基于PDCA循環的煤層氣開采企業環境成本管理研究

郝 雪 張永紅 黃澤萱

(1.太原理工大學經濟管理學院，山西省太原市，030600；2.天津商業大學國際教育合作學院，天津市北辰區，300134)

煤層氣俗稱煤層甲烷或煤礦瓦斯，是地史時期煤演化過程中煤中有機質在煤化作用過程中產生的，是賦存于煤層及其圍巖中的與煤共伴生的自生自儲的吸附態為主的非常規天然氣，主要成分是甲烷(CH4)，在我國儲量豐富，被稱為“第二煤炭資源”，是常規天然氣的重要補充。隨著國家能源結構轉型升級，煤層氣的開采利用能夠降低國家天然氣的對外依存度，有效緩解能源供求矛盾與能源安全壓力。

但是企業在開采煤層氣過程中會造成環境損失、環境污染甚至生態破壞。目前煤層氣開采企業大多走“先污染、后治理”的老路，在影響環境的事件發生后才采取補救措施，煤層氣開采造成的生態環境成本沒有得到合理補償，存在巨大的環境風險，引發的一系列環境問題為社會各界關注，也制約著企業可持續和綠色低碳發展。十九大報告提出，要“推進能源生產和消費革命，構建清潔低碳、安全高效的能源體系”，能源發展低碳化、多元化與清潔化已成為能源供給側結構性改革的共識。《能源發展“十三五”規劃》緊緊圍繞“五位一體”總體布局，強調要大幅降低二氧化碳排放強度和污染物排放水平，優化能源生產布局和結構，大力推動生態文明建設。《煤層氣“十三五”規劃》指出，要重視煤層氣勘探開采過程中的生態環境保護，努力減少溫室氣體排放，形成低碳循環發展模式。因此，煤層氣開采企業亟需進行環境成本管理，促進環境成本內部化，控制環境風險，助力生態文明建設。

環境成本管理具有持續性、過程性的特點，所以對煤層氣開采企業的環境成本管理必須是不間斷的、連續的，并且能夠涵蓋整個開采過程。因此本文采用具有持續性的良性循環管理系統——PDCA循環管理，通過Plan(計劃安排)、Do(執行)、Check(診斷)與Action(評價與持續改進)4個階段進行煤層氣開采的環境成本管理控制，企業環境成本管理水平獲得提升，逐步做到提升環境質量，減少污染，實現企業經濟效益和環境效益的雙贏。本研究能夠為煤層氣開采企業進行環境成本管理提供思路，提升企業環境成本管理水平，提供環境成本內部化路徑，助力企業優化環境決策，進行資源合理配置，提高企業綜合競爭力，實現綠色可持續發展。

1 文獻綜述

國外學者對于環境成本的研究始于20世紀70年代，在環境成本的理論研究和實務操作方面都有較大的進展。Porter等(2006)認為企業產生的污染就等同于金錢的浪費，等同于環境資源的消耗，應重視對環境的污染和破壞進行計量；Miller(2007)認為企業在發展過程中忽視環境用自然資源換取一時的經濟成果，會影響企業的發展進程，企業發展必須要考慮環境成本這一重要的經濟支出；Journal(2013)主要對環境成本進行界定，并給出環境成本控制工具。

國內的環境成本相關研究起步較晚，始于20世紀90年代。王立彥(1998)將環境成本從不同的空間范圍分為內部環境成本和外部環境成本；馮巧根(2011)提出要結合企業特點構建環境成本分析框架；沈洪濤(2014)提出環境活動的成本包括直接成本、稅賦影響以及防范性成本，并將環境成本合理分攤到產品和服務中去；周一虹(2015)應用環境重置成本法對生態環境價值進行計量；肖序團隊(2015)運用“物質流-價值流”分析方法，討論在生產環節中環境成本的計算方法及控制重點，為企業生產經營中環境成本管理提供可操作的方法；袁廣達等(2016)基于環境成本視角，運用博弈逐步縮小區間，確定生態具體補償標準；吉利等(2017)對我國上市公司環境成本內部化行為進行識別及特征剖析；馬文超(2018)采用第三方治理的邏輯、企業環境績效評價方法,對于傳統環境會計的核算技術選擇及披露方式的改進具有重要啟示。

在油氣資源環境成本研究方面，張倩(2012)為能源企業發生的環境成本選擇適用的計量方法，構建系統計量模型；毛家義(2014)分析油田企業環境成本的特殊性，為不同的階段提供不同核算體系；郭瑞、羅東坤等(2016)在重點研究頁巖氣開發的環境成本核算過程中，不僅考慮造成的環境損害，還考慮頁巖氣開發的環境效益，并將其納入了環境成本核算體系。

綜上可以看出，學者對環境成本進行了深入廣泛的研究，取得了顯著的研究成果。但是國內學者研究大都停留在理論層面，目前尚沒有形成統一的環境成本核算準則，為環境成本管理在企業中的推行提供了難度。而在油氣資源環境成本的相關研究中，對于天然氣環境成本的研究比較缺乏，煤層氣環境成本研究還處于探索階段，尚未形成成熟的煤層氣環境成本理論體系和實踐模式。因此，本文對煤層氣環境成本的構成進行了深入分析，探討科學的煤層氣環境成本的管理路徑，具有研究特色和研究價值，以期提升煤層氣開采企業環境成本管理水平，實現企業經濟效益與社會生態效益的雙贏。

2 煤層氣開采企業環境成本管理存在的問題

目前煤層氣開采企業對環境成本的認識尚不全面，把環境成本僅僅限定在企業的環保費用、排污費用的范圍內，一般采取“先污染、后治理”的管理辦法，只考慮了經濟成本，忽略了環境效益，不利于企業可持續發展，更不利于企業踐行綠色低碳的發展理念。當前，煤層氣開采企業對環境成本的管理主要存在以下問題。

2.1 會計處理簡單，未對環境成本進行單獨核算

目前煤層氣開采企業對環境成本會計處理較為簡單，暫無專門的環境成本核算科目，未對其進行單獨計量和核算，將環境相關費用支出確認金額，并列入營業外支出科目等相關科目，環境成本確認不全面，并不能反映煤層氣開采中的環境成本真正狀況，不利于企業做出正確的決策。煤層氣開采企業由于環境成本相關支出內容復雜，大多采用多種計量方法對煤層氣開采企業環境成本進行核算，主要采用歷史成本法和維護費用法兩大類，其中在2018年1月1日后排污費停征，在此之前，煤層氣開采過程產生的“三廢”采取國家規定的污染當量值進行折算繳納排污費用，見表1。

表1 煤層氣開采企業環境成本的計量方法及使用范圍

2.2 環境成本管理方式滯后，采用“先污染、后治理”的方法

當前國家實行能源供給側結構性改革和能源優化轉型升級，煤層氣開采企業也在積極響應國家政策，增加環保投資，企業環境成本增加。但是大多煤層氣開采企業環境成本管理方式滯后，仍舊沿用“先污染、后治理”的老思想，在出現環境污染破壞的事件之后進行環境補償治理，缺乏主動的全過程環境成本管理機制。與此同時，企業管理層的環境管理觀念不強，缺乏降低企業環境成本的積極性。這不僅會增加企業的環境成本，也對企業履行社會責任、樹立良好形象不利，更不利于企業的可持續發展。

2.3 環境成本信息披露不充分，披露形式單一

目前煤層氣開采企業的環境成本信息披露太過簡單，只是在財務報表的附錄中簡單提及，缺乏具體構成項目、具體金額、環境改善情況、污染物排放量以及企業環境績效等內容。企業欠缺完善的環境成本披露制度，缺乏對企業環境管理成本的成果展示等。這種形式單一的披露方式阻礙了社會各界及政府相關部門對煤層氣開采企業的環境成本情況的了解，不利于相關部門的監管以及企業的長遠發展，使得企業管理層對環境成本重視程度不夠，不利于樹立環境管理觀念，也不利于環境成本內部化，進而影響企業的綠色發展。

3 基于PDCA循環的煤層氣開采企業環境成本管理

3.1 PDCA循環環境成本管理方法原理

PDCA循環又稱“戴明環”，由美國質量管理專家戴明提出，是全面質量管理的思想基礎和應遵循的科學程序。其操作流程分為4個階段，即：計劃與安排(Plan)，執行(Do)，診斷與決策(Check)，評價與持續改進(Action)，在一個PDCA循環中，將成功的經驗納入標準或適當推廣，未解決的問題留待下一個循環去解決，每一個循環都將使企業管理獲得提升，企業在不斷的循環管理過程中自我完善。PDCA循環能夠循序漸進地進行過程管理，適用于企業進行持續的成本管理。由于煤層氣開采企業的環境成本管理要求持續管理及過程管理，因此采用PDCA循環進行環境成本管理，見圖1。

圖1 基于PDCA循環的環境成本管理流程圖

3.2 計劃與安排

煤層氣開采企業管理部門根據煤層氣開發流程，識別各個階段中的環境成本構成項目，對各個生產車間進行任務安排，以及確定企業環境成本管理的總目標，形成一套有企業管理層牽頭、各個生產車間配合、各個職能部門有序監測及評估的標準環境成本管理流程。

3.2.1 煤層氣開發流程

煤層氣目前主要有井下抽采與地面鉆井開采兩種開發方式。其中，井下抽采就是先采煤后采氣，或邊采煤邊采氣，煤層氣得不到充分合理利用，造成污染與浪費。地面鉆井開采就是先采氣后采煤，這種開發方式能夠充分高效利用煤層氣，也有助于減少煤礦安全事故，是先進的開發方式。本文重點研究采用地面鉆井開采的煤層氣開采企業環境成本。煤層氣地面鉆井開采流程見圖2。

圖2 煤層氣勘探開發流程圖

3.2.2識別煤層氣開采企業環境成本構成項目

(1)煤層氣開采過程中的環境損失。煤層氣開采過程中會影響周圍環境，造成環境污染，環境損失貫穿于整個開采過程。因此，對煤層氣開采的環境損失分析是識別煤層氣開采環境成本構成項目的基礎。造成的環境損失包括排放廢氣污染大氣、排放廢水污染水資源、機器設備噪聲過大以及產生大量固體廢棄物等。煤層氣開采各階段的環境損失見表2。

表2 煤層氣開采各階段的主要環境損失

(2)煤層氣開采企業環境成本的構成項目。確認煤層氣開采環境成本構成是企業對煤層氣環境成本進行管理控制的基礎。根據煤層氣開采的環境損失及相關環境費用支出，本文將煤層氣開采的環境成本分為兩大類：環境預防與治理成本、外部環境損害成本。環境預防與治理成本即企業在煤層氣開采各個階段為預防和治理環境污染而發生的各種實際支出，由企業內部承擔，是企業的內部環境成本。外部環境損害成本是企業對煤層氣開采造成的生態環境破壞而需要進行補償的成本，計量較困難，是企業的外部環境成本。煤層氣開采企業環境成本構成項目見表3。

表3 煤層氣開采企業環境成本構成項目

3.2.3制定煤層氣開采企業環境成本控制總目標

煤層氣開采企業應積極響應國家節能減排、綠色發展理念，積極控制與降低企業內部與外部的環境成本，打造綠色、節能的現代化油氣田企業。因此在計劃階段，企業管理層需要制定環境成本控制的總目標，并細分至各個生產車間，促進目標的良好實現。環境成本控制的總目標制定要參考國家的相關環保政策，運用科學的方法借鑒學習同行業的成功經驗, 符合企業實際。

3.3 執行階段

環境成本管理方法的執行階段就是對煤層氣開采企業的環境成本進行核算計量，這是環境成本管理的重點和難點。企業會計部門單獨開立環境成本費用類專用賬戶，建立環境成本各類會計科目進行核算，并在企業財務報表中具體體現各類環境成本。由于煤層氣開采環境成本內容較為復雜，核算指標存在差異，因此要綜合考慮計量方法的可操作性、數據的易得性，選用差異化的計量方法。各類環境成本的計量方法見表4。

表4 煤層氣開采環境成本各構成項目的計量

3.4 診斷階段

分析開采過程中產生的環境損失，對煤層氣開采企業各生產車間涉及的各類環境成本予以分類匯總，將企業實際產生的環境成本相關費用編制企業“環境預防與治理成本—外部環境損害成本”分析表，見表5。

表5 “內部環境預防與治理成本—外部環境損害費用”分析表

對“內部環境預防與治理成本—外部環境損害費用”表進行分析，重點分析煤層氣開采企業內部環境預防與治理成本以及外部環境損害費用在總環境成本中的占比，綜合考慮成本效益與環境效益，尋找企業可內部化的環境成本以及內部環境成本的可改善點，并針對性地提出優化方案，要首先針對在總環境成本中占比較大的項目。例如，針對企業的廢氣排放而產生的外部環境損害費用較大，為減少“三廢”的排放，提高環境效益，企業可以投入費用購置廢氣處理設備，將外部環境損害降低等。

3.5 評價與持續改進階段

在實施診斷之后，采用模糊綜合評價方法綜合對煤層氣開采企業進行科學的環境績效評價，并編制企業環境報告書，披露企業環境成本信息，揭示企業環境成本管理情況。其中，環境績效評價的重點是構建科學適用的評價指標體系，本文采用基于BSC和GEVA的煤層氣企業環境績效評價體系，從財務維度、顧客維度、內部流程維度及學習與成長維度4個維度構建評價指標(張永紅、程麗媛等，2018)。評價指標見表6。

表6 煤層氣開采企業環境績效評價指標

綜合環境績效評價的相關研究，可采用模糊綜合評價方法或專家評價法進行績效評價。最后基于企業的環境績效評價，可知經過改善后各個生產車間的環境預防和治理成本及外部環境損害費用都會發生不同程度的變化，對于改善效果明顯的環節，企業應據此總結成功經驗，將其成功經驗推廣并完善制定相應的操作標準。把沒有解決或者新發現的環境成本可改善點放入下一個PDCA循環，并確定下一步的改方案，一直全面循環管理，進行持續地優化改進企業的環境成本，推動企業的可持續發展。

4 結論

煤層氣開采企業作為大型能源類企業，在能源優化轉型大背景下，實現煤層氣開采環境成本管理是推進企業環境成本內部化，有效控制環境風險，實現綠色發展的重要手段。本文采用PDCA循環管理思想構建煤層氣開采企業環境成本管理方法，其中，在計劃階段結合煤層氣開采流程，確定企業環境成本構成項目，提出環境成本管理的總目標；在實施階段，量化企業的環境損失，對企業的各類環境成本進行全面科學核算計量；在診斷階段，分析已發生的環境成本，明確環境成本可改善點；在評價階段，對煤層氣開采企業進行環境績效評價，將發現的環境成本問題進入下一個PDCA循環中持續管理，對環境成本持續優化。本研究能夠為煤層氣開采企業提供環境成本內部化思路，減少對外部環境影響，控制環境風險，提升企業環境管理水平，制定科學決策，為實現綠色可持續發展提供理論指導與實踐方法參考。