企業破產會計制度建設探討

宋全勝

作者單位：中國人民大學破產法研究中心

會計是以貨幣為主要計量單位，反映和監督一個單位經濟活動的一種經濟管理工作。會計主要用貨幣量度對經濟過程中占用的財產物資和發生的勞動耗費進行系統的計量、記錄、分析和檢查。憑借這些手段，達到從一個特定的側面管好一家企業的生產和經營，或管好一個事業、機關、團體的業務，提高經濟效益的目的。從這一點來看，會計的本質是管理，即會計是一種管理活動。

企業破產工作程序復雜，涉及面寬，與一般的正常經營企業相比，破產企業和各相關方對會計信息的真實性、完整性、準確性和細致性的要求更高，會計工作對于做好企業破產工作有非常重要的作用，筆者梳理后認為主要有以下十一個方面：（1）有助于調查、管理、追收財產；（2）有助于劃分管理人與債務人之間責任范圍；（3）有助于審查破產債權；（4）有助于決定繼續營業、繼續履行合同和經營管理；（5）有助于決策、控制和評價破產費用和共益債務；（6）有助于協助協調審計評估工作；（7）有助于與債權人、債務人及其股東、重組方談判；（8）有助于向債權人、法院等匯報和評價破產工作；（9）有助于稅務處理；（10）有助于破產清償分配；（11）有助于接續未來經營。

對于上述作用，會計之外的其他工作是無法代替的。但是，會計要發揮好上述作用，也需要兩方面的條件：一方面應有涵蓋破產工作全過程的、適合破產工作的頂層會計制度設計，另一方面應有對破產會計有清醒認識、重視、并具備相應業務素質的進行破產會計工作開展的人員。2016年12月20日，財政部下發了《關于印發〈企業破產清算有關會計處理規定〉的通知》（財會〔2016〕23號）。《企業破產清算有關會計處理規定》（以下簡稱《破產會計規定》）包括正文和附1《會計科目使用說明及賬務處理》和附2《破產企業清算財務報表及其附注》，對破產清算會計工作進行了規范，為更好地開展破產會計工作提供了制度依據，但《破產會計規定》僅適用于宣告破產后的破產清算程序，未涉及破產重整、和解程序，在適用范圍上存在一定的局限性。筆者認為，為更好發揮《破產會計規定》的作用，《破產會計規定》應圍繞著上述破產會計的作用來制定和完善。本文將圍繞著上述破產會計的作用，探討在破產工作中如何發揮好會計的作用，并結合破產法的立法精神和破產實務的需求，對《破產會計規定》提出進一步完善的建議，使破產會計制度能夠適用于破產清算程序、重整程序與和解程序的全過程，為進一步做好破產會計工作提供制度保障。

一、破產會計的目的

《破產會計規定》第一條規定：“為規范企業破產清算的會計處理，向人民法院和債權人會議等提供企業破產清算期間的相關財務信息”。可以看出，財政部制定《破產會計規定》的直接目的有兩個，一個是規范企業破產清算的會計處理，一個是規范向人民法院和債權人會議等提供企業破產清算期間的相關財務信息。這基本上是站在破產企業、政府、法院和債權人等破產企業財務信息內外部使用人的角度來制定的，未考慮破產管理方面的需求。按照《企業破產法》的規定，進入破產程序后接管企業的是破產管理人，破產管理人是破產程序中最為重要的一個機構。

管理人，指破產案件受理后依法成立的,在法院的指導和監督之下全面接管債務人企業并負責債務人財產的保管、清理、估價、處理和分配等事務的專門機構。《企業破產法》第二十五條中規定的管理人需履行的九項職責中，前六項與對破產企業的管理有直接關系：（1）接管債務人的財產、印章和賬簿、文書等資料；（2）調查債務人財產狀況，制作財產狀況報告；（3）決定債務人的內部管理事務；（4）決定債務人的日常開支和其他必要開支；（5）在第一次債權人會議召開之前，決定繼續或者停止債務人的營業；（6）管理和處分債務人的財產。可以說，管理人的角色在企業進入破產程序后，除了破產程序要求如《企業破產法》第二十五條規定的代表債務人參加訴訟、仲裁或者其他法律程序，提議召開債權人會議和人民法院認為管理人應當履行的其他職責外，相當于企業正常經營時董事會和經理的角色。最高人民法院關于全國法院破產審判工作會議紀要（法〔2018〕53號）把管理人定位于破產程序的主要推動者和破產事務的具體執行者。因此，破產會計制定的目的還應體現破產管理人發揮管理的職能，進一步規范破產企業會計核算工作，為會計信息使用人提供更加全面、完整、準確的會計信息，這就需要圍繞著管理人這個破產程序的主要推動者和破產事務的具體執行者，增加“有利于開展破產工作”這一目標，并以此目標完善《破產會計規定》及其附件的具體內容。

二、破產程序的會計期間

（一）宣告破產適用開始時間與破產工作開始時間的不一致產生會計制度空白

《破產會計規定》第二條規定：“本規定適用于經法院宣告破產處于破產清算期間的企業法人。”但是，關于破產程序的開始，《企業破產法》采用的是受理主義，按照《企業破產法》的規定，自人民法院受理企業破產后，就進入破產程序，開始指定管理人接管債務人企業，從這個時點開始，債務人企業就要按照《企業破產法》的規定開展經營管理活動，而不再是正常經營的企業，對于資產、負債、所有者權益以及損益的會計處理和計量都有特殊的要求，如不得個別清償，保全執行和訴訟中止，申報破產債權，債權加速到期，債權停止計息等等，與現行的企業會計準則存在較大的差異，并且從破產受理到破產清算這一期間可能會持續較長的時間，結果也存在不確定性，如可能會因破產重整與破產和解成功而重新轉入正常經營，也可能因重整或和解不能而進入破產清算程序。這樣，在受理破產到宣告破產、進入破產清算程序之間，就出現了會計制度上的空白。并且，在企業破產清算的案件實務中，當法院宣告破產時，很多破產清算工作已經完成，如破產企業資產的交接、管理和追收，債權申報、審查和核查、第一次債權人會議的召開等等，這些工作的成果就會因沒有可依據的會計制度而無法規范、準確地進行賬務處理，進而使破產工作無法得到會計工作的支持。同時，企業在受理破產前的會計信息和會計工作，也無法很好地與后續的破產會計工作相銜接。因此，彌補受理破產至宣告破產期間的會計制度空白，在制度上和實務操作上都有必要性。

（二）破產程序會計期間的完善

因為破產受理日具有諸多重要法律和財務上的意義，如劃分破產債權與破產費用和共益債務，破產債權停止計息，所得稅的計算等等，有必要在會計上以法院裁定的破產受理日起至法院裁定的破產終止日為完整會計期間進行核算。這雖然與企業正常的會計年度有所不同，但確實是破產程序的特殊性和重要性所要求的。

（三）在復雜的破產程序中應采取不同的會計政策

會計政策，是指企業在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。會計政策變更，是指企業對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。在下述兩種情形下，企業可以變更會計政策：第一，法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更。第二，會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。由于經濟環境、客觀情況的改變，使企業原采用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量等情況。在這種情況下，應改變原有會計政策，按變更后新的會計政策進行會計處理，以便對外提供更可靠、更相關的會計信息。而企業進入破產程序，不僅有新的不同于企業正常經營時的行為，如支出破產費用和共益債務，而且原有的經濟行為也有所變更，如停止個別清償、債權加速到期、停止計息、解除待履行合同等等。故在法院受理破產案件后，企業根據破產法的要求，對部分經營管理活動變更會計政策，既是國家法律、法規和制度應該規范的內容，也是開展企業破產工作的客觀需求。

按照《企業破產法》的規定，法院初始受理企業破產清算申請后，除了有可能宣告破產進行破產清算外，后續還有可能再轉入挽救企業的重整程序或和解程序；法院初始受理挽救企業重整或和解后，或者從破產清算程序后續受理重整或和解后，除了通過、批準重整計劃或和解協議并得到成功執行外，還有可能因重整不能或和解不能而宣告破產，或者可能因重整計劃執行失敗或和解協議執行失敗而宣告破產。但是，按照《企業破產法》和《最高人民法院關于全國法院破產審判工作會議紀要》（法〔2018〕53號）的規定，債務人被宣告破產后，不得再轉入重整程序或和解程序。因此，在企業被受理破產至挽救成功（以重整計劃或和解協議成功執行為標志）后，其隨著時間的推移，有兩種狀態：一是必須清算，二是有挽救的可能。

1.進入破產程序必須清算的企業的會計政策

必須清算的企業除了被宣告破產的外，還包括受理了破產清算并具備法定解散原因的企業，如按《公司法》第一百八十一條規定解散的：（一）公司章程規定的營業期限屆滿或者公司章程規定的其他解散事由出現；（二）股東會或者股東大會決議解散；（三）因公司合并或者分立需要解散；（四）依法被吊銷營業執照、責令關閉或者被撤銷；（五）人民法院依照本法第一百八十三條的規定予以解散；或有其他相關法律規定的企業必須關閉或被撤銷的原因，以及因各種原因如產業落后、債務人高管“跑路”等等確實沒有挽救價值和挽救希望的企業。因此，對于具備法定解散原因的企業或確實沒有挽救價值和挽救希望的企業，只要法院受理了破產清算申請，就不應再適用持續經營的會計基本假設。當然，這也包括企業重整或和解失敗被宣告破產的情形。

2.進入破產程序有挽救可能的企業的會計政策

如前所述，進入破產程序有挽救可能的企業包括：受理了破產清算，但并非具備了法定的解散原因企業，或并非確實沒有挽救價值和挽救希望的企業，以及受理了重整或和解的企業。對于這些有挽救的可能的債務人企業，仍應適用持續經營和會計分期的會計基本假設，但是在具體會計原則、會計處理方法上應與正常經營企業有所不同，既要考慮到未來企業可能挽救成功恢復正常經營，又要考慮到破產工作開展對會計工作的需求和要求。此時，不宜輕易放棄適用持續經營的會計基本假設，因為在持續經營的會計基本假設下，相比于企業非持續經營，會計處理有較大的差異，所處理會計信息要更多。如果放棄適用持續經營和會計分期的會計基本假設，很多會計信息也會同時放棄，一旦挽救措施（重整計劃或和解協議）進入執行階段或者挽救成功，企業再想恢復正常經營的會計信息就比較困難了。

3.破產程序中會計概念的兼容性

設計破產會計的制度，應考慮所提出概念的兼容性，兼容性包括兩個方面：一方面是上述兩種會計政策的兼容。因《企業破產法》設計的破產清算程序與重整程序或和解程序的相互轉換，應盡可能保持會計信息的完整性和連續性，不能在前面的破產程序中把可能發生的后面的破產程序所需的會計信息丟失，到時重新再建導致工作量的增加和信息的無可挽回。另一方面是破產程序與之后挽救成功恢復正常營業的兼容，也應盡可能保持會計信息的完整性和連續性，不應該通過重整或和解挽救企業后，交給新的投資人一個建立不起來會計賬的企業。當然如果出現重整計劃執行或和解協議執行失敗的情況，會計仍應保留破產的相關信息。因此，筆者認為，即使進入破產程序，企業正常經營的會計信息不能隨意減少，為了各類破產程序的通用，《破產會計規定》中有關“清算”的概念改為“破產”的相關概念，如“破產清算期間”建議改為“破產期間”，“清算凈損益”建議改為“破產凈損益”，以此類推。

三、破產會計的報表時間

（一）報表編制時點有待商榷

《破產會計規定》第四條規定，企業經法院宣告破產的，應當按照法院或債權人會議要求的時點（包括破產宣告日、債權人會議確定的編報日、破產終結申請日等，以下簡稱破產報表日）編制清算財務報表，并由破產管理人簽章。在現實的破產工作中，可能法院和債權人會議自始至終就不要求管理人編制財務報表。因此，《破產會計規定》的這一條規定可能會導致會計的主要工作——編制財務報表沒有適用機會。

（二）報表時間的完善

根據《企業破產法》的規定，管理人依照該法規定執行職務，向人民法院報告工作，并接受債權人會議和債權人委員會的監督；管理人的職責包括調查債務人財產狀況，制作財產狀況報告，管理和處分債務人的財產，對申報的債權進行審查并編制債權表等；而債權人會議的職權包括核查債權，通過債務人財產的管理方案等。即，管理人應向人民法院、債權人會議提交財產狀況報告和債權表等資料。所以，從法律的規定和破產實務的有效性來推斷，管理人也應向債權人會議提交財務報表。而破產案件中債權人會議召開的次數并不多，而且召開債權人會議一般都會有主要的事項進行通報或并表決，故管理人應在每次債權人會議召開時，向債權人會議和人民法院提交財務報表。又因人民法院是管理人工作的監督者，債權人委員會是債權人會議的常設機構，管理人應在破產工作有重大進展時，如審計報告、評估報告出具時，破產財產變價方案和破產財產分配方案擬訂時，重整計劃草案制作時，發布招募投資人公告時，與投資人談判時等等，向人民法院和債權人委員會提交近期的財務報表。

至于破產期間日常的財務報表，可按法院或債權人會議要求的時點，由管理人或重整期間自行管理的債務人（在管理人監督下）編制。

四、資產的破產會計處理

會計是以貨幣為主要計量單位反映和監督一個單位經濟活動的一種經濟管理工作。會計計量是為了將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表而確定其金額的過程。美國會計學會1966年在其《基本會計理論說明書》中指出，“會計技術要計量和傳遞一個經濟主體的活動中的數量方面，雖然定性信息是重要的，但會計職能強調通過數量表示有意義的定量信息來增進有用性”。雖然資產和負債是最重要的會計要素，但《破產會計規定》對于資產和負債的計量的規定在可操作性方面仍有待進一步完善。

（一）資產計量規定的操作性差及其完善

關于破產企業資產的計量，《破產會計規定》第五條規定：“破產企業在破產清算期間的資產應當以破產資產清算凈值計量。”“破產資產清算凈值，是指在破產清算的特定環境下和規定時限內，最可能的變現價值扣除相關的處置稅費后的凈額。最可能的變現價值應當為公開拍賣的變現價值，但是債權人會議另有決議或國家規定不能拍賣或限制轉讓的資產除外；債權人會議另有決議的，最可能的變現價值應當為其決議的處置方式下的變現價值；按照國家規定不能拍賣或限制轉讓的，應當將按照國家規定的方式處理后的所得作為變現價值。”可以看出，按照《破產會計規定》，對于一般可拍賣變現的資產，最可能的變現價值應當為公開拍賣的變現價值。這就出現了邏輯上的悖論，資產已經處置變現了，企業減少非貨幣形態的資產，增加了貨幣資產，那么對于已經處置變現的資產，企業賬務處理完畢后，何談計量呢？況且，當資產真正有了“公開拍賣的變現價值”時，是在破產宣告后的債權人會議通過《破產財產變價方案》并實施后，即破產財產在變價前無法得到其“公開拍賣的變現價值”，而破產財產拍賣變價后，只需簡單地按照拍賣價款擬定和通過《破產財產分配方案》并實施即可。因此，《破產會計規定》關于破產企業資產計量的規定應進一步提高其可操作性。

在破產程序中，破產企業的資產一般經過如下幾個工作過程：管理人接管、管理人調查（含清產核資審計）、管理人追收、資產評估、財產變價處置或投資人投資等，其中，除管理人接管和管理人調查（含清產核資審計）工作中會進行財產清查外，在管理人調查（含清產核資審計）、管理人追收、資產評估、財產變價處置或投資人投資中都可能會出現資產計量的變化。

無論企業是破產清算還是重整，準確地預測負債的清償率都有重要意義。《企業破產法》第八十七條規定的人民法院對于重整計劃草案強制批準的條件之一是“普通債權所獲得的清償比例，不低于其在重整計劃草案被提請批準時依照破產清算程序所能獲得的清償比例”。《破產會計規定》在附1《會計科目使用說明及賬務處理》的關于破產宣告日余額調整中規定“破產企業應當對擁有的各類資產（包括原賬面價值為零的已提足折舊的固定資產、已攤銷完畢的無形資產等）登記造冊，估計其破產清算凈值”。但如何“估計”并未規定。

筆者認為，“破產資產清算凈值”的概念并無必要。在破產程序中，對于破產企業資產的價值，只需會計信息質量的謹慎性要求，對可能發生的資產減值損失計提減值準備即可。資產減值是指資產的可收回金額低于其賬面價值。根據《企業會計準則第8號——資產減值》的規定，企業存在經營所處的經濟、技術或者法律等環境在當期或者將在近期發生重大變化從而對企業產生不利影響跡象的，表明資產可能發生了減值，應當估計其可收回金額（進行減值測試）。法院受理企業破產，無疑是企業經營所處法律環境發生了重大變化并對企業產生不利影響，應該估計資產的可收回金額。破產期間的清產核資審計的結果和資產價值評估的結果，可以作為減值測試計提減值準備的依據。

因此，筆者建議：“破產企業的資產經過審計和價值評估，資產應根據審計的結果和資產評估的結果計提減值準備。”這樣，與企業正常經營的會計規則差異不大，具備了可操作性，保留資產的賬面價值、折舊，通過計提減值準備進一步“擠出水分”，使資產的凈值逐步接近破產清算變價處置價值，既可以為重整招募投資人，促成投資人與債權人談判和制作重整計劃提供扎實的會計信息進而提高重整挽救的成功率，也可以為破產清算的財產分配提供扎實的會計信息進而提高效率。當然，為了避免出現債務人企業資產的“賤賣”，對于資產的審計和評估，既要以相關法律法規和制度予以規范，也要通過市場公開公正公平發現資產的價值“潛力”，實現價值的最大化。到債權人會議通過法院批準重整計劃或和解協議進入重整計劃執行階段或和解協議執行階段，可以參考《財政部關于股份有限公司進行資產評估增值處理的復函》（財會二字〔1995〕25號）和《企業會計準則第20號--企業合并》等制度政策的相關規定來設計制度，企業資產在重整后可以以評估價值計量。

（二）破產企業資產調查和相關損益類科目的完善

《企業破產法》第二十五條規定了管理人應履行“調查債務人財產狀況，制作財產狀況報告”的職責。管理人接管后，通過財產清查（含清產核資審計）工作，也可能會發現企業存在賬實不符的情況，對于賬實不符的，在管理人暫時無法確定原因和責任前，可以根據盤存結果調賬，使賬實相符，并設置“待處理財產損益”科目登記資產的調賬差異。待管理人確定原因和責任后，再進行相關賬務處理，此處不再贅述。這對于確定債務人內部的管理責任、股東的出資責任和劃分債務人和管理人的責任具有重要意義。

經過管理人的財產清查，資產的數額往往與破產企業自己的會計記賬有較大差異，而且這種差異的信息無論是增加還是減少都有需評價和考察的意義——資產減少說明債務人企業原來的管理有漏洞，資產的增加說明管理人財產調查工作的盡職盡責。在破產程序中應始終保留該差異信息，因此，建議在損益類中設置“管理人查出的資產缺損”科目和“管理人查出的資產增益”科目來登記資產差異，而不宜直接將資產減少的數額和增加的數額簡單相抵后登記在“破產資產和負債凈值變動凈損益”科目，否則，容易把體現破產企業過錯的信息和管理人盡職盡責的信息丟失。

具體處理方法是：資產盤盈的，借記相關資產科目，貸記“管理人查出的資產增益”科目。資產盤虧的，暫時借記“待處理財產損益”科目，貸記相關資產科目。管理人查明原因后，需要向責任人追討的部分借記相關責任人的應收款項科目，確定損失的部分借記“管理人查出的資產缺損”科目，同時貸記“待處理財產損益”科目。但在歸集破產期間總的損益時，應一并結轉。

（三）破產企業控制的融資租賃資產的處理

破產財產的確認口徑與正常經營企業資產的確認口徑存在一定的差異，根據《企業破產法》的規定，破產申請受理時屬于債務人的全部財產，以及破產申請受理后至破產程序終結前債務人取得的財產，為債務人財產（債務人被宣告破產后，債務人財產稱為破產財產）。而企業正常經營時，會計制度對于“資產”的定義除了企業“擁有”的，還有企業“控制”的，而企業控制的資產主要是指融資租賃的資產。融資租賃的租入資產在企業破產清算時，就應按照法律的規定和合同的約定判斷是否為債務人企業擁有，不擁有的，在報告資產狀況時需要與自有資產范圍嚴格區分。

(2) 稀疏性因子及迭代次數的選擇.稀疏因子的作用是SNMF分解過程中控制稀疏矩陣的稀疏性,圖7給出了不同稀疏因子所對應的目標函數誤差(特征維數選為24,迭代次數為200).圖7中可以看出:當系數因子等于0時,SNMF等價于NMF,會產生較大的目標函數誤差;當目標因子不等于0時,雖然在理論上越大的稀疏因子就對應著更稀疏的稀疏矩陣,即得到最精煉的故障特征信息;目標函數的誤差也隨著稀疏因子的增大而增大,說明隨著稀疏因子的增加,原始時頻圖像中所蘊含的故障特征信息損失也隨之增加.

五、擔保財產的破產會計處理

（一）擔保財產及其所擔保權利在破產程序中的重要性

在理論和實務中擔保財產及其所擔保的權利都是破產工作關注的“重中之重”。在破產程序中，不僅以債務人企業的特定財產為自己的負債設定了擔保的破產債權有對該特定財產享有優先受償的權利，而且以債務人企業的特定財產為他人的負債設定的擔保債權有對該特定財產享有優先受償的權利。但在企業正常經營的會計中，并沒有區分設定了擔保的財產和未設定擔保的財產，也未區分設定了財產擔保的債權和未設定財產擔保的債權，更沒有將債務人企業以自己的財產為他人的債權設定的擔保體現在會計賬簿中。因此，需要從資產和負債兩方面進行會計制度設計反映有無擔保的問題。

（二）輔助核算可以較好地處理破產工作所需會計信息

根據前述，破產受理后，因為企業仍有通過破產重整、和解而轉入正常經營的可能，所以會計信息在一定程度上需要保持完整性和連續性，在科目設置上不宜做較大改動，如果在一級科目上直接將資產和負債各自區分劃為兩大類——設定了擔保的資產和未設定擔保的資產，以及設定了財產擔保的負債和未設定財產擔保的負債，則與一般的會計科目設置差異太大，會計工作人員和會計報表使用者也很難習慣。如果采取在每一項資產和負債下面增加明細科目的核算方式，則會因為設定了擔保的資產根據債權人的不同，以及設定了財產擔保的負債根據擔保財產的不同，需設置較多的明細科目。而且，上面兩種方式也很難反映出設定了擔保的資產和設定了財產擔保的負債各自具體的有用信息，如資產所擔保的債權人、被擔保人（可能是他人）、截止破產受理時的債權額等信息，負債的擔保財產、財產價值等信息。

在目前會計電算化普遍化的大背景下，財務軟件提供了輔助核算功能，可以采取輔助核算達到資產和負債的擔保屬性的記載和信息使用。輔助核算是指除期初余額、本期發生額和期末余額以外的其它核算和計算，對賬務處理的一種補充,即實現更廣泛的賬務處理,以適應企業管理和決策的需要。輔助核算一般通過核算項目來實現，一個核算項目可以在多個科目下掛接，而且一個會計科目可以設置單一核算項目,也可以選擇多個核算項目。核算項目的設置包括兩個方面：一是輔助核算種類，二是具體的核算項目。企業正常經營輔助核算的類型通常包括銀行核算、客戶核算、供應商核算、人員核算、部門核算、項目核算等。但是，在破產程序中，還應增加相關的能反映物權擔保信息的輔助核算種類和具體的核算項目。

（三）破產企業擔保資產的輔助核算

對于破產企業的資產，應增加“擔保情況”、“擔保債權人”、“被擔保人”、“擔保債權額”等輔助項目，如果某資產上設有擔保，則在“擔保情況”項目上選擇“設有擔保”，并在“擔保債權人”、“被擔保人”、“擔保債權額”等項目上選擇和填制相應的輔助核算信息。

如果破產企業以自己的特定財產為他人的負債設定了擔保，則在破產程序中，對他人擁有的債權也可以在破產企業該特定擔保財產的價值和所擔保債權孰小的范圍內對該特定擔保財產享有優先受償的權利。故也應將該權利在上述范圍內視作破產企業的負債。

六、破產費用和共益債務的破產會計處理

（一）破產費用和共益債務應然的評價標準

1.破產費用和共益債務總的發生情況

《企業破產法》對破產費用和共益債務做了列舉式的定義。筆者認為，破產費用是為了開展破產工作必須支付的費用；共益債務除被動發生的無因管理、不當得利和侵權等被動發生的債務外，應是管理人或債務人為了全體債權人的共同利益而主動繼續履行合同、繼續營業產生的債務，但從法律上來說并非開展破產工作所必須。破產費用和共益債務是從債務人財產中支出，對于在破產程序中被迫按比例受償的債權人來說，破產費用和共益債務的增加也意味著可分配財產額的減少，故破產費用和共益債務的發生要本著必要性和經濟性的原則。因此，破產企業（管理人或債務人）要向法院和債權人會議報告破產費用和共益債務總的發生情況，而破產費用和共益債務總的發生情況既包括已發生但尚未支出的破產費用和共益債務，也包括已發生且已支出的破產費用和共益債務。

2.會計角度破產費用和共益債務的分布

實際上，從會計的角度分析破產費用和共益債務，并不像法律上的定義那么簡單。

（1）會計角度破產費用的分布

破產費用是開展破產工作的必須費用，其中大部分用于包括管理人的辦公差旅費用、管理人聘用的安保人員和企業財會人員等配合破產工作人員的工資和社保費用、審計評估費用、管理人報酬等，這些破產費用發生后可以直接計入損益類的“破產費用”，可稱為“費用化的破產費用”。但是，也有少部分破產費用發生后，會形成資產并可能最后仍會有“殘值”，如購買的打印復印機、電腦、空調等必要的辦公設備，在主要的破產工作完成后，這些辦公設備可以變價或再重整挽救后繼續使用，在購買時直接計入損益類的“破產費用”并不合理。對于這部分破產費用和共益債務，可稱為“資產化的破產費用”。因此，在向法院和債權人會議報告破產費用總的發生情況的同時，也應考慮上述“資產化的破產費用”所形成的資產在破產程序期末的變現值和凈值的“抵扣因素”。

（2）具有破產費用和共益債務交叉性質的債務或支出

實務中還有具有破產費用和共益債務交叉性質的債務或支出，如破產工作所需的辦公設備、水電費、安保人員或財務人員，也是繼續營業所需的，他們的工資和社保費用既有破產費用的性質，也有共益債務的性質。筆者認為，對于這類除已經支出的外，尚未支出形成的債務需特殊對待處理：一方面，破產企業財產不足以清償所有破產費用和共益債務的，應按破產費用對待，根據《企業破產法》的規定先行清償，在負債類設置“應付共益債務性質的破產費用”科目，這是開展破產工作的基本保障。另一方面，再評價營業收益（見后面的論述）時，按共益債務對待，才不使對破產企業繼續營業的評價過于復雜和不合理，如“管理費用”中還出現“破產費用”形成的因素，就過于復雜和不合理。當然，如果破產企業不繼續營業就不會出現這個問題了。

（3）會計角度共益債務的分布

筆者認為，公益債務的支出可分為被動共益債務支出和主動共益債務支出。

被動共益債務支出是指共益債務中被動發生的無因管理、不當得利和侵權等產生的債務或支出。其中：無因管理之債后果反映在損益類中一般應屬“管理費用”；不當得利之債的履行包括原物、孳息的返還和受益人惡意損害的賠償，需要根據當時取得不當得利的會計記賬情況區分處理，侵權之債后果反映在損益類中一般應屬“營業外支出”。由于被動共益債務支出發生的概率非常小，本文因篇幅原因不做贅述。

主動共益債務支出是指為了全體債權人的共同利益而主動繼續履行合同、繼續營業發生的共益債務。可用于包括管理部門、銷售部門、車間等各部門的人員工資和費用、原材料和固定資產采購、稅金，甚至因融資形成銀行存款等方面。這些共益債務基本上與企業正常經營的核算區別不大，在企業的資金循環中，除中間沉淀為各類資產外，還會形成“主營業務成本”、“其他業務成本”、“管理費用”、“銷售費用”、“財務費用”、“稅金”等損益類的成本費用。繼續履行合同和繼續營業的共益債務發生的目標就是給破產企業和債權人帶來的收益，故在破產程序期末，這類共益債務的價值會分布在各類資產中和上述成本費用中，同時通過各種收入帶來利益。當然，這些收入包含破產受理前的資產的因素，需要與共益債務形成的資產因素進行區分。因此，在向法院和債權人會議報告共益債務總的發生情況的同時，應考察被動共益債務的發生情況，被動共益債務形成的資產價值，被動共益債務形成的成本費用，以及企業在破產期間的收入情況，同時注意區分在破產受理前的資產對破產程序期末資產價值和收入影響的程度。

（4）對破產費用和共益債務經濟性的理性解讀

需要指出的是，有時破產費用和共益債務發生后的經濟性還應考慮兩方面因素：

一方面，即使為了管理和減少損失而發生破產費用或共益債務后，破產財產的價值仍然不能增值或不能維持不變，但應該認識到如果不發生這些破產費用或共益債務，破產財產極有可能損失更大、貶值更多，發生這些破產費用或共益債務是積極地減少損失貶值，具有必要性和相對的經濟性。

另一方面，為了重整或和解挽救企業，在法院或債權人會議、債權人委員會批準繼續履行合同和繼續營業后發生了一定的共益債務，這是為了全體債權人的共同利益作出的判決和決策，即便后來出現重整或和解挽救失敗的情形，因為選擇挽救企業而繼續履行合同和繼續營業是為了全體債權人的共同利益作出的判決和決策，也應該將此類支出視為挽救企業所作出的必要行為所支付的必要成本，不應以事后沒有實現而對前面的判決和決策來“原罪”。

（二）對負債類的破產費用和共益債務定義的完善

《破產會計規定》的附1《會計科目使用說明及賬務處理》中規定，“應付破產費用”科目核算破產企業在破產清算期間發生的破產法規定的各類破產費用。“應付共益債務”科目核算破產企業在破產清算期間發生的破產法規定的各類共益債務。筆者認為，對“應付破產費用”和“應付共益債務”的定義存在不足：第一，根據《企業破產法》第四十三條的規定，破產費用和共益債務由債務人財產隨時清償。在實務中，很多破產費用是在發生時就即時支付完畢的，如直接以現金購買破產所需的辦公用品，這些破產費用就不屬于負債。第二，根據《企業破產法》第四十二條第一項的規定，因管理人或者債務人請求對方當事人履行雙方均未履行完畢的合同，即使所欠債務是破產受理前的債務也是共益債務。第三，根據《企業破產法》規定，重整程序與和解程序也可能失敗而宣告破產，在重整程序與和解程序發生的費用依法也是破產費用和共益債務。所以，作為負債的破產費用和共益債務不能僅說是“發生的”，應該是“尚未支付的”；也不能僅限于“在破產清算期間”。

因此，筆者建議，在負債類科目中，“應付破產費用”科目核算破產企業已發生但尚未支付的各類破產費用；“應付共益債務”科目核算破產企業已發生但尚未支付的各類共益債務。

（三）有關破產費用相關會計制度的完善設計

如前所述，從價值存續的角度，破產費用可以分為費用化的破產費用和資產化的破產費用。

1.費用化的破產費用會計制度的設計

對于已經發生的費用化的破產費用，如果已經支付，在借記損益類的“破產費用”科目的同時，貸記“銀行存款”或“庫存現金”科目；如果尚未支付，在借記損益類的“破產費用”科目的同時，貸記負債類的“應付破產費用”，待支付后，借記 “應付破產費用”，貸記“銀行存款”或“庫存現金”科目。

2.資產化的破產費用的會計制度的設計

對于已經發生的資產化的破產費用，應采用輔助核算的會計技術，在相關資產科目后增加“破產費用產生”輔助項目。如果已經支付，在借記資產類的相關資產科目和填寫“破產費用產生”輔助項目的同時，貸記“銀行存款”或“庫存現金”科目；如果尚未支付，在借記資產類的相關資產科目和填寫“破產費用產生”輔助項目的同時，貸記負債類的“應付破產費用”，待支付后，借記 “應付破產費用”，貸記“銀行存款”或“庫存現金”科目。

如果發生的資產化的破產費用增加的資產在破產程序中變價（其變價額一般小于已發生的資產化的破產費用數額），則在借記“銀行存款”或“庫存現金”科目的同時，貸記損益類的“破產費用”科目。

這樣，對法院和債權人會議報告有關破產費用的內容包括：（1）損益類中的“破產費用”余額；（2）資產化的破產費用所形成資產的余額；（3）破產費用總的發生額，為前兩項之和；（4）尚未支付的破產費用，即負債類的“應付破產費用”余額；（5）已經支付的破產費用，為第三項減去第四項的差額。

（四）有關主動共益債務支出相關會計制度的完善設計

如前所述，對于為了破產企業繼續營業發生的主動共益債務支出，可以按正常經營的做法進行核算，其中共益債務支出形成的資產需與破產受理前的資產相區分，這也可以采取輔助核算技術來處理，在資產科目后面增加“共益債務產生”輔助項。這些共益債務產生的資產在后面歸集成本費用或置換為其他資產（如用重整期間的融資款購買原材料）時，對于“共益債務產生”輔助項內容應有等額的傳導性，如重整期間的融資款購買原材料時，“共益債務產生”輔助項的具體內容和數額應從銀行存款科目傳遞到原材料；原材料形成在生產過程中再歸集生產成本時，應繼續等額傳遞到生產成本，依次類推。

這樣，對于主動共益債務，向法院和債權人會議報告的內容就包括：（1）共益債務所形成的資產余額；（2）共益債務所形成的資產和共益債務所支付的制造費用形成的庫存商品中所占比例；（3）共益債務所形成的庫存商品反映的主營業務成本；（4）共益債務支付的其他業務成本、期間費用、稅金等；（5）主動共益債務總的發生額，為前四項的總和；（6）破產期間收入、利潤及其中的共益債務所貢獻的部分。

七、負債的破產會計處理

（一）負債計量規定的操作性差

關于破產企業負債的計量，《破產會計規定》第六條規定：“破產企業在破產清算期間的負債應當以破產債務清償價值計量。破產債務清償價值，是指在不考慮破產企業的實際清償能力和折現等因素的情況下，破產企業按照相關法律規定或合同約定應當償付的金額。”在這里，不考慮折現因素的說法有待商榷。《企業破產法》第四十六條規定，未到期的債權，在破產申請受理時視為到期；附利息的債權自破產申請受理時起停止計息。破產案件受理時未到期的債權可分為兩大類，即有利息的債權與無利息即無償借與的債權。其中有利息的債權又分為附利息的債權與不附利息的債權。附利息的債權是指借貸時當事人明確規定債務本金數額與利率的債權。不附利息的債權是指在債務關系中沒有規定本金與利率數額，僅規定到期應償還總額的債權。這種債權到期應償還之債額也稱為名義債額，實際上也是一定數額本金與利息之和，只不過當事人為計算方便等原因，不再加以具體規定，僅以總額概括而已。由于此類債權未規定本金與利率的數額,所以無法按照新破產法規定的將利息計算至破產申請受理時的方法確定債權數額，而只能采取從名義債額中扣除未到期利息的方法計算。所以，對于未到期的不附利息（名義債額）的債權應當折現，不能說完全不考慮折現因素。

（二）負債計量規定的完善

在破產程序中，破產債權（債務人企業的負債）的數額應按照《企業破產法》第六章《債權申報》及相關司法解釋并根據其他法律以及合同等事實來確定。《企業破產法》第六章《債權申報》的規定，實際上是《企業破產法》第一條中“公平清理債權債務”的立法宗旨在公平對待全部破產債權的具體體現。同時，《企業破產法》規定，人民法院受理破產申請時對債務人享有債權的債權人，依照該法規定的程序行使權利；債權人未依照該法規定申報債權的，不得依照該法規定的程序行使權利；職工債權不必申報，由管理人調查。另外，一般的債權要經過債權人申報、管理人審查、債權人會議核查、債權人債務人異議、法院裁定或判決確認幾個步驟，職工債權也要經過管理人調查和公示、職工異議、法院裁定或判決確認幾個步驟。

故筆者建議完善：“破產企業在破產清算期間的負債應當以破產債務清償價值計量。破產債務清償價值，是指需依法申報并經債權人依法申報的破產債權或不必申報并經管理人調查的職工債權，按照《企業破產法》應當確認的數額及時依法計量。”按照《企業破產法》應當確認的數額及時依法計量，是指及時在管理人審查調查后、根據債權人異議更正后、法院對債權確認之訴判決后、法院裁定確認后，計量負債數額。

（三）破產債權清償分配的重要性

無論是破產清算還是重整、和解，對于破產債權的清償分配工作是破產工作的核心和重點。故建議破產會計把支持破產債權的清償分配作為制度設計和會計工作開展的重點。根據《企業破產法》的規定，破產債權的清償分配順序從先到后依次是：特定財產擔保的權利、破產費用、共益債務、職工債權、社會保險統籌費用和稅收債權、普通破產債權。破產財產不足以清償同一順序的清償要求的，按照比例分配。對于職工債權、社會保險統籌費用和稅收債權，在正常經營的會計科目設置中，已有“應付職工薪酬”和“應交稅費”等科目，都可以區分，無需重新設計。對于破產費用和共益債務，《破產會計規定》已設計了負債類的“應付破產費用”和“應付共益債務”科目。

（四）負債類和負債相關的損益科目的完善

破產企業受理前的破產債權和破產受理后發生或確定的破產費用和共益債務的清償地位完全不同，職工債權外的破產債權須依法申報才能在破產程序中行使權利。故在負債中需要對申報得到確認的破產債權、調查得到確認的職工債權、未申報的破產債權、破產費用、共益債務進行嚴格的區分。筆者建議，設置“財產擔保破產債權”一級科目；設置“無財產擔保破產債權”一級科目及其下的“職工債權”、“稅收債權”、“社保債權”和“普通債權”等二級科目；設置“未申報破產債權”一級科目；設置應付“破產費用”一級科目；尚未支付的共益債務按照企業正常經營的負債科目設置一級科目，如短期借款、應付票據、應付賬款、預收賬款、應付職工薪酬、應交稅費、其他應付款等。管理人接管后應以破產受理日劃分會計期間的時點，進行賬務處理。《企業破產法》第四十五條規定，人民法院受理破產申請后，應當確定債權人申報債權的期限；債權申報期限自人民法院發布受理破產申請公告之日起計算，最短不得少于三十日，最長不得超過三個月。因此，對于負債類的賬戶處理，應在接受債權申報審查債權和調查職工債權開始。

管理人審查和調查確認的債權，按確認的數額計入“財產擔保破產債權”、“無財產擔保破產債權”科目及其下的“職工債權”、“稅收債權”、“社保債權”和“普通債權”等二級科目。

（五）對于負債類賬戶的賬務處理

1.特定財產擔保的負債的賬務處理

對于負債類的破產債權，除了原有的客戶核算、供應商核算等輔助核算外，應增加“財產擔保情況”、“擔保財產”、“擔保財產價值”等輔助項目，如果某負債在破產企業特定財產上設有擔保，則在“擔保情況”項目上選擇“設有擔保”，在“擔保財產”、“擔保財產價值”項目上填制、鏈接具體的擔保財產及其價值的輔助核算信息。

2.破產債權申報的賬務處理

《企業破產法》第五十六條規定，在人民法院確定的債權申報期限內，債權人未申報債權的，可以在破產財產最后分配前補充申報。對于依法需申報才能行使權利而未申報的債權，計入“未申報債權”。

如果債權人申報或補充申報債權并得到管理人或并法院全部或部分確認的，確認的破產債權計入“破產債權”。

因為經過破產工作，管理人、法院對破產債權確認的數額會與破產企業自己的會計記賬數額有較大差異，而且這種差異的信息無論是增加還是減少都有評價和考察的意義——數額增加了說明破產企業原來的記賬不謹慎，數額減少了說明管理人和法院依法審查的嚴格。不宜將增加的數額和減少的數額直接相抵，在破產程序中應始終保留該差異信息。因此，應在損益類中設置“破產程序確認增加的債權負擔”科目和“破產程序確認減少的債權額負擔”科目來登記債權差異，而不宜簡單登記在“破產資產和負債凈值變動凈損益”科目，否則，容易把體現破產企業過錯的信息和管理人盡職盡責的信息丟失。需依法申報并經債權人依法申報的破產債權，依法確認的數額大于企業原賬面金額的，應借記“破產程序確認增加的債權負擔”科目，貸記增加負債類相關的破產債權科目；依法確認的數額小于企業原賬面金額的，應借記減少負債類相關的破產債權科目，貸記“破產程序確認減少的債權負擔”科目。但在歸集破產期間總的損益時，應一并結轉。

八、損益類和所有者權益類科目的破產會計處理

筆者認為，破產會計應反映破產企業及其管理者的過錯和責任、管理人的工作業績和過錯及責任，同時破產會計的制度設計應與企業正常經營的會計制度保持兼容性。《破產會計規定》的附1“會計科目使用說明及賬務處理”增設了清算凈值類科目和清算損益類科目，但同時省略了很多會計信息，如果想在企業破產挽救接續會計工作就有比較大的困難。筆者認為，即使是破產清算，保留原有的會計信息不但亦無大礙，而且可能有用，如實收資本、未分配利潤等，實收資本反映企業原出資人的實際出資，未分配利潤中如有符合稅法規定的可抵扣的未彌補虧損也可以作所得稅抵扣。

《企業破產法》第三十五條規定，人民法院受理破產申請后，債務人的出資人尚未完全履行出資義務的，管理人應當要求該出資人繳納所認繳的出資，而不受出資期限的限制。因此，對于出資人欠繳的的出資，包括抽逃的、虛假的出資，應在損益類增設“待繳出資”科目。追回之前，借記“其他應收款”，貸記“待繳出資”；全部或部分追回欠繳的出資，借記“銀行存款”，貸記“其他應收款”，同時，借記“待繳出資”，貸記“實收資本”。

如前所述，在損益類科目中，為了區分債務人和管理人的責任和業績，還應增設“管理人查出的資產缺損”科目和“管理人查出的資產增益”科目來登記資產差異，設置“破產程序確認增加的債權負擔”科目和“破產程序確認減少的債權額負擔”科目來登記債權差異。