淺談政府收儲土地補償款增值稅涉稅處理

文/高建國、蔣克民 開封浙商百合置業有限公司 河南開封 475100

政府收儲土地補償款增值稅處理比較復雜。根據財稅[2016]36號文附件3第一條三十七款規定：土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為免征增值稅。對房屋等地上建筑物的補償款是否免稅卻不明確。隨后稅總局發布了2016年第14號公告這樣敲定： 納稅人轉讓其取得的不動產（包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得的不動產），應按照規定繳納增值稅。至于在國有土地使用權被政府收回時，其取得的建筑物、構筑物的補償收入，是否屬于轉讓不動產的應稅行為，政策仍然不明朗。我們認為：

1、不屬于轉讓不動產的應稅行為，不征收增值稅

（1）《物權法》定義了“房隨地走，地隨房走”的房、地一體化原則：建筑物、構筑物及其附屬設施轉讓、互換、出資或者贈與的，該建筑物、構筑物受其附屬設施占用范圍內的建設用地使用權一并處理。建設用地使用權期間屆滿前，因公共利益需要提前收回該土地的，應當按照本法第四十二條的規定對該土地上的房屋及其他不動產給予一并補償。

（2）《國有土地上房屋征收與補償條例》第十三條規定：房屋被依法征收的，國有土地使用權同時收回；《土地管理法》第四十七條規定：征收耕地的補償費用包括土地補償費、安置補助費以及地上附著物和青苗的補償費。由此看，對征地附著物補償的實質也是政府對回收土地的補償。即上述費用都是在收回土地使用權的過程中支付的對價，應與政府收回土地使用權的行為適用同一稅收政策，免征増值稅。

（3）從《營業稅改征增值稅試點實施辦法》附錄注釋釋文看，銷售不動產，是指轉讓不動產所有權的業務活動。那么，何為轉讓不動產呢？稅法無標解。

《物權法》第六條表述：不動產轉讓是指將已經存在的物權在民事權利主體之間的轉移。這里所說的權利主體既包括平等的民事權利主體，也包括國家這一民事權利的特殊主體。一是法律行為。如當事人之間的買賣合同、贈與合同、以物抵債合同等。這是引起不動產變動的主要方式。二是非法律行為。征收房屋既是行政行為。行政征收中只能引起不動產的變動，就是拆遷只能使房屋不動產所有權及實物資產的滅失，而不能引起不動產的轉讓。因為，政府收回土地后，隨著土地上構筑物有形資產的毀損，政府是無法受讓“海市蜃樓”的。由此可見，在物權法上，物權的“轉讓”和“消滅”是兩個并列概念，不能混為一談。物權“消滅”行為并不能納入不動產轉讓應稅范圍。

（4）基于稅收法定主義，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，應依照法律的規定執行。法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。在國家沒有對“隨土地使用權取得的建筑物、構筑物的補償收入”開征增值稅之前，稅務機關及其他部門不得隨意擴大征稅范圍。

2、屬于增值稅征稅行為，應給予享受免稅優惠

對政府收儲土地后房屋等地上建筑物的補償款是否免征增值稅問題我們還認為可按以下政策處理：對“土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者”項目免征增值稅問題，財稅〔2016〕36號表明了規定。稅總督辦編寫的“操作指引”中對該條款這樣解讀，“《營業稅稅目注釋（試行稿）》中規定，對土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為，不征收營業稅。在此次營業稅改征增值稅試點政策設計時，考慮土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為，滿足征收增值稅的各個征稅要素，不應排除在征稅范圍之外。但同時考慮到上述土地轉讓行為的特殊性，給予了增值稅免稅政策。”

那么取得的建筑物、構筑物的補償收入按以上解讀也應能享受免稅優惠。營業稅稅政應和“土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者”政策一并平移。讓我們還是從相關法律規定上來分析這個問題。

其一，《物權法》148條的規定，收回國有土地使用權的補償，分為兩部分，一是該土地上的房屋及其他不動產給予補償，二是退還相應的出讓金。房屋及其他不動產給予補償是收回國有土地使用權補償的分項明細，國有土地使用權的補償總價款里已包含對房屋及其他不動產給予的補償。

其二，還是《國有土地上房屋征收與補償條例》第17條規定，對被征收人的補償包括：（1）被征收房屋價值的補償；（2）因征收房屋造成的搬遷、臨時安置的補償；（3）因征收房屋造成的停產停業損失的補償。根據《國有土地上房屋征收與補償條例》第13條的規定：房屋被依法征收的，國有土地使用權同時收回。對國有土地上的房屋價值進行補償后，國有土地使用權是無償收回的，對征收房屋價值的補償就包含了土地使用權的補償，土地使用權的價值應包含在房屋的價值之中。可見，土地使用權補償和構筑物補償實為一脈相承。

從上述法律規定分析更清楚，對被征收房屋價值的補償款其實與歸還土地使用權取得收入是無法分離的。收回國有土地主要的是針對未開發的國有土地、工廠或其他用途的土地等，存在于上述國有土地上的建筑物和附屬設施，不是為了單純的居住之用。收回國有土地使用權的補償包括對該土地上的房屋及其他不動產給予補償。對國有土地上的房屋價值進行補償就包括了對國有土地使用權的補償。所以說取得對被征收房屋價值的補償實質上就是歸還土地使用權取得的收入，即使歸還土地使用權取得的收入細化，為取得對被征收房屋價值的補償款仍可按36號文享受免稅優惠。

可以認為在營改增后，取得對被征收房屋價值的補償款實質上就是歸還土地使用權取得的收入，屬于增值稅征稅行為，但應給予享受免稅優惠政策。