論非法定目的犯對(duì)構(gòu)成要件解釋的限制機(jī)能
——由虛開增值稅專用發(fā)票罪展開

宋行健

一、相關(guān)概念與學(xué)界爭(zhēng)議

(一)目的犯概述

目的犯理論起源于德國，其內(nèi)涵隨著構(gòu)成要件定義的演變而不斷豐富。經(jīng)過貝林、麥茲格、羅克辛等學(xué)者一脈相承的研究，目的作為主觀構(gòu)成要件要素，經(jīng)歷了一個(gè)從無到有的過程。繼受于德國的日本刑法學(xué)也在通說中承認(rèn)主觀構(gòu)成要件要素，學(xué)界觀點(diǎn)主要分為四種：主觀違法要素肯定說、主觀的責(zé)任要素肯定說、主觀構(gòu)成要件要素全面否定說、主觀構(gòu)成要件要素部分否定說。[注]參見張明楷：《外國刑法綱要》，清華大學(xué)出版社2007年版，第134頁。由此可見，德國、日本學(xué)界對(duì)于目的犯的功能、分類以及概念的討論，是在構(gòu)成要件理論的基礎(chǔ)上逐漸展開的。

對(duì)于目的犯的劃分依據(jù)，學(xué)界主要提出了三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：第一，根據(jù)目的是否在罪狀中具體體現(xiàn)，分為法定的目的犯與非法定的目的犯。前者要求刑法明確將目的作為構(gòu)成要件中不可或缺的組成部分，后者是指雖未明確要求具備目的才符合罪狀，但在對(duì)構(gòu)成要件進(jìn)行解釋時(shí)，只有加入目的才能使該罪的適用限制在合理范圍內(nèi)；第二，根據(jù)目的與實(shí)行行為的關(guān)系，可分為斷絕的結(jié)果犯(直接結(jié)果犯)與短縮的二行為犯(間接結(jié)果犯)。前者指行為人實(shí)施了實(shí)行行為即可實(shí)現(xiàn)該目的，后者指行為人實(shí)施了實(shí)行行為后，仍需要行為人或者第三者實(shí)施其他行為才能實(shí)現(xiàn)目的；[注]參見付立慶：《主觀違法要素理論》，中國人民大學(xué)出版社2008年版，第188頁。第三，根據(jù)目的超出客觀構(gòu)成要件要素的程度，分為針對(duì)計(jì)劃之法益侵害的目的犯與溢出保護(hù)法益的目的犯。[注]參見柯耀程：《變動(dòng)中的刑法思想》，中國政法大學(xué)出版社2003年版，第251～252頁。在前述三種分類標(biāo)準(zhǔn)中，第一種涉及對(duì)非法定目的犯特征與判斷標(biāo)準(zhǔn)的考察，第二種涉及對(duì)構(gòu)成要件解釋的限制機(jī)能的具體實(shí)現(xiàn)。

(二)有關(guān)目的犯的學(xué)界爭(zhēng)議及評(píng)析

當(dāng)前，學(xué)界有關(guān)目的犯的爭(zhēng)議可歸納為三點(diǎn)：第一，目的與直接故意的關(guān)系是什么？第二，斷絕的結(jié)果犯、短縮的二行為犯是否都是主觀超過要素？第三，目的是否存在于間接故意之中？對(duì)于第一個(gè)問題，存在分離說與共存說的爭(zhēng)議。分離說認(rèn)為，目的與直接故意的關(guān)系是完全相互獨(dú)立的，目的屬于主觀超過要素。因此，該觀點(diǎn)僅承認(rèn)存在短縮的二行為犯，而不承認(rèn)存在斷絕的結(jié)果犯。[注]參見陳興良、周光權(quán)：《刑法學(xué)的現(xiàn)代展開》，中國人民大學(xué)出版社2006年版，第194～195頁。與之相反，共存說則認(rèn)為，目的與直接故意的意志因素不能截然分離，前者也可能存在于后者之中。[注]參見歐陽本祺：《目的犯研究》，中國人民公安大學(xué)出版社2009年版，第37頁。在第二個(gè)問題上，存在區(qū)分說與等同說的爭(zhēng)議。區(qū)分說認(rèn)為斷絕的結(jié)果犯不是主觀超過要素，短縮的二行為犯是主觀超過要素，等同說認(rèn)為二者都屬于主觀超過要素；在第三個(gè)問題上，存在肯定說與否定說的爭(zhēng)議。我國傳統(tǒng)觀點(diǎn)采否定說，認(rèn)為目的犯只能由直接故意構(gòu)成；肯定說則認(rèn)為，不應(yīng)將目的犯的成立限于直接故意犯罪中，無論直接、間接故意犯罪均可。[注]參見張明楷：《刑法學(xué)》，法律出版社2016年版，第300頁。

在上述觀點(diǎn)中，共存說、區(qū)分說、肯定說更為可取。首先，分離說對(duì)目的犯范圍的界定不夠周延，短縮的二行為犯、斷絕的結(jié)果犯在我國刑法分則中均有體現(xiàn)，相較而言，共存說更為準(zhǔn)確地把握了目的與直接故意的關(guān)系；其次，“主觀超過要素”不要求存在與目的相對(duì)應(yīng)的客觀事實(shí)，從斷絕的結(jié)果犯、短縮的二行為犯中“目的”的不同實(shí)現(xiàn)方式來看，前者中的行為人需實(shí)施符合構(gòu)成要件的行為方可實(shí)現(xiàn)目的，因此始終存在與目的相對(duì)應(yīng)的客觀行為，此時(shí)目的屬于故意的內(nèi)容。后者由兩個(gè)行為組成，在已實(shí)施了前行為的基礎(chǔ)上，行為人的目的是實(shí)施后一行為。由于前行為一經(jīng)實(shí)施完畢就以犯罪既遂論處，認(rèn)定犯罪時(shí)并不考慮后行為是否已經(jīng)實(shí)際實(shí)施，故并不一定存在與目的相對(duì)應(yīng)的客觀行為，此時(shí)目的屬于主觀超過要素，且在故意之外。[注]參見歐陽本祺：“論真正非法定目的犯的解釋適用——兼論刑法漏洞的補(bǔ)充”，載《法學(xué)論壇》2008年第1期，第59頁。因此，區(qū)分說有利于對(duì)斷絕的結(jié)果犯、短縮的二行為犯予以合理界分，明確了二者所具備的不同特征，有利于分類探討非法定目的犯限制機(jī)能的實(shí)現(xiàn)方式；最后，否定說的主要理由在于，目的存在的必要依據(jù)是行為人對(duì)結(jié)果發(fā)生持希望的態(tài)度，并且這種希望具有明確的對(duì)象。直接、間接故意在意志因素方面存在顯著區(qū)別，間接故意是對(duì)結(jié)果持聽之任之的心理態(tài)度，并不積極追求結(jié)果發(fā)生，因此行為人沒有確定的犯罪目的。[注]參見高銘暄：《刑法學(xué)原理》，中國人民大學(xué)出版社1993年版，第120頁。但一方面，否定說有關(guān)“目的不存在于間接故意之中”的論斷不夠周延。否定說只是主張間接故意犯罪中不存在與間接故意內(nèi)容相對(duì)應(yīng)的犯罪目的，但并不否認(rèn)行為人可能具有實(shí)施其他犯罪的目的。[注]參見高銘暄、馬克昌主編：《刑法學(xué)》，北京大學(xué)出版社、高等教育出版社2016年版，第119～121頁。另一方面，對(duì)于目的內(nèi)容的理解會(huì)影響到它與間接故意之間關(guān)系的判斷。以金融詐騙類犯罪中的“非法占有目的”為例，如果將其中的排除意思予以適當(dāng)擴(kuò)張，理解為意圖造成他人財(cái)產(chǎn)損害，則這一目的的存在范圍顯然包括放任危害結(jié)果發(fā)生的間接故意，[注]參見徐凌波：“金融詐騙罪非法占有目的的功能性重構(gòu)——以最高人民檢察院指導(dǎo)案例第40號(hào)為中心”，載《政治與法律》2018年第10期，第10～11頁。例如《全國法院審理金融犯罪案件工作座談會(huì)紀(jì)要》中的“明知沒有歸還能力而大量騙取資金”這一情形，在司法實(shí)踐中表現(xiàn)為行為人事前對(duì)自身履約能力并無把握，卻抱著僥幸心理，以虛構(gòu)的名義大量騙取他人的資金用于投資活動(dòng)，投資失敗后放任財(cái)產(chǎn)損害結(jié)果的發(fā)生。概言之，既然我國刑法分則中的目的犯都屬于故意犯罪，則對(duì)故意類別加以限制的理論明顯不當(dāng)。因?yàn)樾谭魑囊?guī)定某罪為目的犯，只是為了強(qiáng)調(diào)目的對(duì)于判斷構(gòu)成要件符合性所發(fā)揮的作用，并未將目的犯限制在直接故意這一范圍內(nèi)。因此，目的犯在間接故意犯罪中也有解釋的空間。

(三)非法定目的犯的特征與范圍

非法定目的犯的特征可概括為四個(gè)方面。第一，如果直接根據(jù)罪狀的規(guī)定，不能得出該罪包含某種特定目的之結(jié)論；第二，目的存在的合理性來源于四個(gè)方面：司法實(shí)踐、刑法理論、罪狀對(duì)該罪具體特征的規(guī)定、不同罪名之間的聯(lián)系；第三，只有具備該目的，才能達(dá)到構(gòu)成此罪所要求的罪量程度；第四，根據(jù)目的的功能，它又可進(jìn)一步分為非法定斷絕的結(jié)果犯、非法定短縮的二行為犯。在目的犯的分類中，從目的是否在罪狀中明文規(guī)定、目的與實(shí)行行為的關(guān)系角度所作的這兩種分類又可相互融合，其中，非法定斷絕的結(jié)果犯、非法定短縮的二行為犯就是對(duì)非法定目的犯的進(jìn)一步分類。

在明確了非法定目的犯的特征之后，對(duì)于它的判斷仍需遵循一定的思路。首先，應(yīng)當(dāng)對(duì)罪名具體侵犯的法益內(nèi)容、數(shù)量進(jìn)行界定，因?yàn)榍址阜ㄒ媾c否、侵犯的具體程度，均需要通過目的反映出來，否則難以體現(xiàn)非法定目的所發(fā)揮的重要作用。[注]參見張明楷：《刑法分則的解釋原理》，中國人民大學(xué)出版社2004年版，第191頁。在我國現(xiàn)行刑法中，對(duì)于非法定斷絕的結(jié)果犯、非法定短縮的二行為犯各有規(guī)定。經(jīng)學(xué)者歸納，前者主要包括三類：以實(shí)施恐怖活動(dòng)為目的、以公司登記為目的、以非法占有為目的，例如準(zhǔn)備實(shí)施恐怖活動(dòng)罪，虛報(bào)注冊(cè)資本罪，盜竊、詐騙等非法占有型的財(cái)產(chǎn)犯罪；后者亦主要包括三類：以流通為目的、以騙取稅款為目的、以使他人錯(cuò)誤處分涉及財(cái)產(chǎn)的事務(wù)為目的。例如偽造貨幣罪，虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪，妨害信用卡管理罪等；[注]參見唐健瑜：“論我國非法定目的犯”，湘潭大學(xué)2012年碩士學(xué)位論文，第12頁。其次，如果刑法分則并未明確規(guī)定某罪名所包含的法益，學(xué)說亦難以對(duì)該罪的法益范圍達(dá)成一致意見，即運(yùn)用法益侵害說難以得出合理結(jié)論，則應(yīng)從刑事政策的角度進(jìn)一步分析，通過考察處罰的現(xiàn)實(shí)必要性、實(shí)質(zhì)合理性，判斷該罪是否屬于非法定目的犯。具體步驟是：首先假設(shè)該罪的成立不需要行為人具備特定目的，再對(duì)該罪罪狀進(jìn)行語義解釋，如果罪狀中規(guī)定的行為難以單獨(dú)具備處罰必要性、實(shí)質(zhì)合理性，則應(yīng)當(dāng)通過加入目的的方式對(duì)該罪進(jìn)行限縮解釋，使該罪的適用范圍得以限制在合理范圍內(nèi)。

二、非法定目的犯的限制機(jī)能

(一)對(duì)行為類型的限制

這一限制機(jī)能具體是指對(duì)于非法定目的犯能否入罪、應(yīng)處以何罪的判斷功能。首先，在非法定斷絕的結(jié)果犯之中，特定目的的存在，對(duì)于應(yīng)予入罪的行為類型能發(fā)揮明顯的篩選功能。以盜竊罪為例，通過判斷是否具有非法占有之目的，可以將一系列行為排除在該罪之外：第一，行為人僅有使用意圖之情形，表現(xiàn)為行為人對(duì)于非法取得的他人財(cái)物，只是暫時(shí)予以使用，之后返還了財(cái)物；第二，行為人僅具有挪用目的之情形，表現(xiàn)為行為人對(duì)于既已控制的他人財(cái)物，意圖暫時(shí)挪作他用而用后予以歸還；第三，行為人僅具有毀損目的之情形，表現(xiàn)為行為人對(duì)于他人財(cái)物，意圖背離財(cái)物的經(jīng)濟(jì)價(jià)值與使用方法將其予以毀滅或損壞，而并無從中獲益。[注]參見張小虎：“論盜竊罪的非法占有目的要素”，載《法學(xué)雜志》2014年第12期，第71～78頁。

其次，在非法定短縮的二行為犯之中，因存在兩項(xiàng)相互關(guān)聯(lián)的行為，第一個(gè)行為的完成為實(shí)施第二個(gè)行為做準(zhǔn)備，行為人只需具有實(shí)施第二個(gè)行為的目的即可，是否具體實(shí)施則在所不問，因此目的之內(nèi)容成為判斷第一個(gè)行為應(yīng)否入罪的關(guān)鍵。例如在偽造貨幣罪當(dāng)中，行為人已經(jīng)仿照貨幣的特征制造了虛假的貨幣，且以行使或流通為目的，則已構(gòu)成偽造貨幣罪，后行為是否實(shí)施均在所不問；但若只是為了警示教育、攝影展示等而設(shè)計(jì)、偽造貨幣，則不宜對(duì)前行為予以刑法評(píng)價(jià)。又如在虛開增值稅專用發(fā)票罪之中，如果行為人只是為了充實(shí)賬目、虛增交易規(guī)模、夸大經(jīng)濟(jì)實(shí)力，不具有偷逃、騙取國家稅款之目的，則不宜認(rèn)定為該罪中的“虛開”。此外，這一目的還應(yīng)結(jié)合客觀上國家稅款是否遭受損失進(jìn)行考察，例如最高人民法院在2018年12月4日發(fā)布的指導(dǎo)案例“張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票案”中指出：“不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。”[注]最高人民法院網(wǎng)：“人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護(hù)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例(第二批)”，http://www.court.gov.cn/zixun-xiangqing-133721.html，最后訪問時(shí)間：2018年12月24日。因目的的認(rèn)定依賴于犯罪嫌疑人供述、證人證言等證據(jù)，易于反復(fù)、經(jīng)常變化，因此應(yīng)將客觀上國家稅款遭受損失的危險(xiǎn)作為判斷的基礎(chǔ)，即使在開票方已虛開發(fā)票、受票方為抵扣稅款實(shí)施了申報(bào)抵扣的情況下，也應(yīng)具體應(yīng)考慮如下因素：第一，開票方足額繳納稅款的可能性。在受票方使用虛開的發(fā)票抵扣從而少納稅的情況下，處于上游的開票方如果相應(yīng)地多繳納了同等數(shù)額的稅款，則國家稅款不具有流失的危險(xiǎn)；第二，受票方是否具有申報(bào)抵扣稅款所需的一般納稅人資格。如果受票方不符合一般納稅人的條件，則其即使獲得了虛開的發(fā)票并申請(qǐng)認(rèn)證，稅務(wù)機(jī)關(guān)也會(huì)作出不予通過的意見。通過考慮上述因素，可以在判斷本罪時(shí)首先從客觀上確定產(chǎn)生了國家稅款損失危險(xiǎn)的行為類型，再根據(jù)行為人是否具有偷逃、騙取稅款目的，對(duì)行為類型予以進(jìn)一步限制。

(二)對(duì)法益范圍的限制

在非法定短縮的二行為犯之中，目的對(duì)法益內(nèi)容的限制機(jī)能體現(xiàn)得較為明顯。此時(shí)目的雖然是主觀超過要素，但能使目的所指向的法益產(chǎn)生遭受侵害的抽象或具體危險(xiǎn)。當(dāng)對(duì)于一個(gè)具體罪名所包含的法益數(shù)量與內(nèi)容存在爭(zhēng)議時(shí)，非法定目的犯可使該罪法益得到更為合理的界定。在考量非法定目的犯的法益內(nèi)容時(shí)，應(yīng)從以下幾個(gè)方面入手：第一，此罪在刑法分則中的章節(jié)位置、與相近罪名的關(guān)系。在明確這一章或節(jié)之罪名所共同侵害的法益的基礎(chǔ)上，再根據(jù)罪刑相適應(yīng)原則，將該罪與相近罪名的罪狀特征、量刑幅度加以比較，分析該罪罪狀中所規(guī)定的法益范圍是否合理；第二，此罪的發(fā)展沿革。如果是1997年刑法新設(shè)立的罪名，則應(yīng)通過有關(guān)此罪的立法資料、1997年刑法頒布之前的有關(guān)決定或條例，探尋該行為類型被納入刑法予以處罰的原因；第三，與此罪實(shí)務(wù)適用有關(guān)的意見、紀(jì)要、座談會(huì)綜述等文件，以及權(quán)威的指導(dǎo)判例對(duì)此罪法益的界定方式。即使未頒布有關(guān)該罪的司法解釋，前述文件、判例仍在該罪的司法適用中具有一定的參考價(jià)值；第四，在當(dāng)前的社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件下，有無出現(xiàn)新的行為類型可能符合此罪之構(gòu)成要件，并應(yīng)從實(shí)質(zhì)上探討這種行為類型是否具有入罪所要求的法益侵害程度。

以虛開增值稅專用發(fā)票罪為例，學(xué)界對(duì)此罪法益存在單一說與復(fù)合說的爭(zhēng)議，并由此引申出了該罪是行為犯還是抽象危險(xiǎn)犯的爭(zhēng)議。單一說認(rèn)為，本罪只侵犯了單一法益，即國家對(duì)增值稅專用發(fā)票的管理秩序。在認(rèn)定本罪時(shí)，應(yīng)當(dāng)完全依據(jù)《中華人民共和國刑法》(以下簡(jiǎn)稱《刑法》)第205條的規(guī)定進(jìn)行判斷。[注]參見周道鸞、張軍：《刑法罪名精釋》，人民法院出版社2013年版，第296頁。這是基于刑法的一般預(yù)防目的所做的考慮，因?yàn)樵鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票具有較強(qiáng)的抵扣稅款功能，將其虛開所造成的潛在風(fēng)險(xiǎn)難以估量，不利于國民經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展。與單一說相對(duì)應(yīng)的觀點(diǎn)是：本罪的客觀方面表現(xiàn)為虛開專用發(fā)票的行為。與之相反，復(fù)合說認(rèn)為，本罪侵犯的法益既包括國家對(duì)增值稅專用發(fā)票的管理秩序，又包括國家稅收征管秩序。與復(fù)合說相對(duì)應(yīng)的觀點(diǎn)有兩種：一種是抽象危險(xiǎn)說，即成立該罪不僅需要實(shí)施虛開行為，而且還要使國家稅款產(chǎn)生流失的抽象危險(xiǎn)。對(duì)于抽象危險(xiǎn)的判斷，應(yīng)當(dāng)以常規(guī)的發(fā)票開具及抵扣原理為依據(jù)。[注]參見張明楷：《刑法學(xué)》，法律出版社2016年版，第816頁。另一種是具體危險(xiǎn)說，認(rèn)為稅款流失之危險(xiǎn)的存在需結(jié)合個(gè)案判斷，只有能夠證明其存在時(shí)才能構(gòu)成該罪。[注]參見劉榮：《中美稅收犯罪比較研究》，法律出版社2014年版，第37頁。相較而言，具體危險(xiǎn)說的觀點(diǎn)更為合理，因?yàn)榫唧w、抽象危險(xiǎn)的關(guān)鍵區(qū)別在于法益侵害程度、司法上具體判斷的必要性不同。其一，具體危險(xiǎn)犯要求具備法益侵害的高度可能性，抽象危險(xiǎn)犯則并不要求達(dá)到“迫在眉睫”的程度；其二，抽象危險(xiǎn)犯僅由立法者推定存在危險(xiǎn)，無需司法上的具體判斷，因?yàn)樾袨楸旧砭途哂蓄愋托缘奈ｋU(xiǎn)。反之，具體危險(xiǎn)犯要求司法者通過行為時(shí)的特定情況判斷危險(xiǎn)存在與否、是否具有引起侵害結(jié)果發(fā)生的緊迫性。[注]參見張明楷：《刑法學(xué)》，法律出版社2016年版，第167頁。對(duì)本罪采取具體危險(xiǎn)說，有利于根據(jù)個(gè)案中的特殊情況，論證不同形式的虛開與稅款流失之間的關(guān)聯(lián)性，而非將各類虛開行為均推定為具備稅款流失危險(xiǎn)。

根據(jù)前文所述的法益范圍之考量方法，本罪采取復(fù)合說較為合適。首先，前文所述的“張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票案”已經(jīng)明確，在判斷本罪時(shí)應(yīng)考慮是否造成稅款流失。此外，最高人民法院2004年《全國部分法院“經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)”綜述》亦持肯定說的立場(chǎng)，認(rèn)為本罪包含雙重法益，且主要侵犯國家稅收征管制度這一法益。

其次，本罪規(guī)定于《刑法》分則第三章的“危害稅收征管罪”這一節(jié)中，與國家稅收征管法益密不可分。相較于逃稅罪而言，后者侵害的法益是國家稅收征管制度，且在罪量上要求達(dá)到數(shù)額較大，但最高刑期僅7年有期徒刑，且在補(bǔ)繳稅款及滯納金、已受行政處罰的情況下還可能不被追究刑事責(zé)任。反觀本罪，最高可判處無期徒刑，因此，出于罪刑相適應(yīng)原則的考慮，應(yīng)將本罪解釋為包含了復(fù)合法益。

再次，采取復(fù)合說有利于厘清本罪與逃稅罪、虛開發(fā)票罪之間的關(guān)系。一方面，與逃稅罪中的單純逃避繳納稅款相比，本罪更多地體現(xiàn)了騙取稅款的特征，即通過虛開增值稅專用發(fā)票的方式，虛構(gòu)了增加進(jìn)項(xiàng)稅額的事實(shí)，從而得以通過稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)證，把本應(yīng)繳納給國家的稅款予以部分免除，這也是本罪法定刑明顯重于逃稅罪的主要原因。相較而言，國家發(fā)票管理秩序這一法益的重要性程度明顯低于稅收征管秩序，故單一說難以對(duì)本罪與逃稅罪之間巨大的法定刑差異作出合理解釋。此外，本罪還可能與逃稅罪產(chǎn)生手段行為與目的行為的牽連關(guān)系。在虛開增值稅專用發(fā)票罪中，虛開行為是為了實(shí)現(xiàn)偷逃、騙取稅款目的所采取的手段，在偷逃、騙取稅款的過程中可能會(huì)觸犯逃稅罪，例如受票方使用虛開的增值稅專用發(fā)票申請(qǐng)認(rèn)證抵扣之后，其逃避繳納的稅款數(shù)額達(dá)到5萬元以上，且符合逃稅罪的占應(yīng)繳稅額10%以上的比例要求，這種情形下應(yīng)從一重罪處斷。[注]參見袁彬：“虛開增值稅專用發(fā)票罪的限制適用探討”，載《人民檢察》2017年第17期，第19頁。反觀單一說，學(xué)界在涉及兩罪關(guān)系的問題上各執(zhí)一詞，容易造成實(shí)務(wù)中的適用混亂；另一方面，虛開發(fā)票罪的法定最高刑僅為7年，該罪所包含的犯罪對(duì)象是普通發(fā)票，由于它們沒有抵扣稅款的功能，故虛開不會(huì)造成國家稅款的流失。因此，只有將虛開增值稅專用發(fā)票罪理解為復(fù)合性的法益，才能保持與虛開發(fā)票罪的協(xié)調(diào)。

最后，本罪的設(shè)立承襲了1995年頒布的《全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》(以下簡(jiǎn)稱《決定》)，從其具體內(nèi)容來看，其并非僅為了保障發(fā)票管理制度。一方面，《決定》在首部即表明制定目的是“懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票進(jìn)行偷稅、騙稅等犯罪活動(dòng)，保障國家稅收”。另一方面，《決定》將應(yīng)受處罰的虛開行為分為兩種：第一種是單純的虛開行為，第二種則進(jìn)一步要求騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴(yán)重、給國家利益造成特別重大損失。雖然從字面含義來看，第一種行為并不包含騙取國家稅款的內(nèi)容，但結(jié)合《決定》制定的時(shí)代背景，那些不以騙取國家稅款為目的，僅為了夸大銷售額度、公司經(jīng)營(yíng)狀況因而對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為在當(dāng)時(shí)尚未出現(xiàn)，故本罪的規(guī)制范圍只包括以騙稅為目的的虛開行為。[注]參見姚龍兵：“如何解讀虛開增值稅專用發(fā)票罪的‘虛開’”，載《人民法院報(bào)》2016年11月16日。從法定刑的角度看，雖然第一種行為按照由輕到重規(guī)定了從拘役至無期徒刑的三個(gè)量刑檔次，第二種行為僅規(guī)定了無期徒刑、死刑兩種刑罰，但量刑懸殊的實(shí)質(zhì)原因是造成國家稅款流失后果的嚴(yán)重程度存在差異，而非行為性質(zhì)的差異。

三、非法定目的犯限制機(jī)能的完善

(一)目的自身范圍的合理界定

目的自身范圍的合理界定，是非法定目的犯限制機(jī)能得以有效發(fā)揮的前提。在探討目的范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)從以下幾點(diǎn)切入：第一，目的之界定應(yīng)當(dāng)以客觀的各種行為類型為基礎(chǔ)，并結(jié)合常見判例對(duì)各種界定方式的可行性予以論證，以防止目的范圍的不當(dāng)擴(kuò)大或限縮；第二，如果某項(xiàng)罪名包括多種行為類型，則非法定目的之有無、內(nèi)容可根據(jù)不同的行為類型分別確定。因?yàn)槊慨?dāng)有一種行為類型符合該罪所要求的法益侵害狀態(tài)，它就能與相應(yīng)檔次的刑罰后果相匹配，二者構(gòu)成了緊密銜接、因果對(duì)應(yīng)的機(jī)制。如果非法定目的在各種行為類型中均屬于必備要件，則可將該罪從整體上界定為非法定目的犯；第三，目的范圍的限定，不僅應(yīng)當(dāng)在理論上符合邏輯，還應(yīng)當(dāng)考慮到實(shí)務(wù)中對(duì)特定目的予以證實(shí)的可行性，論證能否歸納出常見的客觀判斷依據(jù)；第四，立法目的也具有限制、明確目的范圍的作用。例如為確定非法定短縮的二行為犯中的目的范圍，應(yīng)使用目的性限縮的方法填補(bǔ)法律漏洞，將不符合立法本意的目的予以排除，在此基礎(chǔ)上方能明晰相應(yīng)罪名中的目的含義。[注]參見歐陽本祺：《目的犯研究》，中國人民公安大學(xué)出版社2009年版，第249頁。

以虛開增值稅專用發(fā)票罪為例，在對(duì)該罪持非法定目的犯觀點(diǎn)的學(xué)者中，關(guān)于目的范圍是否為“偷逃、騙取稅款”，存在擴(kuò)大說、限縮說的不同意見。擴(kuò)大說認(rèn)為，目的內(nèi)容是“謀取非法利益”，除了騙取國家稅款這種目的之外，還包括謀取其他物質(zhì)、精神利益之目的，從而有利于根據(jù)實(shí)務(wù)中的各種情況，較為合理地對(duì)應(yīng)予入罪的虛開行為進(jìn)行篩選；[注]參見李波：“論虛開增值稅專用發(fā)票罪的目的要件”，湘潭大學(xué)2008年碩士學(xué)位論文，第7頁。反之，限縮說則認(rèn)為，偷逃稅款目的與騙取稅款目的不能一概而論，本罪僅限于騙取稅款目的。從二者比較的角度來看，前者與稅款繳納之間具有必然聯(lián)系，需要將相應(yīng)的納稅義務(wù)作為前置條件，才談得上偷逃稅款這一結(jié)果；后者則并不必然地具備這種聯(lián)系。因此，如果行為人雖實(shí)施虛開行為，但只有偷逃而無騙取稅款目的，則只能定逃稅罪。[注]參見陳興良：“不以騙取稅款為目的的虛開發(fā)票行為之定性研究”，載《法商研究》2004年第3期，第134頁。

在前述對(duì)目的界定的觀點(diǎn)中，“偷逃、騙取稅款目的”這種界定方式較為合理。擴(kuò)大說并未對(duì)“非法利益”的內(nèi)容作出明確界定，使本罪的外延不清晰，容易引發(fā)實(shí)務(wù)中的適用混亂。限縮說則容易造成對(duì)虛開行為的評(píng)價(jià)遺漏，因?yàn)樵搶W(xué)說將“偷逃稅款”與“騙取稅款”區(qū)分為不同罪名應(yīng)考量的目的，認(rèn)為如果僅具有偷逃稅款目的，則不屬于本罪的處罰范圍，應(yīng)以逃稅罪論處。事實(shí)上，行為人如果僅以“偷逃稅款”為目的實(shí)施虛開行為，則同時(shí)符合虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪的構(gòu)成要件，應(yīng)擇一重罪論處。以實(shí)務(wù)中煤炭公司之間的虛開增值稅專用發(fā)票案件為例，甲為A、B煤炭公司的法定代表人，其中A公司因生產(chǎn)指標(biāo)用完而不能對(duì)外售煤；乙是C煤炭公司的法定代表人，雖已停產(chǎn)但尚存大量的生產(chǎn)指標(biāo)。甲遂與乙協(xié)商，請(qǐng)求借用C公司名義，訂立由C公司向B公司供煤的買賣合同，但實(shí)際上是由A公司供煤。C公司按照A、B公司之間的實(shí)際銷量、貨額，以自己公司的名義向B公司開具增值稅專用發(fā)票105份，增值稅稅額160多萬元，B公司收到發(fā)票后將其全部用于抵扣稅款。C公司將從B公司處獲得的“銷售收入”向稅務(wù)機(jī)關(guān)如實(shí)進(jìn)行了申報(bào)。[注]參見(2016)川15刑終113號(hào)。對(duì)于本案，如果采用“牟取非法利益說”(擴(kuò)大說)，判斷過程中容易將沒有生產(chǎn)指標(biāo)卻借用他人名義售煤的行為認(rèn)定為“牟取非法利益”；如果采用“騙取稅款說”(限縮說)，則容易遺漏對(duì)C公司行為的評(píng)價(jià)，即只關(guān)注使用虛開的發(fā)票申報(bào)抵扣的B公司是否騙取了稅款，至于增加了相應(yīng)數(shù)額納稅義務(wù)的C公司是否如實(shí)繳納稅款，則在所不問。因此，唯有采取“偷逃、騙取稅款目的”這一界定方式，并在此基礎(chǔ)上論證本案中的虛開并不具有使國家稅款遭受損失的抽象危險(xiǎn)，才能正確得出不構(gòu)成本罪的結(jié)論。

(二)從司法到立法的完善路徑

非法定目的犯的完善，應(yīng)當(dāng)在學(xué)界對(duì)其概念、作用基本達(dá)成共識(shí)的基礎(chǔ)上，逐漸在司法實(shí)踐中得到認(rèn)可，最終促成立法之變更。首先，對(duì)非法定目的犯有兩種完善思路：明文列出非法定目的犯，或是僅對(duì)其在司法實(shí)踐中予以默認(rèn)，它們實(shí)質(zhì)上是罪狀的簡(jiǎn)潔性與明確性孰重孰輕、如何取舍的問題。雖然第二種完善思路會(huì)使罪狀繼續(xù)保持簡(jiǎn)潔性，但刑法中的法定目的犯是常態(tài)，非法定目的犯是例外，對(duì)于后者之中已被學(xué)界普遍接受的罪名，有必要在立法中予以明確，從而維護(hù)刑法的明確性、減少非法定目的犯在實(shí)務(wù)適用中的不確定性。[注]參見付立慶：“非法定目的犯的甄別與定位——以偽造貨幣罪為中心”，載《法學(xué)評(píng)論》2007年第1期，第143頁。因此，前一種完善思路相較而言更為適當(dāng)。其次，非法定目的犯在司法實(shí)踐中的認(rèn)可方式包括三種：第一，由最高人民法院對(duì)于新型的復(fù)雜、疑難案例進(jìn)行篩選，以指導(dǎo)案例的形式發(fā)布。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于案例指導(dǎo)工作的規(guī)定》第7條，各級(jí)法院在審判類似案例時(shí)應(yīng)當(dāng)參照這些指導(dǎo)案例；第二，由最高人民法院、各省高級(jí)人民法院通過頒布指導(dǎo)意見等方式明確某類非法定目的犯的辦案標(biāo)準(zhǔn)，從而對(duì)下級(jí)法院的個(gè)案判決發(fā)揮指導(dǎo)作用；第三，由最高人民法院、最高人民檢察院對(duì)于某類非法定目的犯以內(nèi)部規(guī)定的形式，規(guī)定行為人應(yīng)當(dāng)具備特定目的才應(yīng)當(dāng)受到刑事追訴。[注]參見唐健瑜：“論我國非法定目的犯”，湘潭大學(xué)2012年碩士學(xué)位論文，第27～28頁。至于最高人民檢察院頒布的指導(dǎo)案例，因其基于公訴機(jī)關(guān)的定位，不能決定最終的裁判結(jié)果，且其目前頒布的指導(dǎo)案例數(shù)量較少、未成體系，一部分案例屬于重申刑事政策、公共議題，另一部分案例中的司法觀點(diǎn)與現(xiàn)有司法解釋內(nèi)容一致，導(dǎo)致這些案例的指導(dǎo)意義有待提高。[注]參見彭?xiàng)睿骸罢撟罡邫z刑事指導(dǎo)性案例的效力困境”，上海師范大學(xué)2018年碩士學(xué)位論文，第8～9頁。最后，在對(duì)現(xiàn)有立法中有關(guān)非法定目的犯的內(nèi)容予以變更時(shí)，應(yīng)同時(shí)符合兩個(gè)條件：第一，非法定目的之內(nèi)涵、范圍已通過學(xué)界研究、司法適用予以完全明確；第二，非法定目的與特定行為方式相結(jié)合，能夠反映刑法對(duì)某種法益的特殊保護(hù)，或者合理地限定刑法的處罰范圍。[注]參見廖梅：“目的犯研究”，武漢大學(xué)2005年博士學(xué)位論文，第130頁。

在對(duì)非法定短縮的二行為犯進(jìn)行完善時(shí)，可以參照德國、日本刑法中所設(shè)置的罪名，研究它們所包含的法益。以偽造貨幣罪為例，我國出于維護(hù)國家享有的貨幣發(fā)行權(quán)的考慮，將行為人實(shí)施偽造貨幣行為，但并不是為了使這些貨幣進(jìn)入社會(huì)流通的情形，也納入刑法的打擊范圍。反觀德、日刑法，該罪的法益早已被界定為更為合理的內(nèi)容，即貨幣作為國家或地區(qū)的法定一般等價(jià)物而具有的，作為流通手段基本職能的公共信用。[注]參見徐宏：“司法實(shí)務(wù)中的‘法益’”，載《政治與法律》2015年第6期，第149頁。大谷實(shí)教授認(rèn)為，對(duì)貨幣公共信用產(chǎn)生侵害的前提，是偽造的貨幣已產(chǎn)生進(jìn)入市場(chǎng)流通的危險(xiǎn)，否則僅侵犯了國家貨幣發(fā)行權(quán)這一法益，缺乏運(yùn)用刑法懲治的必要性。[注]參見[日]大谷實(shí)：《刑法總論》，黎宏譯，法律出版社2003年版，第 308～309頁。因此，我們應(yīng)確立只有當(dāng)行為人具備“以流通為目的”時(shí)方能入罪的意識(shí)，并將該目的納入刑法條文。此外，還應(yīng)不斷結(jié)合司法實(shí)踐的現(xiàn)實(shí)需求，對(duì)立法之初未能包含的、在新環(huán)境下出現(xiàn)的情形予以歸納，對(duì)這些情形下的特定目的是否存在予以排除或認(rèn)定，并相應(yīng)地及時(shí)調(diào)整罪狀中所規(guī)定的法益內(nèi)容。

以虛開增值稅專用發(fā)票罪為例，經(jīng)歸納，實(shí)務(wù)中在以下情形下，不能認(rèn)定行為人虛開發(fā)票是為了偷逃、騙取稅款，如果符合非法購買增值稅專用發(fā)票罪之特征的，則按照該罪處罰：第一，在符合詐騙罪、合同詐騙罪構(gòu)成要件的基礎(chǔ)上，通過虛開發(fā)票夸大所虛構(gòu)事實(shí)的可信度，從而使對(duì)方更容易地陷入錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)。例如行為人為了詐騙財(cái)物，向被害人提供了虛假的設(shè)備承攬合同，并非法購買發(fā)票及偽造的設(shè)備，以夸大設(shè)備價(jià)值、騙取被害人信任，從而促成合同的訂立并騙取貨款；第二，行為人在向銀行或其他單位申請(qǐng)貸款、辦理或貼現(xiàn)承兌匯票的過程中，通過虛開增值稅專用發(fā)票騙取對(duì)方信任。例如行為人為了向國家項(xiàng)目扶持中心申請(qǐng)融資貸款，因缺乏用以證明存在真實(shí)貿(mào)易背景的購銷合同、相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票，遂非法購買；第三，在擅自處分共同財(cái)產(chǎn)過程中，通過虛開增值稅專用發(fā)票取得交易對(duì)方的信任。例如因合伙企業(yè)經(jīng)營(yíng)不善，行為人為支付所欠的按揭款，遂擅自變賣企業(yè)共同財(cái)產(chǎn)，購買了虛假的設(shè)備銷售統(tǒng)一發(fā)票、偽造了設(shè)備轉(zhuǎn)讓協(xié)議，取得買方的信任并將設(shè)備予以出賣；第四，在公司內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)銷過程中，通過虛開增值稅專用發(fā)票，使不能報(bào)銷的項(xiàng)目獲得沖抵。例如行為人為沖抵財(cái)務(wù)費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)等賬務(wù)(按照其所在公司規(guī)定，這些賬務(wù)不能報(bào)銷)，非法購買增值稅專用發(fā)票用于公司報(bào)賬；第五，行為人在達(dá)到稅收征管系統(tǒng)設(shè)置的發(fā)票領(lǐng)購限額之后，給予稅務(wù)工作人員不正當(dāng)利益，讓其在稅收征管系統(tǒng)中篡改發(fā)票購買權(quán)限，使行為人得以超過額度購買發(fā)票。從表面上看，行為人超過額度所購買的發(fā)票不存在相對(duì)應(yīng)的真實(shí)交易，似乎符合“虛開”的特征，但因這些發(fā)票是從稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得，并未載明具體的商品或服務(wù)名稱、金額，不存在用于抵扣稅款的功能，故僅屬于非法購買增值稅專用發(fā)票。例如稅務(wù)工作人員受某公司非法請(qǐng)托，利用職務(wù)便利修改稅收征管系統(tǒng)內(nèi)的數(shù)據(jù)，使本已被鎖定了購買增值稅專用發(fā)票權(quán)限的該公司得以領(lǐng)購增值稅專用發(fā)票，法院認(rèn)為本案中的行賄、受賄雙方均應(yīng)定性為非法購買增值稅專用發(fā)票。[注]參見(2015)湖安刑初字第637號(hào)、(2015)屯刑初字第00040號(hào)、(2014)紹諸刑初字第1262號(hào)、(2014)澄刑初字第1988號(hào)、(2014)定刑初字第00055號(hào)、(2013)穗中法刑二終字第279號(hào)。

結(jié) 論

綜上所述，法定目的犯與非法定目的犯是原則與例外的關(guān)系，非法定目的犯的甄別應(yīng)當(dāng)以罪名所包含的法益為基礎(chǔ)，以處罰的現(xiàn)實(shí)必要性、實(shí)質(zhì)合理性為補(bǔ)充。目的自身范圍的合理界定是非法定目的犯有效發(fā)揮限制機(jī)能的前提，其對(duì)構(gòu)成要件解釋的限制機(jī)能體現(xiàn)在行為類型、法益范圍兩個(gè)方面。為促進(jìn)這一限制機(jī)能之完善，應(yīng)當(dāng)在學(xué)界對(duì)非法定目的犯的必要性基本達(dá)成共識(shí)的基礎(chǔ)上，逐漸使其在司法實(shí)踐中得到認(rèn)可，最終促成立法之變更。一方面應(yīng)參照德、日刑法與我國刑法中具有對(duì)應(yīng)性的罪名，研究這些罪名所包含的法益；另一方面，應(yīng)不斷結(jié)合當(dāng)前刑事司法實(shí)踐中的現(xiàn)實(shí)需求，對(duì)立法之初未能包含的情形予以歸納，對(duì)這些情形下的特定目的是否存在予以確認(rèn)或排除，并相應(yīng)地及時(shí)調(diào)整罪狀中所規(guī)定的法益內(nèi)容。