環境稅量益課稅原則的詮釋、證立與運行

●葉金育

2018年1月1日開始施行的我國《環境保護稅法》開啟了中國的獨立環境稅〔1〕“環境保護稅”與“環境稅”并非同一概念，一般來說，環境保護稅至少包括最為核心的污染產品稅和污染排放稅。我國開征的環境保護稅便屬于污染排放稅，而污染產品課稅多由消費稅來完成。基于此，本文除非聚焦特定的污染排放行為，則不再局限于環境保護稅，而是從整體上討論環境稅法結構性原則。時代。此舉無疑是對黨的十九大“實行最嚴格的生態環境保護制度，形成綠色發展方式和生活方式”決議的有力貫徹，對完善我國綠色稅制體系、推進生態文明建設意義重大。盡管《環境保護稅法》已搭建起環境稅運行的基本架構，但受制于費改稅的立法策略和稅負平移的立法考慮，〔2〕參見《關于〈環境保護稅法（征求意見稿）〉的說明》《關于〈環境保護稅法（草案）〉的說明》中的相關規定。致使不管是環境稅客體、計稅依據、稅率、稅收減免等稅制要素的微觀設計，還是征管機制的創新構造，都難言是科學立法的產物，因為“科學立法原則關注于立法事實的收集加工以及立法目的達致的手段問題”，〔3〕裴洪輝：《合規律性與合目的性：科學立法原則的法理基礎》，《政治與法律》2018年第10期。而這恰是環境稅立法所缺乏的，以致可能為環境稅的未來埋下隱憂，導致“保護和改善環境，減少污染物排放，推進生態文明建設”〔4〕《環境保護稅法》第1條規定：“為了保護和改善環境,減少污染物排放，推進生態文明建設，制定本法。”目的大打折扣。

作為《立法法》全新修改后首個落實稅收法定的新稅，《環境保護稅法》從論爭、公開征求意見和兩度審議到最終出臺，歷經十余年，決策者不可謂不重視。緣何精心部署、嚴恪程序而致的法案卻依然留有不少的問題與隱患，個中原因紛繁復雜，它可能與政治決策和立法任務〔5〕《關于〈環境保護稅法（征求意見稿）〉的說明》開篇即提出：“根據黨的十八屆三中全會提出的環境保護費改稅要求……起草了《環境保護稅法（征求意見稿）》。”與之相應，《關于〈環境保護稅法（草案）〉的說明》也明示：“為貫徹落實黨中央、國務院決策部署……起草了《環境保護稅法（送審稿）》。”有關，也可能與“我國的環境稅立法更多沉迷于環境稅立法的浪漫主義——過分地受制于環境稅的理論說教，而缺乏環境稅立法的現實主義——對環境稅得以有效實施的社會生態缺乏考察”〔6〕王慧：《環境稅合法性研究》，法律出版社2018年版，第169頁。有關，但根源還在于環境稅法結構性原則的缺位。因為量能課稅作為財政性稅法〔7〕不同單行稅法的目的和功能未必相同，歸總一起則可對社會經濟關系和經濟運行產生影響，具有聚財與資源配置、合理分配、經濟調控與監督以及提供有序競爭環境等功能，但最主要的還在于為政府籌集收入。據此，可將稅法界分為財政性稅法與非財政性稅法。前者主要以籌集財政收入為目的，后者主要以執行國家宏觀調控職能為目的。參見邵學峰：《稅收質量研究——國家間的比較與反思》，經濟科學出版社2005年版，第16～19頁；李志萍、劉隆亨：《完善稅收民主化和法治化的思考》，《法學雜志》2010年第1期；岳希明、張斌、徐靜：《中國稅制的收入分配效應測度》，《中國社會科學》2014年第6期；陳征：《國家征稅的憲法界限——以公民私有財產權為視角》，《清華法學》2014年第3期。的結構性原則，僅適用于以收入為目的的單行稅法，而以環境保護為目的的環境稅法的結構性原則不可能是量能課稅。〔8〕參見熊偉：《環境財政、法制創新與生態文明建設》，《法學論壇》2014年第4期。于是問題由此而生，即環境稅法究竟以何為結構性原則？該問題堪為環境稅法的元問題。

對此問題的回答，不僅關切環境稅制的進階方向，而且關系環境稅法的實施效率。基于此，本文聚焦環境稅法結構性原則研究，意圖論證環境稅法場域下量益課稅原則應取代量能課稅原則，成為結構性原則，指引環境稅制的設計與完善，導引環境稅法的解釋與運行。希冀該討論有助于稅法建制原則的深入研究，有益于環境稅立法、實施與解釋的科學展開，進而助力環境稅收法治的有序推進，促導中國的生態文明建設。

一、環境稅法場域下量益課稅原則的闡釋

眾所周知，稅法有兩個對立的結構性原則，即價值及其對應物相等或成比例原則，以及犧牲相等或成比例原則，即量益課稅原則和量能課稅原則。盡管學者從未把量能課稅原則視為唯一的、無可非議的結構性原則，但量能課稅原則現在占據絕對上風卻是一個不爭的事實。〔9〕參見［美］理查德·A.馬斯格雷夫、艾倫·T.皮考克主編：《財政理論史上的經典文獻》，劉守剛、王曉丹譯，上海財經大學出版社2015年版，第114頁。不過，伴隨稅制的多樣演變，以及稅收立法背后的目的多元且時有沖突，〔10〕See Victor Thuronyi,“Chapter 3,Drafting Tax Legislation”,Victor Thuronyi,ed.,Tax Law Design and Drafting（Vol.1）,International Monetary Fund,1996,p.4.量能課稅原則在環境稅這類特定目的稅場域的失靈現象日漸凸顯，導致諸多稅制設計與稅法運行時常偏離稅之本性，故而極有必要對量益課稅原則的獨特價值作一檢思。

（一）量益課稅原則的提出

稅收為法定之債，且與國家提供之服務間無（直接之）對價關系，故不能以特定人民所受利益或國家所生費用為標準，而應以人民負擔稅捐之經濟上的給付能力為標準，決定其應納稅額。〔11〕參見黃茂榮：《法學方法與現代稅法》，北京大學出版社2011年版，第190頁。此為量能課稅的本原邏輯，也是多數學者將量能課稅原則視為實現稅收正義之結構性原則的思維路徑。更有學者認為“量能課稅原則是倫理原則，同時也是憲法原則與法律原則”，〔12〕葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，北京大學出版社2004年版，第126頁。它一方面容許國家按人民負擔稅收的能力依法課征，另一方面禁止國家超出人們負擔稅收的能力課征。〔13〕參見劉繼虎：《論形式移轉不課稅原則》，《法學家》2008年第2期。

根本上言，量能課稅原則關注的重點在于納稅人所納稅款能否滿足財政需要，并不甚關心課稅事由，也不考慮納稅人的歸責識別。只要稅收債權能夠實現，由何人承擔納稅義務在理論上并不重要。典型的例證是，量能課稅主導下的財政性稅法一般都不直接規定誰是納稅人，讓誰繳納稅款，總要通過分析意向中的納稅人主要具備哪些與其他主體的不同行為，因為其對具體納稅人并不感興趣，只會關注整體納稅人，如個人所得稅法通過入庫稅款分布結構確定主要納稅人分布在工薪階層，而不會關注張三、李四。〔14〕參見魏高兵：《合同的稅法評價》，立信會計出版社2014年版，第11頁。蓋因如此，量能課稅原則通常被譽為財政性稅法的結構性原則。

與之不同，非財政性稅法以國家宏觀調控為根本職責，課稅多為實現經濟、社會、環境、文化、教育等公共政策目標。是故，這類稅法往往需要直接作用于特定納稅人或納稅群體，方可傳遞相應的價值信號，從而精準誘導行為人的經濟行為與決策。也因為如此，這類稅常被視為特定目的稅的一種，曰為經濟誘導稅。經濟誘導稅雖會帶來收入，但收入目的并非其主要目的，通過課征稅收，熨平經濟運行周期，促進經濟穩定、協調和發展，才是其主要目的。與之相稱，非財政性稅法對公平課稅的要求遠低于財政性稅法，這類稅法更多時候是在憲法的指引下，基于政策衡量，或對相同情況作不同處理，或對不同情況作相同處理。〔15〕參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年版，第25～26頁。

這種不以收入為主要目的、基于政策考量還可偏離公平課稅的做法，是非財政性稅法的典型特質。環境稅法即是例證，它以環境保護為根本使命，聚焦環境稅款當由何種主體承擔（歸責），追求主體依其帶來的環境外部成本承擔相當稅款（應益），展示出“歸責→應益”的二元稅制機理。量能課稅原則與該機理顯然存在本質差異，無法應對環境稅法的規則訴求。一方面，它偏重稅收債權實現的結果導向，與環境稅歸責脫鉤，依其構建主體規則，極有可能導致歸責主體不當；另一方面，它依照經濟負擔能力確定稅額，與環境稅應益不匹配，以其設計稅額規則，極有可能導致稅負不公。相形之下，量益課稅原則與環境稅的機理高度暗合，當為環境稅法設計與運行所特別重視。

（二）量益課稅原則的語詞意旨

“詞義是有結構的，對任何結構的認識都要從兩個方面著眼：構成成分及其關系。”〔16〕施春宏：《詞義結構的認知基礎及釋義原則》，《中國語文》2012年第2期。就構成成分來看，量益課稅由量、益、課、稅組成。不同文字，詞性不同，語義未必一致，有時還會千差萬別。對于量來說，作為名詞，有計量器具、容納限度、氣量（度量）、數量之意；作為動詞，至少有測量、計算、商酌三種意思。〔17〕參見梁建民等改編：《古漢語大詞典》，上海辭書出版社2000年版，第1710～1711頁。于益而言，作為形容詞，有富裕之義；作為動詞，則有水漲（通“溢”）、增長補助之義；作為名詞，又有利益、好處之意；作為副詞，還有更加之意。〔18〕同上注，第329頁。量、益之下，課、稅二字組合使用早已有之，且形成了特定含義，即按照國家規定數額征收賦稅。《舊唐書·職官志二》中的“凡賦人之制有四……四曰課”，便采此意。〔19〕同上注，第470頁。

就各成分間的關系來看，量與益更常搭配，課與稅更多成詞。因此，量益課稅語義很大程度上取決于量益與課稅的關系。觀測語詞原意，量益是課稅的標準和基礎，課稅是量益的目的和結果。基于這一認知和量、益、課、稅各部分含義，量益課稅也至少有“測量獲利征稅”“計算好處征稅”“考量、商量利益，而后征稅”三種語義。第一種與量能課稅并無本質區別，因為獲利多少也可作為衡量經濟負擔能力的一個指標。第二種明顯不同于量能課稅，因其更側重對價理念，強調根據納稅人獲得的好處來確定征稅多寡。相較而言，第三種理解更為全面、更加科學，因為測量與計算都不甚關注利益或獲利的對象，而考量、商量則蘊含了對利益獲得者的“特殊關照”因素，即先找尋特定的納稅主體，而后對其征稅。

從文獻資料上看，雖然量益課稅原則遠不如量能課稅原則為學界所重視，但是依然可發現學者們多將其視為與量能課稅相應的稅法原則。如有學者認為：“生態稅屬于目的稅，它的起點是資源或環境保護標準，與收益多少沒有明顯的關系，因此公平的體現不是量能課稅即根據納稅人的經濟負擔能力課稅，而是量益課稅即保證納稅人對生態環境利益的公平分享。”〔20〕陳少英：《生態稅法論》，北京大學出版社2008年版，第143頁。可見，量益課稅與量能課稅具有相同的語義結構，區分的關鍵一是“能”與“益”的理解，二是“能”與“稅”和“益”與“稅”的關系。總體來看，量能課稅的共識基本形成，即“要求個人的稅捐負擔，應按照稅捐義務人可以給付稅捐的能力，加以衡量。”〔21〕陳清秀：《量能課稅與實質課稅原則（上）》，《月旦法學雜志》2010年第8期。此處的“能”多意指稅負能力或給付能力，強調以“能”度“稅”。也就是說，“能”更多發揮的是“定稅”的工具價值，即量“能”課稅。與之不同，量益課稅原則要求衡量特定納稅人獲取之“益”，然后據以課征稅款。此處的“益”多指向利益、獲益程度，強調“益”與“稅”之間的對價。“益”既是“稅”的衡量尺度，又是課稅的根由。“益”之于“稅”，既具有微觀的工具價值，又體現宏觀的價值理性。如果說量能課稅是一種靜態的稅負度衡原則，無須找尋特定納稅人的話，那么量益課稅便是一種兼具靜態稅負衡量和動態稅負論證的復合原則，其先鎖定特定納稅人，后測度稅負。兩大原則雖均可充當稅負衡量的核心標尺，但內涵和外延皆有不同，由此導致各自不同的適用范圍、適用場域和法律要求，最終兩者共同執掌整體稅制大廈。為此，有學者直接將“量益稅”與“人頭稅”“量能稅”并列，認為這三類稅與稅收公平的連接點有所不同，依次為受益程度、人頭、負擔能力。〔22〕參見柯格鐘：《論量能課稅原則》，《成大法學》2007年第14期。

綜上，筆者認為可將量益課稅原則理解為：針對特定的受益主體，依其獲取的利益課征相當的稅款。誠如學者所言，量益課稅原則是稅捐負擔作為國家給付之對價，或作為國家支出費用之補償，是國家提供給付而可歸屬于某一受益群體，由該受益群體共同負擔其對價給付，而對該群體課稅之原則。〔23〕參見陳清秀：《稅法總論》修訂九版，元照圖書出版有限公司2016年版，第38頁。求本溯源，量益課稅原則存有“主體確定→稅額確定”的層級結構，隱含“原因者負擔→應益”的體系機理。它一方面追尋特定主體負擔稅款這一前提原因，試圖打破量能課稅原則創設的國家與納稅人之間的隔閡，找到理應自行承擔稅負的納稅人，另一方面恪守對價理念，意圖實現稅負與受益相當，避免“多數人買單，少數人獲益”的現象。

二、環境稅量益課稅原則的證立前提：“歸責→應益”的二元機理

為了因應日益嚴峻的環境問題，環境稅已演變為政府介入環保領域的重要工具。〔24〕See Dewees,D.N.,The Role of Tort Law in Controlling Environmental Pollution,Canadian Public Policy/Analyse de Politiques,18（4）,1992,pp.425-442.在環境稅法中，量益課稅原則要求的受益主體自行承擔稅款與環境法上原因者負擔的歸責理念極為匹配。而以受益作為稅負基準又與稅收的價格本性和對價理念不謀而合。〔25〕參見張美中：《稅收契約理論研究》，中國財政經濟出版社2007年版，第16頁。量益課稅原則正是在吸收環境法上的原因者負擔與稅法上的對價理念的基礎上，結合環境稅事物本質加以升華，進而照應于環境稅“歸責→應益”的二元機理。

（一）歸責機理：法域傳導與稅法轉化

“所謂歸責，簡而言之，即將責任以某種依據為判斷標準歸屬于某主體。或者說，對于某主體來講，以某種依據為標準，判斷其某種責任是否成立和存在，從而可以認為，歸責的任務是解決責任的依據問題。”〔26〕石金平：《經濟法責任研究——以“國家調節說”為視角》，法律出版社2013年版，第99頁。環境稅歸責機理旨在遵循歸責運行的法域規律，借助環境稅法原理，對環境損害行為進行綜合認定，找出該當承擔環境責任（環境稅）的納稅主體。

1.歸責的法域傳導：侵權法→環境法→環境稅法

通常認為，歸責源生于私法。伴隨跨學科研究范式和法際整合思維的興盛，歸責理念逐漸滲透至公法甚或第三法域，環境侵權歸責即是典型。與普通侵權相比，環境侵權主體一般是法人或社會組織，侵權行為多通過“侵害組織→污染環境→被侵害人”的間接方式，而非依循“侵害人→被侵害人”的直接方式。這些特性必然要求歸責突破私法桎梏，正視環境侵權的科學本質，吸納環境法等部門法思維。同理，環境法在應對環境侵權問題時，照樣需要采納私法歸責的普適法理。否則，“表面上看起來無比正當的價值分析和邏輯思辨往往會不當擴大或限縮某一歸責原則的適用，陷入非此即彼的絕對化思維。”〔27〕張寶：《環境侵權歸責原則之反思與重構——基于學說和實踐的視角》，《現代法學》2011年第4期。

誠然，無論從何種角度上看，環境稅法都難言是侵權行為的產物，但環境稅的開征與侵權行為密不可分卻為事實。假使沒有行為人改變環境的行為，沒有環境損害的發生，環境稅開征的必要性和正當性定然存疑。追根溯源，環境稅法的產生與侵權而致的環境損害具有明顯的伴生關系。揭開各種環境問題的形式面紗之后，最普遍、最抽象的對象就是環境損害。〔28〕參見張祥偉：《中國環境法研究整合路徑之探析》，中國政法大學出版社2014年版，第163～164頁。從環境損害出發，可以確立如污染防治、排污總量、排污系數、污染物濃度、污染當量、排污許可等若干范疇和系列概念，它們的共同點都是由環境損害催生，圍繞環境保護展開，〔29〕參見徐祥民、劉衛先：《環境法學方法論研究的三個問題》，《鄭州大學學報》（哲學社會科學版）2010年第4期。也是環境稅法的重要術語表達。于此而言，環境侵權行為可謂是環境稅開征之直接誘因。故此，吸收和運用既有的侵權歸責法理來剖析環境稅的歸責即名正言順。

更進一步言，環境稅歸責對在先法域歸責的吸納可借助債權觀念而獲正當性。因為侵權法與稅法在一定程度上均植根于債權，〔30〕參見［日］中里實等編：《日本稅法概論》，張翠萍等譯，法律出版社2014年版，第2頁。而債權雖由私法發達而來，但就債權為特定人作為、不為或給付權利這一本質而言，決不為私法所獨有，而是法的共通規律。是故，歸責法理應用于環境稅法，與其說是侵權法與環境法規律適用于環境稅法，倒不如說是環境稅法遵循與侵權法、環境法共通的規律。〔31〕參見［日］美濃部達吉：《公法與私法》，黃馮明譯，中國政法大學出版社2003年版，第72頁、第86～87頁、第218頁。超級基金便是例證，該基金由國家代表環境受害者向環境破壞者主張環境責任，難點在于環境致害者或環境成本肇因者的確定。〔32〕See David G.Mandelbaum,Toward a Superfund Cost Allocation Principle,Envtl.Law,3（1）,1996,p.119.因為環境侵害的復雜性和技術性使得簡單移用侵權法或環境法規則都難奏效，而須綜合多個部門法知識，最終使得這些綜合性知識成為不同部門法應對環境問題的共通法理，私法可用，公法也可用，侵權法適用，環境稅法亦適用。〔33〕參見袁廣達、薛宇桐、王夢晨、王慧琳：《分權管理的中國環保基金制度探索——以美國“超級基金制度”為例》，《南京工業大學學報》（社會科學版）2018年第2期；［美］丹尼爾·H.科爾：《污染與財產權：環境保護的所有權制度比較研究》，嚴厚福、王社坤譯，北京大學出版社2009年版，第15～16頁。由此，歸責規律便從侵權法、環境法進入到環境稅法，成為規范設計與運行的重要法理。

歸責由侵權法到環境法直至環境稅法，既具有理論通貫性，又具有現實必要性。隨著現代化國家人均消費率的不相上下，全球原材料消耗的急劇增加，隨之而來的便是全球的廢氣和廢水。〔34〕參見［美］約翰·C.伯格斯特羅姆、阿蘭·蘭多爾：《資源經濟學——自然資源與環境政策的經濟分析》第3版，謝關平、朱方明主譯，中國人民大學出版社2015年版，第8頁。面對污染，污染者理當承擔責任。只是“解決問題的有效行動不會自動出現。有時社會的響應不僅不能解決問題，而且可能使問題變得更糟。”〔35〕［美］湯姆·蒂坦伯格、琳恩·劉易斯：《環境與自然資源經濟學》第8版，王曉霞、楊鸝、石磊、安樹民等譯，中國人民大學出版社2011年版，第3頁。故此，解決污染問題須透過問題表象，洞察其背后的侵權本質。如前所述，環境侵權是間接侵權，它既侵害了被侵害人的健康權益，又對生態環境造成了破壞，這種雙重侵權秉性往往為侵權法和環境法所忽略。例如，雖然《環境保護法》第64條〔36〕《環境保護法》第64條規定：“因污染環境和破壞生態造成損害的，應當依照《中華人民共和國侵權責任法》的有關規定承擔侵權責任。”對《侵權責任法》第65條〔37〕《侵權責任法》第65條規定：“因污染環境造成損害的，污染者應當承擔侵權責任。”中的原因行為進行了增量拓展，但是《侵權責任法》第65條中的“因污染環境造成損害的”行為顯然無法涵蓋破壞生態行為，且該法第八章規定也無法通過類似《侵權責任法》準歷史解釋方法擴大適用于破壞生態致人損害案件。〔38〕參見竺效：《論環境侵權原因行為的立法拓展》，《中國法學》2015年第2期。

當侵權法與環境法缺位時，環境稅法便成為解決環境問題的天然利器。退一步言，即便嚴格適用與綜合適用各種侵權責任方式能夠實現環境侵權責任的強化，達到救濟受害人、制裁和遏制環境侵權行為的法律效果，〔39〕參見張新寶、莊超：《擴張與強化：環境侵權責任的綜合適用》，《中國社會科學》2014年第3期。課征侵權者以環境稅仍具有不可替代的價值。因為環境侵權行為只是環境破壞行為的一部分，現實中大量環境破壞行為由于欠缺侵權要件而無法變成環境侵權行為，行為人也無法變成侵權行為人。〔40〕環境侵權行為一般須具備以下條件：（1）空間上與具體的人的利益的聯系；（2）時間上與具體的人的利益的聯系；（3）產生某種作用的自然條件等；（4）作用的過程，包括時間的延續、環境因素或環境的變化等。參見徐祥民、呂霞：《環境責任“原罪”說——關于環境無過錯歸責原則合理性的再思考》，《法學論壇》2004年第6期。這意味著只有部分環境原罪者〔41〕行為人不一定是因為經營管理不善才成為原罪者，更多地是從“出生”（嚴格說來是從開始生產）就成為原罪者。其“罪”是“先天”注定的，因為如造紙廠注定要排放污水，燃煤電廠注定要排放煙塵。只要這類企業繼續存在，繼續按照原來的設計工藝生產，就一定是不容置疑的“原罪”之身。同上注，徐祥民、呂霞文。有“機會”成為環境侵權的受控者而受到應有之處罰，其他環境破壞行為人則無法被追責。故此，要想解決環境難題，確應超越環境侵權之固有格局，將環境破壞等行為置于環境稅法場域進行規制，以彌補環境侵權歸責之局限。

2.歸責機理的環境稅轉化與定位

一般而言，歸責機理核心有二，一是歸責事由，二是由誰承擔責任。〔42〕參見崔建遠：《論歸責原則與侵權責任方式的關系》，《中國法學》2010年第2期。歸責事由乃將損害歸由加害人承擔，使其承擔責任的事由，〔43〕參見王澤鑒：《侵權行為》，北京大學出版社2009年版，第11頁。其旨在創設一種行為人對其行為結果負擔責任時所依據的標準，這種標準的確定離不開法律價值判斷與衡量。〔44〕參見楊立新：《侵權責任法》，北京大學出版社2014年版，第47頁。甚至可以說，歸責事由就是對責任認定的價值判斷因素的探尋，〔45〕參見劉海安：《過錯對無過錯責任范圍的影響：基于侵權法的思考》，法律出版社2012年版，第21頁。實質上是一種價值判斷在責任歸咎上的體現。雖經歷了主觀過錯、客觀過錯及結果責任至少三階段的演變，但都強調了“過錯”這一價值判斷，只不過是在證明過錯存在的方法上有所差別而已。因而，根據過錯責任理論，歸責事由實際上可概括為過錯歸責。〔46〕參見李正華：《侵權歸責原則的一元化》，《清華法律評論》2011年第1期。

客觀上說，嚴格過錯歸責之于帶有環境侵權特質的法域未必合適，因為環境侵權行為終歸是一種破壞環境、給環境帶來不利影響的行為。無論其是否造成他人的利益損害，也別論最終是否被認定為法定侵權，都會誘使環境的改變。比如，造紙廠排污，廢水必定注入河流、湖泊或農田，引起相關水域或農田的環境惡化；又如，燃煤電廠排放煙塵，必然改變電廠上空甚至更大范圍的空氣環境。這些本由原罪行為引起，是罪行的惡果。當它們引起他人權益損害或環境破壞時，讓行為人承擔責任當無需再考慮過錯因素。畢竟，行為人已有原罪在先，對其再追問有無過錯確無必要。〔47〕參見呂霞、徐祥民：《再論環境侵權責任的“原罪”說》，《現代法學》2007年第4期。鑒于此，雖歸責事由在不同領域展現出不同樣貌，側重點亦有區別，但在環境公害領域，它更關注客觀過錯或客觀結果，而不甚關注行為人的主觀狀態。

就責任承擔主體面向以觀，務須厘清歸責之目的，即對資源的正當分配，〔48〕參見［澳］彼得·凱恩：《侵權法解剖》，汪志剛譯，北京大學出版社2010年版，第19頁。合理劃分損害結果的負擔主體。一般而言，“生活越是受制于技術和難以控制的組織，砝碼就越是從基于應予譴責行為的責任向出自公平風險分配觀的責任傾斜。”〔49〕［德］迪特爾·施瓦布：《民法導論》，鄭沖譯，法律出版社2006年版，第283頁。因此，通常情況下被害人須自己承受所生損害，僅在有特殊理由時，始得向加害人請求損害賠償。所謂特殊理由，是指應將損害歸由加害人承擔的事由，即歸責事由。換言之，只要歸責事由出現，加害人承擔責任自是理所應當。〔50〕之所以如此配置責任，是因為良好的政策乃在避免增加損失，若使被害人得向加害人請求損害賠償，無論是在法律規范或實際執行上，勢必耗費資源或產生交易成本。是故，好的責任分配制度原則上應讓損失停留在其發生之處。同前注〔43〕，王澤鑒書，第11頁。于環境侵權而言，環境問題的日益嚴重致使各國侵權責任法實現了并肩作戰，一旦環境損害出現，則不問過錯，徑由環境問題肇因者承擔責任。〔51〕參見楊立新：《侵權責任法》，法律出版社2011年版，第311頁。由此，歸責機理的重心從歸責事由推進到了歸責主體的選擇，以探究責任由誰承擔。

歸責事由轉至歸責主體，既吻合了歸責的發展趨向，又符合了公眾的認知規律，還契合了歸責的共識機理。而對過錯歸責的糾偏，對客觀結果的恪守，對侵權主體的拓展，與環境稅的創設初衷、運行機理又皆極為相符。故此，由歸責事由過渡到歸責主體同樣無需特別考慮行為人的主觀因素，只要觀測損害環境的法定行為是否發生即可。根據《環境保護稅法》第2條之規定，直接向環境排放應稅污染物的，應當依照本法規定繳納環境保護稅，據此，行為人會否被歸責，看似既取決于是否有排放行為，又取決于排放物是否為應稅污染物，但因應稅污染物相對容易識別，故歸責與否的關鍵就在于排放行為是否發生。若發生，原則上即應課稅；反之，則不予課稅。

由上分析可知，環境稅主體歸責與否的根本標準在于排放行為是否發生，與行為人的主觀心態并無實質關聯。無論是有意排放，還是無意泄露，環境損害事實已然發生，這正是環境稅的歸責事由，無需再去考究行為人的主觀心理和目的動機。〔52〕從環境科學上看，排放是指人類主動并有意識地利用環境容量而向環境傾倒、流放、散發污染物質的行為；泄漏則是指在人為活動中因疏忽大意或管理不善，導致物質和能量直接或間接進入環境的行為。根據環境稅歸責機理，作為課稅對象識別的關鍵要素，排放理應包括泄露。參見汪勁：《環境法學》，北京大學出版社2006年版，第329頁。因此，只要行為人排放了改變環境的污染物，符合環境稅法“排放”和“應稅污染物”的規定，歸責便告完成。至此，歸責機理順利地從侵權法范疇進入到環境稅法場域，演化為內含“行為→責任”邏輯的獨特歸責機理，擔負環境稅課稅與否、由誰負稅的定性與識別重任。

（二）應益機理：定量指向與計量創新

與歸責機理的定性與識別定位不同，應益機理擔負的是環境稅定量工作和計量性能。于應益層級而言，那些受制于環境稅法的人實質上承擔了一項可強制執行的義務，即只要污染環境就當付出相應代價。〔53〕同前注〔33〕，丹尼爾·H.科爾書，第15頁。基于此理念，學者大都主張環境問題肇因者所需承擔的環境稅費應與其引起的環境破壞程度成比例，〔54〕See Youri Mossoux,Causation in the Polluter Pays Principle,European Energy and Environmental Law Review （6）,2010,pp.279-294.即環境污染者、生態破壞者、資源耗用者等繳納的環境稅費應相當于其所帶來的環境損害成本或所引起的環境修復成本。〔55〕同前注〔32〕，David G.Mandelbaum 文。或者說相當于行為人因環境損害而獲得的利益，即“受益”。《環境保護稅法》第6條第2款賦權地方“統籌考慮本地區環境承載能力、污染物排放現狀和經濟社會生態發展目標要求”而確定和調整應稅大氣污染物和水污染物具體適用稅額的規定，便蘊含了此種應益機理。換言之，環境稅應益機理在于將環境問題肇因者產生的外部成本內部化，就其應付而未付的成本（受益）通過稅款的方式予以支付（繳納）。環境成本向環境稅額的轉化是應益機理的方向和任務。至于環境成本（受益）如何計量，環境稅額怎樣測度，則需借助計量技術的運作。這既取決于計稅依據，又受制于稅率，還可能為特別措施所左右，但起根本性、決定性作用的還是計稅依據。〔56〕稅率雖為核心要素，但簡單明了，稅務部門與納稅人極少為適用稅率發生爭執。而特別措施是否為稅制要素尚未有定論，即便可將其視為一類稅制要素，也遠不具備計稅依據和稅率那般普適性。同前注〔14〕，魏高兵書，第11頁。從規范屬性上看，計稅依據屬于典型的定量規范。只是與財政性稅法不同，環境稅法有其獨特的計稅依據。以環境保護稅為例，建基于會計規范基礎上的應稅銷售額、應稅增值額、應稅所得額等傳統計稅依據均無法有效度衡極度技術化的污染排放。而法學作為一門實踐科學，滿足社會生活的需要和需求又是第一要務，〔57〕參見葉名怡：《再談違約與侵權的區分與競合》，《交大法學》2018年第1期。為此，立法不得不創設了排放量或分貝數等新型計稅依據。但問題是，污染排放的判斷和計量均為高度技術化作業，需要專業人員與技術設施，不易為納稅人和稅務部門所掌握。況且，從污染侵權的發生上看，不同類型的環境污染有著不同的作用機理。典型如大氣、水、土壤、固體廢物、毒性化學物質等的作用機理為：排放→環境要素→人，即排放首先造成環境要素本身的損害，然后再造成人身、財產的損害；而噪聲、振動、光、熱、惡臭、輻射等的作用機理卻為：排放→人，即直接造成人身、財產的損害，無需環境媒介中轉，性質上本屬衛生健康范疇。〔58〕參見陳慈陽：《環境法總論》，中國政法大學出版社2003年版，第58頁。可見，雖同屬環境污染，但機理相去甚遠。根據污染對環境和人的侵害途徑、程度等因素界分，前者可視為實質型污染，后者可概括為擬制型污染。〔59〕參見張寶、張敏純：《環境侵權的微觀與宏觀——以〈侵權責任法〉為樣本》，《中國地質大學學報》（社會科學版）2010年第3期。

擬制型污染作為感覺性公害，雖難以衡量，但超過一定限度同樣會對人體造成損害。故此，多數國家一般都用客觀標準（強制性排放標準）來界定群己邊界，實現健康保障與行為自由的平衡。實質型污染則不同，它主要源于企業，屬于媒介污染，其排放標準主要考量因素是環境容量，而非健康保障。然而，環境可以容納并不意味著人體能夠承受。況且，這類污染即使不存在直接的人身、財產損害，但對環境本身的損害依然存在。對其進行處理的難題在于，若依據直接利害關系原則，則無法對這部分損害予以測算。〔60〕同前注〔27〕，張寶文。故此，這類污染多借助污染排放量折合的污染當量〔61〕污染當量，是指根據污染物或者污染排放活動對環境的有害程度以及處理的技術經濟性，衡量不同污染物對環境污染的綜合性指標或者計量單位。參見《環境保護稅法》第25條。確定。總體來說，不管是擬制型污染的計量，還是實質型污染的測量，都有別于傳統計稅依據，更依賴于污染測量技術，體現出高度的專業性和技術性。

計稅依據直接與技術指標勾連，而不與貨幣資金直接連結，是傳統會計計量和稅法計量都不曾遇到的現象，也是環境稅的獨特之處。借助傳統的稅法計量經驗，環境稅應益規則無從設計；借鑒既有的會計計量技術，環境稅應益規則照樣無法運行。《環境保護稅法》強調稅務征管、環保協同理念，要求建立稅務部門與環保部門〔62〕雖然第十三屆全國人民代表大會常務委員會第六次會議將《環境保護稅法》中的“海洋主管部門”和“環境保護主管部門”修改為“生態環境主管部門”，但是考慮到《環境保護稅法實施條例》尚未作出相應修改，更為重要的是排污費時代皆采用環境保護行政主管部門，因此下文統一簡稱為“環保部門”。之間的分工協作工作機制、涉稅信息共享平臺和工作配合機制，〔63〕《環境保護稅法》第14條第3款、第15條第1款。便是對這一困局的回應。與此同時，物料衡算、排污系數、抽樣檢測，自動監控等輔助計量手段的嵌入，無不昭示著環境稅額計量的與眾不同，體現出立法者對環境稅應益本質的挖掘。

從根本上言，污染排放量意含排污者的實際受益量，污染排放量的額度反映出排污者的受益度。排污者因其受益而被課以與受益相當的環境稅額，合理性毋庸置疑。但無論是直接針對排污量測度，還是間接轉向受益度測算，現有的會計計量技術和稅法計量規則都難以實現，鑒于此，訴諸于更為專業的環保部門雖非理想之策，卻為務實之舉。只是部門間的專業分工與協作極易割裂整體化的征管事項，徒增征管難度和成本也是事實。故此，不管是環境稅立法，還是征管實施，都有必要竭力調動環保部門的積極性和主動性，充分利用其專業優勢，努力減少狹隘的部門本位主義，〔64〕參見何錦前：《環境稅與環保制度的矛盾與化解——以行政部門為視角》，《石河子大學學報》（哲學社會科學版）2012年第4期。最大限度地發揮“企業申報、稅務征收、環保協同、信息共享”這一新型稅收征管模式的價值。惟其如此，環境稅應益機理才能有效運轉。

（三）小結：環境稅歸責與應益一體化

稅法若僅定位于“拔鵝毛”或“謀財取利”，則規則構成止于計量要素為上策，因為自然顯現事物之“量”，對征稅而言是最為便捷和最有效率的。但現代稅法的發展衍生出了調節功能，加上避稅的存在，致使事物之量變得愈發模糊且難以測度，稅法因此越發關注事物之“質”。〔65〕參見嚴錫忠：《稅法哲學》，立信會計出版社2015年版，第59～60頁。從環境稅立法目的上看，它顯然不是取利，而更接近于調節。此種定位下的歸責機理重在探究環境之質，應益機理旨在測算環境之量。量并非目的，而是質的手段。換言之，應益機理計量稅額并非環境稅的依歸，其目的在于敦促歸責主體正視環境之質，杜絕或減少環境損害行為。就轉化技術而言，環境稅客體與主體等質的識別仰仗于定性規范，環境稅計稅依據、稅率、特別措施等量的實現借助于定量規范。

定性與定量、識別與計量的交互開展使得環境稅不斷展現“歸責→應益”的兩造面向。歸責機理擔負環境稅定性與識別功能，奠定課稅正當性基礎，著力實現課稅有“主”。應益機理緊隨其后，負載環境稅定量與計量功能，型構課稅合理性基礎，努力尋求課稅有“額”。離開應益面向，歸責機理將失去本原意義，因為徒有其主，卻無法度量其應承擔之具體稅額；離開歸責面向，應益機理也難以實現最終目的，因為僅有具體稅額，卻無法找到其該依附之主體。唯有將二者有機融合，方可實現課稅有主、課稅有額，課稅正當、征稅合理。從此角度上言，歸責和應益雖為環境稅的兩造機理，但絕非獨自運行的孤立王國，而是相互依存、交織共進、融為一體的治理體系。

三、環境稅量益課稅原則的證立：從立法目的到稅制機理

環境稅不同于傳統的環境治理工具，它既強調環境損害“自己行為、自己負責”，又注重損害與責任之間的合比例。此種稅之本性使得環境稅制設計和稅法實施中不僅要關注納稅人的精準歸責，而且要把握應益的準確計量，甚至還有必要保障收入“取之于環境，用之于環境”。在環境稅法中，連結稅法規范與事實的是“歸責→應益”機理，這恰是量益課稅原則之精髓。不論是從稅之目的觀測，還是從稅之機理導入，量益課稅原則之于環境稅法結構性原則的地位都可以證成。

（一）量益課稅契合環境稅立法目的

環境稅自創制之時便奉環境保護為首要目的。盡管環境稅法不可能完全阻卻財政目的之實現，也無法置納稅人權利保障目的于不顧，但它們都只是環境保護的下位目的，均需在保護環境的前提下展開。〔66〕參見葉金育、褚睿剛：《環境稅立法目的：從形式訴求到實質要義》，《法律科學》2017年第1期。此種立法目的之位序安排，一方面要求稅收客體、納稅人，計稅依據、稅率及特別措施等環境稅制要素設計不以收入為主位導向，而以追責環境問題肇因者，要求其承擔與受益相當的稅額為根本準則，即便是面對環境保護稅這一直接損及環境之稅收，也不宜重稅懲罰排污者，而應注重激勵功能的激發，〔67〕環境保護稅實質上不是政府對排污者的強制性規定，而是對排污者的一種經濟激勵，是促使其尋找削減排污量的最佳方法。征稅之后，對于各種污染控制技術成本的信息，污染者會有一種強烈的激勵來使用它們。法律所要做的就是精心設計稅制要素，最大程度地激發和利用這種功能。參見［美］巴利·C.菲爾德、瑪莎·K.菲爾德：《環境經濟學》第5版，原毅軍、陳艷瑩譯，東北財經大學出版社2010年版，第206頁。另一方面要求環境稅收入應用于環境治理，專款專用，否則，不僅環境稅的正當性存疑，而且環境稅立法目的也極易落空。《環境保護稅法》便存有此種隱患，因為目前的制度設計隱含了將收入納入一般公共預算統籌使用的立法態度。此一做法使得環境稅既難保障稅之功能合法性，又難達成稅之目的合法性，不僅難以保證環境稅實現污染者負擔的社會矯正功能，而且無法為清費立稅后環保資金的籌措提供法治保障。〔68〕參見劉佳奇：《環境保護稅收入用途的法治之辯》，《法學評論》2018年第1期。

既要追究真正的責任主體，又要適可而止。不僅要征之有理，而且要征之有度，還要用之有效。環境稅法的這種目的訴求唯有量益課稅原則可勝任，因為其旨在“考量受益主體，然后課稅”。課予受益主體環境稅，實質上設定了其之環護義務，只不過這種義務經過環境稅法轉介而具化為納稅義務。此舉在積極面向上，可預防環境損害的發生，推進資源的高效利用，提升社會的環境保護意識，助力環境保護的有序開展。在消極面向上，一旦無力阻止環境嚴重污染、資源被過度開采、能源被嚴重浪費等，環境損害必定發生。在此情狀下，課以環境稅便至為關鍵，因為環境損害無力避免，則治理環境自是必然。治理資金的多寡，取決于環境污染的程度，決定于資源、能源等的使用程度，也即市場主體的受益程度，這是最為理想的環境稅負標準。雖以受益度為標尺，并不必然反映行為人的稅收負擔能力，也偏離了司空見慣的量“能”課稅原則，但這種量“益”課稅實質上構筑了環境治理成本與環境稅收負擔之間的對價通道。

應當注意的是，與傳統部門法所確立的眾多法律制度不同，環境立法領域的所謂制度建設實質上是一種強制性的社會變遷，因其不具有深厚的社會現實根基，不是利益主體反復博弈的均衡結果，不具有自我維系的運行機制，因此，不僅在規則生成環節依靠國家權力的強制命令，而且在運行環節更依賴國家機關的強制力保障。〔69〕參見陶蕾：《論生態制度文明建設的路徑——以近40年中國環境法治發展的回顧與反思為基點》，南京大學出版社2014年版，第108頁。基于此種邏輯，作為一種公共物品，環境稅法與其說是普通市場決策的結果，倒不如說是政治市場決策的結果。〔70〕參見孫同鵬：《經濟立法問題研究——制度變遷與公共選擇的視角》，中國人民大學出版社2004年版，第46頁。誠如學者所言，在稅收立法中，至少有政治、經濟、法律和行政管理等不同標準的支撐，但在最終決策中，唯有政治的考量才是決定性的。只要決策者愿意接受并通過政治過程將環境稅納入法律軌道，其他標準都不再重要。〔71〕參見［美］B·蓋伊·彼得斯：《稅收政治學：一種比較的視角》，郭為桂、黃寧鶯譯，江蘇人民出版社2008年版，第3頁。而當環境稅法以使其可識別的形式出現時，總是具有強烈的拘束力和強制力，〔72〕參見［德］奧托·邁耶：《德國行政法》，劉飛譯，商務印書館2013年版，第69頁。也使得環境稅法展示出濃郁的強制色彩和至剛本性。正因為如此，“軟化”環境稅法的強制和剛性秉性就顯得格外重要。否則，環境稅法不只是難以實現減少環境污染和激發綠色技術創新與經濟增長這一雙重紅利效應，〔73〕參見范丹、梁佩鳳、劉斌、幺曉桐、潘躍：《中國環境稅費政策的雙重紅利效應——基于系統GMM與面板門檻模型的估計》，《中國環境科學》2018年第9期。甚至還會阻礙科技進步與社會和諧，時刻隱含著“對抗”和“背離”的可能。果真如此，即便得到納稅人的遵守，也是消極被動式的，而且有隨時轉化為不遵守之可能。〔74〕參見靳文輝：《稅法的社會可接受性論綱》，《甘肅政法學院學報》2015年第6期。

環顧所有建制原則，唯有量益課稅原則具備軟化環境稅法強制和剛性特質之功能。因為在量益課稅之下，環境稅法開始即明確指向特定的納稅人，而非整體的、抽象的納稅人。而后，又為特定納稅人提供與受益相當的稅款而非隨意增加稅負。在主體確定層面，嚴恪歸責機理，決定特定納稅人是否納稅，不會過度干擾無關人的行為自由。在稅額確定層面，奉行應益機理，決定與受益相當的稅款，并非漫天要價。至于最終課稅與否、稅額多寡雖與強制力的環境稅法有關，但選擇權仍在行為人手中。畢竟，是否從事環境侵權行為，應否產生環境損害事實純屬自由空間。于此而言，量益課稅原則契合與踐行了環境稅立法目的，服務和制衡著環境稅“保護環境”這一主導目的運行，由其擔當環境稅法結構性原則，可謂名副其實。

（二）量益課稅切合環境稅制機理

亦如前述，量益課稅原則進入稅法領域后，逐漸演化為與環境侵權責任原則對應、但又完全不同的稅法建制原則。這既體現在“量”的方面，又表現在“益”的層面。在量的方面，量益課稅原則追求主體的特定化。在益的層面，量益課稅原則依循環境治理成本與稅負的對價。這些要求和內涵雖為環境侵權責任原則所包容，但將其明確及轉化為具體稅制的卻是量益課稅原則。正是這些獨具特色的原則架構和別具一格的原則養分，使得量益課稅原則與“歸責→應益”的環境稅機理高度暗合。

于環境稅歸責機理而言，量益課稅原則通過環境問題肇因者的揭示和找尋，確定課稅主體，切合了原因者負擔理念，彰顯了“質”之本性，奠定了環境稅的正當性基礎。主體歸責是環境稅兩造機理中的關鍵一端，更是量益課稅原則的邏輯起點。量益課稅原則在課稅主體選擇時，絕非率性而為，而需歷經考量與權衡。其中的第一步便是明確承擔相應稅款的主體范圍，確定利益獲得者，這是量益課稅原則中“量”的核心要求，即明確受益者，鎖定特定納稅人。第二步即是明確獲取何種利益時才會被課稅，亦即課稅原因，對益的性質加以識別。其上承特定主體的最終確定（即定稅“主”），下啟稅額的確定（定稅“量”）。在歸責面向上，“益”具有確立稅種的功能。因為何種利益屬于表征經濟負擔能力的“益”，何種利益屬于量益課稅原則下的“益”，取決于人們對特定主體獲益對象的追問。作為一種類別稅，環境稅下設多種單行稅，每種環境各稅客體不一，稅目不同，皆需一一予以識別，這正是量益課稅原則“量”之本有功能。假使獲益是通過污染排放行為而實現，依據量益課稅原則，不僅量之主體可確立為污染排放者，而且主體承擔的環境各稅也可明確為環境保護稅。

于環境稅應益機理而言，“益”體現量之額度，肩負環境稅負合理性的使命。而合理確定環境稅負，既是應益機理的核心價值，也是量益課稅原則的終極目標。就“益”的計量來說，不管是排放量，還是當量，乃至分貝等，都不同于常規的計量工具，均具有濃郁的科學色彩，更重要的是它們都直接體現了市場主體的受益。盡管環境稅額最終以貨幣為表征，但貨幣并非測算工具。環境稅負測度實質是以環境利益為介質的技術性計量，貨幣充其量只是環境利益的參照系和轉換器。蓋因如此，環境稅法直接將排放量、當量、分貝等作為計量工具。更進一步言，污染排放、資源開采、能源使用等都會使主體受益，因為這些行為本身即意味著一些群體對環境資源容量予以消耗，而另外一些主體卻無緣于此。是故，若任由一些主體對環境資源加以消耗從而使得其他主體無緣于環境利益，則環境正義自難實現。只有將環境利益擬制、分配給不同的受益主體，再對獲利主體征收相當的環境稅，稅之誘導機理才能有效運轉。這不止是環境稅的征收機理，更是量益課稅原則的運作機理。從根本上說，量益課稅原則之“益”在于由環境問題肇因者就其所耗用的環境資源承擔合比例的環境稅負。在此點上，量益課稅原則與環境稅應益機理不謀而合。

由是觀之，量益課稅原則踐行了環境稅“質”與“量”的實質內涵，它在借鑒既有法域歸責和對價理念的基礎上考量、權衡由特定主體就受益承擔相當稅款，這種綜合權衡與精致考量本為環境稅法之精髓和稅之本性。具言之，量益課稅原則內置的“量”與環境稅的歸責共同指向環境稅主體和環境各稅的識別，“量”之功能、目標和歸責任務、使命高度吻合。量益課稅原則之“益”與環境稅之應益共同導向環境稅具體稅額的確定，“益”之性能、取向和應益目標、己任近乎一致。于此而言，量益課稅原則之量、益構造與環境稅之歸責、應益機理猶如天作之合，由量益課稅原則擔當環境稅法結構性原則可謂是不二選擇。況且，由量益課稅原則出任環境稅法結構性原則，呼應財政性稅法中的量能課稅原則，既可涵蓋環境稅歸責面向，又可輻射環境稅應益層級，更可營造環境稅歸責和應益兩造機理的交互機制。不僅具有稅制機理上的必要性，而且具有稅制操作上的可行性。在量益課稅原則之下，個案課稅主體可以確立，環境各稅可以判定，環境稅額可以測算，環境稅目的可以實現。

四、環境稅量益課稅原則的運行：以環境保護稅法進階為中心

作為環境稅法結構性原則，量益課稅貫穿于環境稅具體規范中，同時又高于環境稅具體規范。它不僅有拘束環境稅收立法、規范環境稅法解釋與指導環境稅法適用的功能，而且有區隔環境稅與非稅，環境此稅與彼稅的作用。這些功能與作用的發揮仰賴于環境稅定性規范與定量規范的整體運轉，而支撐定性規范與定量規范運行的環境稅征管規范又豐富和拓展了量益課稅原則的內涵和外延，使其更加開放和包容，更具普適性和操作性。

（一）量益課稅原則與環境稅法的交互共進

一般認為，任一單行稅法皆由稅收主體、稅收客體、歸屬、計稅依據和稅率組成。這一認知的思維邏輯是，只要能確定需要征稅的稅收客體，并通過法定的計算程序使之成為具體的計稅依據，然后根據歸屬關系確定稅收主體，最后再對計稅依據適用法定稅率，就能計算出具體納稅人應當繳納的稅款。〔75〕同前注〔15〕，劉劍文、熊偉書，第190～191頁。這一思維邏輯看似嚴絲合縫，實則與稅收要素理論幾無區別。它既未有效區分各要素之間的功能定位和邏輯關系，又未深入至稅企爭議的關鍵點和內核之中，以至于缺乏系統的環境稅法分析理論或工具。究其根本，環境稅收學和環境稅法學各以政策分析和法律分析見長，前者參與構筑環境稅制大廈，但稅制大廈中諸系統的運轉皆有賴于后者，〔76〕參見滕祥志：《稅法的交易定性理論》，《法學家》2012年第1期。這也決定了環境稅法規范建造和運行不能跟在稅收要素理論后面亦步亦趨，而需嚴恪量益課稅原則。因為它為環境稅歸責與應益指明了方向，確立了運行目標，與承擔識別功能的定性規范、擔負計量功能的定量規范和負載征收功能的征管規范〔77〕稅法規范的三種形態構成受益于嚴錫忠的啟發。同前注〔65〕，嚴錫忠書，第108～143頁。交互共進，匯成整體化的環境稅法體系。

發端于量益課稅原則，環境稅實體規范圍繞歸責和應益兩造機理，分界為識別是否存在納稅義務的定性規范和計量納稅義務數額的定量規范，〔78〕參見翁武耀：《再論稅收法定原則及其在我國的落實——基于意大利強制性財產給付法定原則的研究》，《交大法學》2017年第1期。且恪守定性規范運行在前、定量規范從之的邏輯安排。具體來說，環境稅定性規范由稅收客體、歸屬和納稅人構成，解決課稅與否、由誰負稅的定性疑難，遵循“稅收客體→歸屬→納稅人”的邏輯位序，即只要能確定需要課征環境稅的稅收客體，根據歸屬關系，就能確定需要歸責的納稅人。與之呼應，環境稅定量規范由計稅依據、稅率、納稅義務發生時間與特別措施組成，回答應納稅額的量化難題，其運作機理是：以納稅義務發生時間為基礎，確定計稅依據，選用與之匹比的法定稅率，考量特別措施，就能計算出納稅人的應納稅款。可見，在量益課稅原則之下，作為環境稅法實體規范構成的各個要素不再盲從稅收要素理論，而具有鮮明的功能定位和邏輯導向，漸趨成為體系化理論。因為它不再是單純知識的集合或分類，而是由貫通全體知識的量益課稅原則予以統一支配，并使其間保持有機關聯的知識統一體。〔79〕參見車浩：《體系化與功能主義：當代階層犯罪理論的兩個實踐優勢》，《清華法學》2017年第5期。它不僅與征稅主體的工作方法與征納活動契合，而且與社會公眾的認知習慣和思維徑路吻合，堪為環境稅法特色理論。

不過，環境稅法終歸不同于財政性稅法，它既要懲罰元兇，又要懲罰與受益相稱，不僅要精準測算具體稅額，而且要將具體稅款落實到真正的責任人（環境侵害人）。這一思路反映到環境稅立法與實踐中，必然要求決策者格外強調精準征管，又因“益”之計量的技術難度，使得環境稅征管規范更趨復雜，加上環境保護的主導目的，致使與受益相當的對價稅款趨于專款專用。凡此都導致量益課稅原則與征管規范的關系遠不如其與實體規范的關系那般密切，但這絕不意味著它與征管規范毫無關聯。因為環境稅法如此苛求精準征管，特別趨向專款專用，與量益課稅“考量、商量利益，而后征稅”的本有之義殊途同歸。征管規范雖非由量益課稅原則所直接催生，但量益課稅原則確實蘊含了指引其建構和運行的潛在功能。更為重要的是，征管規范的存在使得量益課稅原則不得不檢思原初內涵和運行邊界，以適應和導引征管規范，進而確保實體規范的真切落實。若說量益課稅原則指引和推動了環境稅實體規范構造與適用的話，則征管規范無疑深化和拓展了量益課稅原則的功能價值，豐實和更新了量益課稅原則的傳統意旨。

（二）環境稅實體規范進階

在量益課稅原則之下，環境稅實體規范不再是雜亂的要素集合，而是內含“定性規范→定量規范”位序邏輯的規范體系。這一體系與環境稅制機理同歸殊途，也得到了立法的總體認可。以環境保護稅立法為例，《環境保護稅法》第1條為立法目的條款，可謂是量益課稅原則的依據，因為按照稅收政策、稅法規范與稅收管理的邏輯規律，法律原則通常脫胎于法律目的。〔80〕參見楊小強：《中國稅法：原理、實務與整體化》，山東人民出版社2008年版，第19～20頁。目的條款之后，第2條至第5條為定性規范，第6條至第13條為定量規范。從形式上看，如此架構的確遵循了量益課稅原則所意含的由“量”到“益”的邏輯安排，然而，無論是定性規范的設計，還是定量規范的安排，均難通過量益課稅原則的嚴格檢驗。

1.定性規范進階：以環境保護稅客體為分析對象

稅收客體是課稅的基礎性和前提性條件，是各稅種間相互區別的主要標志和其他稅制要素的確定基礎，體現著不同稅種課稅的基本界限。〔81〕參見施正文：《稅收債法論》，中國政法大學出版社2008年版，第51～53頁。是故，一部單行稅法質量高低很大程度上取決于客體規則的構造。環境稅法亦概莫能外。透過《環境保護稅法》中的客體規則，既可大體知曉環境稅立法的概貌，又可洞察環境稅法規范與量益課稅原則之間的距離。依據《環境保護稅法》第2條之規定，環境保護稅客體為“在中華人民共和國領域和中華人民共和國管轄的其他海域，直接向環境排放應稅污染物”。姑且不論此處的管轄規定是否科學，〔82〕該規定有別于多數稅收立法，明確將管轄權拓展至海域。不過，海域為專業性管轄，交給專業部門法處置似乎更為妥當。畢竟《海洋環境保護法》對此已有明確規定。該法第2條規定:“本法適用于中華人民共和國內水、領海、毗連區、專屬經濟區、大陸架以及中華人民共和國管轄的其他海域……在中華人民共和國管轄海域以外，造成中華人民共和國管轄海域污染的，也適用本法。”因此，從法際整合、法案完善和邏輯周延上看，未來可考慮將海域管轄規定改為“海洋環境保護法另有規定的，從其規定”。單論“直接向環境排放應稅污染物”這一客體架構便值得深究。

首先，何為《環境保護稅法》第2條言及的“直接向環境排放”？立法對此并未作正面回應，而是通過第4條、第5條間接解釋“不屬于直接向環境排放”。據此規定，只要不是向依法設立的污水集中處理、生活垃圾集中處理場所排放，不在符合國家和地方環境保護標準的設施、場所貯存或者處置固體廢物的，且超過國家和地方規定的排放標準或不符合國家和地方環境保護標準的，即為直接向環境排放。但值得進一步追問的問題是，若企業利用自己建立的污染處理設施或購置的環保專用設備等將污染物過濾后再向環境排放，可否認定為“不屬于直接向環境排放”。若可，此種排放應否適用第5條規定的國家和地方標準？若適用，且標準又過于嚴苛的話，何以調動企業主動治污和保護環境的積極性？一旦企業投入缺位，國家和社會怎樣保障集中處理設施的供應？若差別適用，如何設定差別標準？何以保障污染有效治理？怎樣確保歸責主體承擔與應益相當的對價支出？凡此問題，《環境保護稅法》均未作有效答疑。

從量益課稅原則出發，行為人因損害環境而受益，當為其支付對價以修復已損害的環境。皆種對價不管是以稅的形式繳納，還是以建立或購置污染治理設施等方式支出，只要能夠保護環境，都符合《環境保護稅法》第1條的目的導向。照此理解，“直接向環境排放”則不宜簡單通過第4條和第5條予以嚴格解釋。對于企業建立污染處理設施或購置環保專用設備等，并利用其處理污染物后再向環境排放的，確應斟酌納入“不屬于直接向環境排放”之列，以激勵企業主動投入污染治理。我國《企業所得稅法》第34條“企業購置用于環境保護……等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免”之規定，其實便隱含了這一激勵理念。慮及已有的企業所得稅稅額抵免以及環境保護目的，未來縱然第4條可以輻射至這類排放行為，也須嚴恪第5條設定的標準。

其次，何為《環境保護稅法》第2條明示的“應稅污染物”？該法第3條將其解釋為：“大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲。”這一規定刪減了《環境保護稅法（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”）第3條第1款中的“其他污染物”。此舉貌似嚴恪稅收法定，阻卻了無序解釋空間，然相對狹窄和機械的定義也導致大量環境損害行為逃脫法律制裁，背離了量益課稅原則的本體內涵。這種背離同時造成了環境稅法與專業污染防治法的法際沖突，〔83〕以固體廢物為例，《環境保護稅法》附表一《環境保護稅稅目稅額表》將其界分為煤矸石、尾礦、危險廢物、冶煉渣、粉煤灰、爐渣、其他固體廢物（含半固態、液態廢物），而《固體廢物污染環境防治法》將其區分為工業固體廢物、生活垃圾和危險廢物，一些固體廢物管理單行法律法規則將其進一步細化為一般性固體廢物、危險廢物、放射性廢物、醫療廢物。弱化了環境稅法“環境保護”的功能效果，加劇了環境稅法的滯后性和應對環保事宜的靈活性。〔84〕碳稅即是典型。它不僅是碳減排的重要政策工具，而且也對污染物減排有著重要的協同效應。曾有學者建議，制定《環境保護稅法》時，可將碳稅作為一個稅目保留，留待“十三五”后期再開征。顯然這一方案最終未被采納，但長遠來說，開征碳稅，將碳排放作為一個稅目植入環境保護稅中，不僅是建設資源節約型與環境友好型社會的需要，也是釋放自身國際政治壓力、應對發達國家碳關稅威脅的理性選擇。亦如學者所言，碳稅及其邊境調整的實施能改善全球氣候變化惡化的趨勢，最大的受益者將是廣大的發展中國家。參見陳紅彥：《碳稅制度與國家戰略利益》，《法學研究》2012年第2期；蘇明、邢麗、許文、施文潑：《推進環境保護稅立法的若干看法與政策建議》，《財政研究》2016 年第1 期；Long Yingfeng,Challenges to China from Carbon Tax Border Adjustment Under Global Climate Change and China’s Answer,China Legal Science （5）,2015,pp.62-86.《打贏藍天保衛戰三年行動計劃》（國發〔2018〕22號）第29條提及的“研究將VOCs納入環境保護稅征收范圍”實質上揭示了這一立法缺陷。若真如此，《環境保護稅法》的穩定性和威嚴都將受損。與其這樣，倒不如在未來修法時增設“其他污染物”項，以平衡客體規則的明確性和靈活性。

鑒于此，秉持量益課稅原則，環境稅客體規則理當改造。一方面，可考慮擴大《環境保護稅法》第4條不屬于直接向環境排放的情形，增加納稅人通過自己建立的污染處理設施或購置的環保專用設備等排放應稅污染物、貯存或者處置固體廢物，激勵其投入環境治理，節約環境財政支出。同時在第5條中重申第4條新增情形的超標排放，不符合標準貯存或處置的，皆應課稅。另一方面，可考慮擴大《環境保護稅法》第3條應稅污染物的范圍，增列其他污染物稅目，并將解釋權配置給全國人民代表大會常務委員會，或者賦權給國務院，同時要求其報全國人民代表大會常務委員會備案。如此調整，既可滿足量益課稅原則量之層級要求，又能契合環境稅歸責機理的本質，還可最大限度地達致法的安定性。畢竟，“只有法的穩定性才能夠為將來提供導向確定性，以及為規劃和處置提供基礎。通過這種方式保障法和平、秩序、可靠性和穩定性，乃是所有法共體的一個主要任務。”〔85〕［德］萊茵荷德·齊佩利烏斯：《法哲學》第6版，金振豹譯，北京大學出版社2013年版，第187頁。

2.定量規范完善：以環境保護稅稅率和特別措施為分析樣本

盡管受制于技術因素，無法精準評估《環境保護稅稅目稅額表》和《應稅污染物和當量值表》確立的環境保護稅稅率和計稅依據確定方法是否符合量益課稅原則要求，但從其與《排污費征收標準及計算方法》的比對〔86〕因為《環境保護稅法》植根于《排污費征收使用管理條例》，環境保護稅稅率與當量值表來源于《排污費征收標準管理辦法》，這一點為“征求意見稿”和《環境保護稅法（草案）》所確認。無論是《關于〈環境保護稅法（征求意見稿）〉的說明》提及的“征求意見稿規定的稅額標準與現行排污費的征收標準基本一致”，還是《關于〈環境保護稅法（草案）〉的說明》公告的“按照‘稅負平移’的原則進行環境保護費改稅”，無不昭示環境保護稅對排污費征收標準的總體承繼。來看，答案恐難樂觀。排污費制度之所以備受詬病，主要原因即在于費率不盡合理。理論上，排污費征收標準應等于排污所造成的邊際損害成本，從而為環境行為改善提供經濟激勵，〔87〕參見李慧玲：《環境稅費法律制度研究》，中國法制出版社2007年版，第131頁。但在實踐中，排污費遠低于污染物削減成本，并未起到應有的激勵作用。〔88〕參見王金南等：《中國環境稅收政策設計與效應研究》，中國環境出版社2015年版，第73頁。既然如此，排污費在征收標準方面所具有的弊端，環境保護稅只怕都難以避免。雖然《環境保護稅法》第6條第2款賦權地方對應稅大氣污染物和水污染物稅率進行確定和調整，各地也相繼制定了具體稅率，〔89〕參見《環保稅2018年開征 各地環境保護稅稅目稅額標準表一覽》，http://www.aertech.cn/news/shownews.php?lang=cn&id=57，2018年11月2日訪問。但是因其須以《環境保護稅稅目稅額表》中的幅度為準，能夠在多大程度上滿足“益”之根本要求，則有待技術層面的精準評估和實證檢驗。況且，這種幅度稅率的確定和調整相較復雜，也會實質上約束和弱化其對環境的回應力。從量益課稅原則出發，或可考慮構造一種動態稅率機制，如綜合環境承載能力、污染物排放現狀、污染治理目標、污染治理成本、經濟社會生態發展等，設計一種環境治理指數，將其與稅率掛鉤，形成一種動態的環境回應力。如此一來，既可避免頻繁的稅率調整，又可貫徹量益課稅原則所導向的益之對價要求。

在稅率之外，定量規范中對量益課稅原則形成沖擊的是稅收減免。〔90〕數據顯示，首季環境保護稅減免稅優惠惠及約3.5萬戶納稅人，減免稅額占申報應納稅額比重的近三分之一。如此大幅度地給予納稅人以稅收優惠是其他單行稅法中未曾出現的。參見曹俊：《開征環境保護稅與生態環境保護關系多大？》，《中國生態文明》2018年第2期。環境保護稅減免由《環境保護稅法》第12條的暫予免征和第13條的減征組成，第4條可視為特殊減免。但是三者之間顯然缺乏必要的邏輯連接。因為第4條照應第2條，目的不在于稅收減免，而在于明確客體。而第12條第3、4項與第4條又有實質連結，前者針對集中處理場所等，后者聚焦企業事業單位和其他生產經營者，共同構成了不屬于直接向環境排放的客體規則。既然都指向客體，緣何前者暫予免稅，后者卻不予納稅？量益課稅并未體現。此外，第3條明確應稅污染物為四類，為何第12條、第13條一面明確列示固體廢物、大氣污染物和水污染物減免，一面又對噪聲只字不提？若噪聲可為第12條、第13條中的應稅污染物所包容，則應稅污染物也可解釋出另外三類應稅污染物，何須采用迥然有別的立法技術？量益減免同樣未能展現。未來不僅可考慮融合第4條和第12條第3、4項，打通環境排放的規則鏈條，賦予同等稅法待遇，而且可根據各應稅污染物的本質機理，同等斟酌、設置差異化減免措施。惟其如此，契合量益課稅原則的統一性、體系性的環境稅減免制度才能生成。

與之關聯，稅收重課制度亦有必要作重新評估。處于“益”之增大，導入重課制度是為必然。受益越大，稅負越高本為量益課稅原則益之要義，此為“征求意見稿”第10條〔91〕“征求意見稿”第10條規定：“具有以下排放應稅大氣污染物和水污染物情形的，加倍征收環境保護稅：（一）污染物排放濃度值高于國家或者地方規定的污染物排放標準的，或者污染物排放量高于規定的排放總量指標的，按照當地適用稅額標準的2倍計征；（二）污染物排放濃度值高于國家或者地方規定的污染物排放標準，同時污染物排放量高于規定的排放總量指標的，按照當地適用稅額標準的3倍計征。”稅收重課的制度根由，但遺憾的是，《環境保護稅法》刪除了此一規定。此舉雖利于法案的順利出臺，但其背離獎懲一體的樸素法理也是顯而易見的。稅收重課本為中性的稅收調節措施和反向激勵工具，它與稅收減免猶如硬幣之兩面，皆為稅收特別措施的組成部分，都具有影響行為人決策，導引行為的價值，不應被輕言放棄。尤其是在“稅收優惠文件多，內容龐雜，沖突時有發生；稅收優惠目的缺位、利益衡量機制缺失”〔92〕許多奇：《新稅制改革與創新驅動發展戰略》，《中國社會科學》2018年第3期。的當下，致使稅收減免泛濫，稅式支出缺乏系統有效的監管，成本收益分析尚未制度化、規范化，〔93〕參見李旭鴻：《稅式支出制度的法律分析》，法律出版社2012年版，第129～132頁。導致稅收減免的正向激勵效應日趨遞減。于此情形，引入重課制度可以改變正向激勵的弱化或失靈鏡像。鑒于《環境保護稅法》施行僅一年余，縱使增設重課制度，除設計妥當的重課內容以外，尚需充分估量入法時機。但無論如何，都有必要借鑒“征求意見稿”第10條，將稅收重課作為一個反向激勵選項，平衡稅收減免蘊含的正向激勵，保障量益課稅原則與稅收特別措施內置的激勵功能相得益彰。

（三）環境稅征管規范改進：以環保部門定位與權責配置為分析依歸

環境稅“保護環境”的稅之本質帶來了大量的專業計量工具與技術標準，這是稅務部門不曾遇到的難題。皆因如此，《環境保護稅法》第14條第2款明確賦權環保部門負責對污染物的監測管理；第14條第3款和第15條第1款要求建立稅務部門與環保部門之間的分工協作工作機制以及涉稅信息共享平臺和工作配合機制；《環境保護稅法實施條例》第12條第2款、第14條和第15條進一步細化了環保部門的征管權責。如此安排，不只是功能適當原則的核心訴求，更是稽征經濟的必然要求，因為它追求國家權力行使的正確與高效，〔94〕參見張翔：《國家權力配置的功能適當原則——以德國法為中心》，《比較法研究》2018年第3期。不再僵化地拘泥于權力的分合。〔95〕參見張翔：《我國國家權力配置原則的功能主義解釋》，《中外法學》2018年第2期。由于污染物排放監測的專業性和計量的復雜性，僅由稅務部門征管環境稅，極易陷入技術困境和加大征管成本。采用環保部門認定計稅依據、稅務部門征管、其他部門配合的模式，顯然更易提升征管效率，〔96〕參見劉隆亨、翟帥：《論我國以環保稅法為主體的綠色稅制體系建設》，《法學雜志》2016年第7期。也為量益課稅原則所要求。然比照《排污費征收使用管理條例》《環境保護稅法》及其實施條例不難發現，雖然環保部門依然高頻出現于《環境保護稅法》及其實施條例之中，其征管主體身份也被給予保留，但是其之于費、稅征管的位置可謂是斷崖式下跌，已徹底淪為輔助部門，與之相關的權責結構也彷如裂變。

環保部門的權責變化主要表現在四個方面：一是之于環境保護稅收入的使用、管理和監督權基本喪失；二是之于環境保護稅的征管權能被不斷壓縮；三是之于環境保護稅的征管義務漸趨擴大；四是之于環境保護稅的征管責任日益模糊。這種因費改稅而誘發的權責變化與權責一致法理明顯背離，極易造成“稅務主導，環保監測”征管的體系隱憂。畢竟，在排污費時代，環保部門雖非絕對壟斷排污費征管，但其之于排污費的征管主導地位實質存在。與之不同，《環境保護稅法》雖秉持費稅平移，但對環保部門的定位猶如天壤之別。無論是第14條第3款明確的“分工協作”，還是第15條第1款宣示的“工作配合”，乃至是第21條和第22條列及的“會同”，以及《關于明確環境保護稅應稅污染物適用等有關問題的通知》（財稅〔2018〕117號）第四部分重申的“征管協作配合”等語詞，無不傳遞著幾無二致的立法意旨，即環保部門只是稅務部門的征管協作或配合部門，處于征管輔助位置。這一定位無異于斬斷了排污費與環境保護稅的征管轉換鏈條，既未充分考慮環保部門的既有利益，又未有效評估環保部門輔助征管的體制障礙，更未考量環保部門的動力與激勵配置。

要想排除征管隱憂，則須正視環保部門之于排污費的征管慣性，直面環保部門的利益訴求，回歸權責配置的基本規律，“強調權責一致性，明確有權必有責、權責相一致。”〔97〕李楠楠：《從權責背離到權責一致：事權與支出責任劃分的法治路徑》，《哈爾濱工業大學學報》（社會科學版）2018年第5期。基于此，未來有必要重新評估《環境保護稅法》及其實施條例針對環保部門的定位，宜明確環保部門為稅務部門的征管合作部門，而非輔助部門，進而撬動現有環保部門的權責配置，助力合作征管。在此之下，未來立法可考慮從如下方面著手改進：其一，剝離與征管無直接關聯的義務。如《環境保護稅法實施條例》第23條的無償提供納稅輔導、培訓和咨詢義務，甚至如《環境保護稅法實施條例》第15條的排污單位名稱、統一社會信用代碼、排污許可、受行政處罰情況等信息定期交送義務也可考慮取消。其二，增設針對環保部門及其工作人員的激勵制度。之于前者可斟酌將環境保護稅收入作為基層部門收入，明確為專款專用、納入財政預算，列入環保專項資金進行管理；之于后者可組合運用行政升遷、經濟獎勵和精神鼓舞等激勵手段。其三，明晰環保部門及其工作人員的法律責任。具體可參照《排污費征收使用管理條例》第24條和第25條，結合環保部門權責配置，擬定具體法律責任，進而修正《環境保護稅法》第23條。

五、結語

環境稅以環境保護為終極使命和根本目的，該稅之本性造就了環境稅“歸責→應益”的二元機理，致使環境稅法偏離了財政性稅法的典型稅理、情理與法理，導致作為財政性稅法結構性原則的量能課稅在環境稅法疆域全面失靈。因為財政性稅法的核心任務在于促進和保障公平分配，納稅能力不同者負擔不同的稅收，能力強者多負擔，能力弱者少負擔，無能力者不負擔是量能課稅的精髓。〔98〕參見許多奇：《論稅法量能平等負擔原則》，《中國法學》2013年第5期。而作為管制誘導性租稅的代表，環境稅顯然志不在此，其結構性原則不可能也無必要強行恪守量能課稅。事實上，管制誘導性租稅常以犧牲量能課稅原則作為經濟誘因以達成經濟社會政策目的，〔99〕參見葛克昌：《所得稅與憲法》第3版，翰蘆圖書出版有限公司2009年版，第567～568頁。“依據量益課稅原則據以正當化。”〔100〕同前注〔23〕，陳清秀書，第38頁。求本溯源，量益課稅內含考量、權衡由特定主體就受益承擔相當稅款之語義，不僅與環境稅立法目的高度契合，而且與環境稅制機理深度互通。既可指引環境稅實體規范的邏輯構造與運行，又可導引環境稅客體、稅率和特別措施的具體進階，還可引領環境稅征管規范中環保部門定位與權責的優化配置。易言之，環境稅與量益課稅原則如同表里，交互共進，兼具特定目的稅之稅理、法理與技術融合的理論價值和環境稅收正義的實踐價值，由其取代量能課稅原則，擔當環境稅法結構性原則，不僅具有稅法理論上的必要性，而且具有稅制機理上的可行性，同時還具有規則改進與實施上的操作性。