009—2014年我國30 個省（自治區、直轄市）的面板數據進行回歸分析，關注政府審計以及政府債務對于腐敗的影響，以此探討政府審計在削弱政府債務對腐敗影響中所發揮的效力和效用。研究結果表明，當期的政府審計處理效力和下期腐敗程度呈正相關關系；當期政府審計處理落實效果和下期腐敗程度呈負相關關系；當期的政府債務規模與下期腐敗程度呈正相關關系；當期的政府審計處理效力抑制了當期的政府債務對下期腐敗的影響；當期的政府審計處理落實效果削弱了當期的政府債務對下期腐敗的影響。基于此，我國地方政府應從反腐敗的目的出發，縮減財政赤字和地方政府債務規模，充分發揮政府審計處理的效力和效果。通過動態面板回歸的研究方法得到以下結論：政府審計處理效力對腐敗有正向影響；政府審計處理落實效果越好，腐敗案件越少，即兩者之間負相關；政府債務規模與腐敗案件呈負相關關系，即政府債務規模越大，腐敗案件越少。因此，首先應從治理腐敗的源頭著手，控制地方政府債務規模，嚴格執行財政預算，縮減財政赤字；在審計效力方面，應當提升政府審計部門的獨立性，合理界定政府審計機關在政府體系以及國家反腐敗體系中的作用和地位，充分發揮其作用和效力；在審計效果上，應當加強審計部門與有關部門的配合，尤其是紀檢部門和財政部門，各部門之間應通力合作，由審計部門提出中肯性、獨立性建議，其他有關部門將審計結果及建議落到實處，將審計效果發揮到最好，從而提高政府審計的公信力。

有學者從審計與腐敗治理的關系出發，分析審計在腐敗治理中發現違規問題揭示腐敗行為，處理違規遏制腐敗行為中的作用。文章以2003—2012年我國審計機關公布的統計數據為樣本，在對審計與腐敗治理相關文獻梳理的基礎上，指出審計問責機制是打擊腐敗發生的一種途徑，審計執行力是腐敗治理中審計發揮其職能有效性的表現。從類型及內容看，經濟責任審計是我國審計問責的一種形式，反映審計關注權力運行和責任履行的情況，是對被審計單位領導干部權力的約束機制，是腐敗治理的一項重要舉措。從各年被審計單位的數量看出，接受審計的單位數量在逐年增加，接受審計的黨政領導干部人數在擴大。從審計發現的被審計單位的違規情況看，呈現明顯上升趨勢，可解釋為審計揭示違規行為的比率越來越強，對領導干部權力運行和責任的審計力度越來越大。依法治國實現國家良治需要有效治理腐敗現象的蔓延，治理腐敗是一個系統工程。作為國家治理體系的每個重要組成部分，應相互獨立，相互協作，發揮各自的強度和應有的能力，形成腐敗治理的合力。就審計監督而言，加強問責機制、公開審計處理情況和追蹤落實情況的透明度、完善審計監督體系是審計遏制腐敗治理機制的重要舉措，是提高反腐效率和效果的有效途徑。

有學者選擇國家監督體系中的政府審計對腐敗的治理作為研究對象，利用2007—2012年31個省、直轄市、自治區為研究樣本，研究不同公眾參與程度下政府審計功能腐敗治理效應差異。實證檢驗結果發現：相對于公眾參與程度低的地區，在公眾參與程度高的地區，政府審計的預防功能和抵御功能能夠更好地發揮腐敗治理作用，而政府審計揭示功能對腐敗的治理作用在兩組之間并無區別，這表明公眾參與對于政府審計腐敗治理的提升作用主要體現在增加威懾力與整改落實制度完善上。研究結果不僅證明了公眾參與的有效性，同時表明政府審計功能的發揮需要有效的公眾參與。因此，在十九大報告思想的指導下，公眾參與政府審計實施的主要路徑是促使政府審計部門盡可能地向公眾披露更多的信息，同時要求被審計單位提供整改落實報告。另外，學者們應積極探索公眾參與與政府審計功能的整合機制，以使公眾參與與政府審計能夠更好地融合，更好地發揮國家治理作用。

7.政府績效審計理論研究

隨著中國經濟社會的快速發展，現有的公共行政基本價值觀、公共受托責任關系變化、審計管理體制、預算管理體制和審計環境等對政府績效審計提出了嚴峻挑戰，改革中國政府績效審計勢在必行。應根據國家治理體系現代化建設的戰略需要，緊扣政府改革的兩條主線——職能轉變和機構改革，重點圍繞提升國家治理績效和治理能力，以促進經濟結構調整和經濟發展方式轉變，促進廉政建設，保證公共資源經濟、規范、高效地使用，確保政府治理績效持續提高，來推動政府績效審計改革。有學者基于我國政府績效審計所面臨的主要問題及挑戰來分析，績效審計改革的總目標應該是：通過一系列政治、法律和體制、機制改革措施，建立與國家治理體系和治理能力現代化相適應的“五位一體”的現代績效審計制度，即：通過改革現行行政型領導體制，建立立法型審計領導體制；通過解決政府績效審計立法的“三無”問題，建立與現代法制體系相適應的績效審計法律制度；通過對審計主體、審計模式、評價內容、審計方式方法等的革新，建立與現代服務型政府相適應的績效審計運行制度；通過強化公共責任關系，建立績效審計的問責制度；通過完善績效審計信息獲取、交流、反饋渠道，建立現代績效審計信息制度。政府績效審計改革的基本內容需圍繞深化改革應達成的目標來考慮，從績效審計模式、審計主體、審計評價內容、審計評價指標體系以及審計問責五個方面確定。改革的方式方法應從政府績效審計改革的具體深化內容和績效信息獲取兩個方面來進行深層次的剖析。政府績效改革的具體內容主要包括：確定審計對象、范圍和內容，創新政府績效審計方法，強化政府績效風險控制。中國政府績效審計改革的政策建議：第一，通過政治體制改革，建立現代立法型國家審計制度。第二，加快績效審計法制化進程，建立現代政府績效審計法制框架。第三，用先進的科學理念，加強對政府績效審計實踐的指導。第四，建立與現代政府績效審計相匹配的績效預算制度。第五，提高被審計對象及利益集團的心理接受度。第六，加強現代行政文化和公民文化建設。總體來說，政府審計管理體制改革是中國政府改革的重要組成部分，而國家層面的績效審計既是政治體制改革的結果，同時也承載著政治體制改革的責任。因此，必須通過政治體制改革，建立現代績效審計管理體制。具體講，就是要重新配置審計監督權，通過改革行政型政府審計管理體制，將政府審計機構由行政領導改由人大領導，以此來平衡立法、行政和司法三大權力的關系，解決行政權力獨大的問題，促進三大權力之間的協商與對話，確保公共價值的實現。有學者認為規范的公共受托責任關系是政府績效審計的基礎，而法律是規范這種關系的手段，通過立法可以將績效審計活動規范化和法制化。因此，應該用法律規制公共受托責任關系，以此提高政府績效審計的權威性，并保障政府績效審計工作有法可依。績效審計是一種需要運用多學科知識與技術的創造性活動，其質量高低、風險可控范圍大小以及優化價值作用的多少，在很大程度上取決于審計主體的專業性、積極性和創造性。因此，中國政府績效審計的發展要著重于建立績效審計人員職業化制度，以此提高審計人員的專業素養；同時，要借助社會、高校和企業的人力、技術、智力以及信息等資源，實現績效審計主體的多元化，從而在短期內迅速提升績效主體的水平和能力；通過發揮各類監督機構的協同效益，保證并提高績效審計的實際效果。有學者認為文化對績效審計認同感的培養十分重要，而文化的塑造是一個長期的、潛移默化的過程。在績效審計認同感的培養過程中，既要注重弘揚中華民族優秀的傳統文化，又要注重吸收世界先進公民文化和行政文化的精髓。同時，應引導公眾崇尚契約精神，有序參加公共生活，注重公共價值認同感的塑造和公共美德的培育，讓全社會崇尚公共精神、追求公共精神、弘揚公共精神蔚然成風，為績效審計創造一個良好的生存與發展環境。

8.其他專項審計理論研究

有學者將全要素生產率引入到政府審計領域，提出了“政府審計全要素生產率”概念，基于2006—2015年間我國“一帶一路”沿線省份審計機關面板數據，運用DEAMalmquist 指數方法，測度了政府審計的全要素生產率，并對其構成指標進行了實證分析，以期深入探究政府審計的效率結構、內在短板與增長潛力，并為新時期實現審計機關工作內涵式轉變，更好地保障“一帶一路”沿線經濟發展提供新思路。全要素增長率綜合反映某個經濟單位（國家、地區、產業、組織等）特定時期的內生發展動力及潛力，已成為可持續發展和經濟運行質量優劣的定量評估指標。Malmquist指數法作為計算全要素生產率的方法之一，具有不用考慮具體的生產函數形式的優點，同時適用于政府審計多投入、多產出的全要素增長問題，故選取該方法進行實證分析。研究發現，“一帶一路”政府審計全要素增長率在研究期內保持年均3.1%的增長速度；“一帶”沿線全要素增長率高于“一路”沿線，審計全要素增長存在明顯區域差異，呈現“西北—東南區域增長、東北—西南區域下降”的態勢。技術進步是造成各地區審計全要素增長率出現較大差異的主要原因。政府審計全要素增長主要由審計技術進步拉動，年際波動較大，這可能與審計法及其實施條例的修改等國家政策改革有關。審計技術效率變動與技術進步相背離，制約了全要素的增長，每當技術進步促進全要素增長時，總會出現技術效率下降帶來的抑制抵消作用，對審計全要素增長不利。基于上述實證結果，為“一帶一路”沿線省份審計機關實現效率持續提升，提供政策啟示：（1）注重審計技術運用，加大技術創新力度，要促進審計機關信息化、網絡化技術的發展和運用。（2）改進審計機關內部管理，加強審計制度建設，具體要從純技術效率變化和規模效率兩方面著手。

隨著“一帶一路”的深入推進，我國國有控股企業正在加快“走出去”的步伐，境外國有資產管理風險也在不斷增大。當前境外國有資產審計具有一定的滯后性，對企業境外國有資產的審計監督還存在著大量空白，國家層面正在逐步建立健全嚴格的境外國有資產審計監督體系。如何有效加強對國有控股企業資產運作的審計監管，確保境外國有資產保值增值，維護國家經濟安全是當前急需解決的一個重要問題。借鑒國外發達國家國有資產管理模式，審計機關應按照審計監督全覆蓋的要求全面布局，優化境外資產審計監管模式，科學拓展境外審計監督的對象和范圍，探索遠程審計和大數據審計；將公共投資審計與金融審計相結合審查經濟效益，在此基礎上注重政治、社會、文化和生態環境的效益，使用可觀、科學、合理的指標評價體系進行績效審計；積極開展政策落實跟蹤審計，加強政策計劃的統籌管理，擴大審計覆蓋面基礎上抽查重點政策項目；構建“三方共審”全面審計監督，健全境外審計法律制度，探索建立一套完備適用且科學的境外資產審計監管體系。

隨著網絡技術的迅速發展，為了充分利用其信息傳播的便捷性，我國審計公告越來越多的采取與互聯網相結合的公告模式，最大化發揮社會輿論的監督作用。有學者通過分析我國政府審計公告的現狀，研究“互聯網+”對審計公告的影響，提出在“互聯網+”視角下完善審計結果公告的建議，第一，審計公告對象。（1）國家立法機構要增強審計結果公告的法理性，推進公告時效立法機制，通過對審計公告截止日期和公告內容的立法，保障審計公告及時、準確地對社會公布。（2）審計機關。審計機關在提升審計從業人員的素質，做到審計理論和實務兩級并行的同時，要合理運用“互聯網+”平臺，選擇合適的媒體對審計結果進行公告，通過自媒體等方式加強審計結果公告后與公眾的互動，及時接收輿論的反饋。（3）被審計單位被審計過程前后，一方面應配合有關部門進行調查反饋，另一方面還要善于利用網絡媒介，及時、準確向社會公眾、投資者傳遞單位的相關事項，積極引導輿論并加強對審計提出問題的整改。（4）社會公眾。社會公眾應該理性面對審計結果公告，對于審計結果公告中不準確、不真實的內容，提倡通過新媒體的方式向有關部門反饋，助力社會對審計結果公告的監督。第二，審計公告要素。（1）審計公告質量。要保證審計公告的質量，一是要提高審計專業水平，二是要從審計流程和審計規章上改進，尋求更加高效、高質的審計流程控制要點，保障審計公告結果的客觀性和公正性。（2）輿情監測反饋。設立網絡輿情監測崗，在對審計對象審計的全過程中，及時搜集、監測被審計對象的相關信息，以及社會輿論對審計公告的意見反饋、投訴和舉報等，便于審計結果的完善和改進。第三，信息渠道層面。（1）通過審計部門官網，聯合紀委和監察委等機構的門戶網站，定期、及時推送審計結果公告，對不合規行為做持續長效監督，有效震懾不合規和違法犯罪行為。（2）審計機關應充分利用微信公眾號、微博等自媒體平臺，加大對國家審計結果公告的推送，使公眾接受審計結果公告的渠道多樣化、便捷化。（3）通過建立、健全審計結果公告庫，聯合各級審計從業人員和審計專家，對審計公告進行有序分類、整合，形成多部門、多層次的審計資源聯動機制，最大化審計結果公告的效用。（4）審計機關可以利用互聯網智能軟件，對被審計單位的相關數據進行分析，利用直方圖、餅圖等形式多樣化表述審計結果，增強審計結果的生動性和直觀性。

時至今日，政府審計會繼續朝著持續審計、實時審計、全覆蓋審計的方向發展，大數據對政府審計而言越發重要。有學者以大數據時代為背景，分析探討大數據與審計全覆蓋的互利與融合，使大數據技術有效服務于政府審計。大數據技術對我國政府審計而言不僅是一種技術手段，其消除了審計抽樣風險，打破了審計信息孤島化，加強了審計監管的連續性，為政府審計全覆蓋的切實可行帶來根本性技術保障。盡管大數據助推政府審計全覆蓋還存在很多障礙，但是針對審計主體與審計對象的特點，積極推行大數據與審計全覆蓋的融合，讓政府審計需要的數據都納入國家數據庫，各級審計機關按需建立個性化的數據分析平臺，結合大數據技術進行信息調用、對比分析、查找疑點，可以讓大數據的發展真正推動與完善審計全覆蓋的發展。主要觀點有：（1）根據針對性的檢測模型，審計人員可以重點關注模型中運行異常的數據，并且深度挖掘藏在數據背后的問題，為審計意見提供有價值的線索，從而實現細節上的全覆蓋。（2）審計人員根據模型詳細了解被審計單位的內控狀況與業務流程，通過大數據獲取被審計單位的實時信息，實時監測被審計單位的業務開展、財務收支等情況，及時評估潛在的風險，實現信息化的跟蹤審計，從而實現時間上的全覆蓋。（3）同時運用大數據獲取跨行業和跨領域的數據，與被審計單位數據進行綜合比對，從而對被審計單位實現宏觀上的全覆蓋，審計人員也能得出綜合性分析判斷。最后整合以上三方面的大數據分析結果，審計人員與其他相關專業部門綜合討論、分析后得出審計意見，發布政府審計公告。

有學者對審計全覆蓋下的政府會計核算數據質量評價進行研究，針對部門預算執行審計中數據碎片化最嚴重的政府會計核算數據質量，構建了由格式準確性、準則符合性、核算完整性和關聯一致性四個維度組成的政府會計數據質量評價指標體系，應用主觀序關系法確定指標權重，并以某地區開展的部門預算執行審計為例展開會計數據質量評價，為審計實踐中的數據質量評估提供借鑒。目前正是行政事業單位由原來單一核算制向雙核算制轉換的過渡時期，也是各單位提高會計核算數據質量的良好契機。僅依靠審計監督的評價對被審計單位數據質量的提高作用有限，亟需財政相關部門加強各單位對會計核算數據規范性的重視。一方面加強新會計軟件應用規范學習和培訓、樹立會計核算單位優秀示范標桿等，促使會計數據質量逐步提高。另一方面，對于有條件地區或單位建議采用集中模式下的財務共享、云平臺等先進技術，提高會計軟件的信息化、標準化程度，從而實現會計數據質量質的提高。

九、非營利組織會計與財務理論研究

隨著2016年慈善法的出臺，對于提升我國慈善組織公信力具有十分重要的意義，隨后，一系列為貫徹慈善法的政策也隨之出臺，并據此引發了社會各界的廣泛討論。

慈善透明作為慈善組織研究最為重要的議題之一，自然成為學者們議論的焦點，有學者基于中民慈善捐助信息中心發布的《中國慈善組織透明度評估體系》，以2013 基金會中心網公布的中國公益基金會透明指數為樣本，分析了公益基金會財務信息披露的完整性、正規性和及時性對捐贈收入的影響，結果表明：公益基金會財務信息披露的完整性、正規性與捐贈收入顯著正相關；公益基金會的資產總額與捐贈收入顯著正相關，具有明顯的“規模效應”，從而對政府部門監管公益基金會財務信息以及公益基金會自身的發展提供了借鑒與參考。有學者針對頻發的慈善丑聞，在系統梳理慈善組織信息公開理論依據基礎上，對慈善組織信息公開的“積極因素”與“消極因素”展開分析，識別慈善組織信息公開背后的復雜行為動機，結合慈善法背景下慈善組織信息公開所面臨的現實困境，說明單獨進行強制信息公開為何難以奏效，并運用推拉理論修正了赫茲琳杰的DADS 模型。在構建新的PP-DADI 模型基礎上，提出慈善組織信息公開應堅持推拉結合，探索新的工作機制和方法。還有學者認為以“監管權力分配為中心”的制度設計，囿于執法負荷壓力、執法資源限制和執法者激勵的缺乏，難以實現監管目標。而聲譽機制通過將監管權力隨機賦予不特定的主體，產生對慈善組織的威懾和激勵，可以降低監管成本、提高監管效率。有效的信息是聲譽機制產生作用的基礎，通過完善信息披露制度、建立多元化的信用評級體系以及建設依托大數據技術采集行為數據的系統，搭建以“構筑信息基礎”為中心的制度框架，充分發揮聲譽機制的作用，實現節省制度資源、優化我國慈善組織規制質效的目標。有學者為確保基金會的資金用到實處，在對非營利組織財務報表分析的重要性進行論述的基礎上，結合其財務特點構建了非營利組織財務報表分析指標體系，并選擇具有代表性的壹基金與紅十字會兩個基金會，對其2013—2016年期間的財務數據，從非營利組織基本狀況和財務指標兩個角度進行對比分析，對非營利組織的發展提出了相關建議。

也有學者選擇一類具體的非營利組織基于市場環境的變化研究民間非營利組織會計制度的改革問題。隨著政府和社會組織脫鉤改革深入推進，行業協會服務重心從政府轉向企業、行業、市場，管理運行機制和服務內容、方式等都向社會化、市場化趨勢發展，民間非營利組織會計制度需要進行修改才能滿足行業協會會計核算轉型、更好地服務業務發展決策的需要。提出修改對策為：一是修訂收入的確認條件。二是對金融工具交易處理進行規范。三是對編制合并會計報表提供技術指引。

民政部發布的《慈善組織保值增值投資活動管理暫行辦法(征求意見稿)》，對慈善組織投資活動的范圍、自律與他律以及風險控制做出了規定。這個征求意見稿引發業界的討論：一種觀點認為慈善組織投資行為屬于市場主體行為，政府不應規定得過細，限制慈善組織對資金保值增值的管理和運營。另一種觀點認為慈善組織不同于營利性組織，其資金主要來源于公眾捐贈，過度放開投資規制容易導致公益資金產生較大的運營風險，其后果不堪想象。因此，對慈善組織的投資行為政府應該如何監管，慈善組織應該如何完善投資管理機制成為亟需研究的課題。有學者針對我國基金會在投資管理方面存在的諸多問題，在借鑒美國基金會投資管理經驗，并結合我國基金會投資環境的現實的基礎上，提出政府方面應完善稅收優惠政策、建立監管體系以引導基金會建立有效的投資管理機制，基金會方面應以健全內部投資決策機制、完善投資執行機制和投資評價機制等有效防范投資風險，提高投資運作能力，以提高資金可持續籌措能力。