個稅專項附加扣除細則解讀

周正

2018年8月31日，第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第五次會議表決通過關(guān)于修改《中華人民共和國個人所得稅法》的決定；10月20日起，財政部、國家稅務(wù)總局會同有關(guān)部門起草《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法（征求意見稿）》（以下簡稱《意見稿》），在兩部門官網(wǎng)向全社會開始為期兩周的公開征求意見；12月13日，國務(wù)院印發(fā)《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》（國發(fā)〔2018〕41號）（以下簡稱《暫行辦法》）；12月18日，國務(wù)院發(fā)布修訂后的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（國令第707號）（以下簡稱《實施條例》），并依法于2019年1月1日起實施；12月21日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《個人所得稅專項附加扣除操作辦法（試行）》（以下簡稱《操作辦法》）、《個人所得稅扣繳申報管理辦法（試行）》及《關(guān)于個人所得稅自行納稅申報有關(guān)問題的公告》，其中對于個人所得稅專項附加扣除行為具體實施細則，包括納稅人具體享受扣除及辦理時間、需要報送的信息、報送方式及留存?zhèn)洳橘Y料等進行了明確說明。

一、稅改過渡政策初嘗甜頭

2018年10月開始按照5000元的新個稅起征點征稅，實施首月全國共計減稅316億元，有6000多萬稅改前的納稅人不再需要繳納個人所得稅，切實為廣大中低收入者減輕了稅收負擔(dān)。根據(jù)國家稅務(wù)總局數(shù)據(jù)顯示，2018年上半年我國稅收增速為14.4%，三季度的稅收增速為8%，10月份的個人所得稅收入增速由20.8%降至7%；2017年消費增速為9%，2018年10月、11月僅為5.6%、5.8%，而2009年消費增速曾高達16.9%，因此此次稅收調(diào)整作為國家減稅降費的一次重要實踐，也有望提高居民消費意愿，進一步拉動我國消費增長，使廣大人民群眾共享改革紅利。另外，單純實行提高個稅起征點的“一刀切”稅收政策，還不能夠達到稅收合理調(diào)節(jié)社會收入差距的功能，無法有效保證新稅收政策的公平推行，因此此次稅改首次在個稅制度中引入了專項附加扣除概念，體現(xiàn)了社會政策導(dǎo)向，增強了稅收對于社會治理、管理的功能，也被普遍認為是我國推行綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制的重要一步。（參見表1）

二、扣減細則解讀

《暫行辦法》中明確提出了子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金及贍養(yǎng)老人6項專項附加扣除的具體實施辦法，包括享受這些專項附加扣除項目需要具備的基本條件以及扣減規(guī)則等，下面對于這6項專項附加扣除項目進行簡要說明。（參見表2）

（一）子女教育專項附加扣除（1000元/月）

子女教育專項附加扣除規(guī)定：納稅人子女從滿3歲起接受學(xué)前教育直至全日制博士學(xué)歷教育畢業(yè)的相關(guān)支出，均按照每個子女每年1.2萬元（每月1000元）的標準定額扣除；父母可以分別按照扣除標準的50%扣除，也可以由其中一方按100%扣除，扣除方式在一個納稅年度內(nèi)不得變更；如果納稅人有兩個孩子，且接受上述教育，子女教育專項附加扣除可翻倍。

據(jù)統(tǒng)計，目前我國公辦幼兒園年均收費約8000元、民辦幼兒園年均收費約0.2萬～1.4萬元；高中年均學(xué)費和住宿費約為900～3200元；高校本科年均學(xué)費0.42萬～1.9萬元；研究生年均學(xué)費為0.8萬～1.3萬元。據(jù)西南財經(jīng)大學(xué)經(jīng)濟與管理研究院院長甘犁測算，每年每位子女1.2萬元的教育支出扣除標準，可大體覆蓋全國各地各階段子女教育的平均支出，相當(dāng)于我國城鎮(zhèn)就業(yè)人員人均月工資的2倍，并適度體現(xiàn)了一定的前瞻性。

同時，考慮到學(xué)生的流動性強，針對不同區(qū)域、不同教育階段實行統(tǒng)一定額標準，也有利于簡化稅制、降低征納成本、擴大減稅覆蓋面，將接受民辦教育和境外教育的支出也統(tǒng)一納入實際扣除范圍內(nèi)。《操作辦法》中規(guī)定子女接受境外教育的納稅人，須留存境外學(xué)校錄取通知書、留學(xué)簽證等境外教育資料備查。

（二）繼續(xù)教育專項附加扣除（400元/月）

繼續(xù)教育專項附加扣除分為學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育和非學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育，非學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育包括技能人員職業(yè)資格繼續(xù)教育、專業(yè)技術(shù)人員職業(yè)資格繼續(xù)教育支出等。在中國境內(nèi)接受學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育期間，按照每月400元定額扣除，非學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育按照3600元在取得相關(guān)證書的年度定額扣除；相較于意見稿，新增同一學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育扣除期限不得超過48個月?！恫僮鬓k法》中規(guī)定納稅人應(yīng)當(dāng)留存職業(yè)資格相關(guān)證書等資料備查。其中納稅人接受本科及以下學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育的可以選擇自行扣除，也可以選擇由其父母扣除。學(xué)歷繼續(xù)教育的扣除定額標準高于非學(xué)歷繼續(xù)教育，主要是考慮到在職研究生等相關(guān)費用一般高于非學(xué)歷繼續(xù)教育，而藝術(shù)、體育運動等個人興趣愛好培訓(xùn)，與職業(yè)技能關(guān)聯(lián)度不高，暫不納入此次扣除范圍。

表1：新舊個人所得稅稅率表對比（綜合所得適用）

表2：個人專項附加扣除種類及標準

（三）大病醫(yī)療專項附加扣除（8萬元限額）

大病醫(yī)療專項附加扣除是指在一個納稅年度內(nèi)，在社會醫(yī)療保險管理信息系統(tǒng)記錄的，包括醫(yī)保目錄范圍內(nèi)的自付部分及醫(yī)保目錄范圍外的自付部分，納稅人本人發(fā)生的超過1.5萬元的醫(yī)藥費用支出部分，按照每年8萬元的限額據(jù)實扣除，相比較于之前意見稿的6萬元限額有所提高。納稅人及其未成年子女發(fā)生的醫(yī)藥費用支出可以選擇由本人或配偶扣除?！恫僮鬓k法》中規(guī)定享受大病醫(yī)療專項附加扣除的納稅人，應(yīng)當(dāng)留存醫(yī)藥服務(wù)收費及醫(yī)保報銷相關(guān)票據(jù)原件或復(fù)印件，或者醫(yī)療保障部門出具的納稅年度醫(yī)藥費用清單等資料備查，在次年3月1日至6月30日內(nèi)辦理匯算清繳時申報扣除。

納稅人可以選擇遠程辦稅端、電子或者紙質(zhì)報表等方式進行信息報送，其中遠程辦稅端包括國家稅務(wù)總局發(fā)布的手機APP“個人所得稅”以及各省市的電子服務(wù)平臺，目前“個人所得稅”APP已經(jīng)上線，納稅人可以在主流應(yīng)用市場或在稅務(wù)部門官方網(wǎng)站掃二維碼下載，專項附加扣除信息填報功能將在2018年12月31日正式開放使用。個稅APP支持以下兩種注冊模式。一是人臉識別認證注冊模式（此模式只支持中國大陸居民），即通過輸入居民身份證號碼和姓名，然后與公安系統(tǒng)動態(tài)人臉識別，驗證通過后再填寫賬號和手機號碼，短信驗證通過后完成注冊。二是大廳注冊碼注冊模式，即納稅人到任一辦稅服務(wù)大廳，經(jīng)辦稅服務(wù)廳人員驗證人證一致后，登記個人證件信息并派發(fā)注冊碼。納稅人再選擇此模式，輸入注冊碼、證件類型、證件號碼和姓名等信息，驗證通過后再填寫賬號和手機號碼，短信驗證通過后完成注冊。另外，按照規(guī)定納稅人應(yīng)當(dāng)將《信息表》及相關(guān)資料自匯算清繳期結(jié)束后保存5年備查。

三、征納雙方挑戰(zhàn)并存

此次個稅改革中的專項附加扣除增加了征稅中的個性化色彩，照顧到納稅人的實際負擔(dān)情況，體現(xiàn)所得稅“量能負擔(dān)”的原則，促進了稅收的橫向公平。新個稅法于2019年1月1日起開始實行，一方面，對于國家稅務(wù)及相關(guān)部門是一次實踐的考驗，個稅征收涉及人數(shù)多，同時個稅專項附加扣減項的申報等實際情況復(fù)雜，稅務(wù)部門需要會同民政部門、教育部門、公安部門等多方信息，才能對納稅人的最終合理征稅額進行確認。考慮到未來可能面臨的巨大征稅負擔(dān)，國家需要加快建立部門間信息共享機制，加大對信息系統(tǒng)的投入，提高稅務(wù)機關(guān)利用信息的風(fēng)險管理能力，防范虛假騙稅逃稅行為，確保征管風(fēng)險可控。

另一方面，新個稅法的實行對于所有納稅人來說也是一個需要適應(yīng)的過渡期。不同于之前大部分居民的征稅工作均由發(fā)放薪資單位進行代扣代繳，納稅人與稅務(wù)機關(guān)的基本聯(lián)系較少。新個稅法實行后，居民須建立起納稅意識，自覺進行納稅申報，真實、全面、準確地填寫納稅申報表格，扣繳義務(wù)人辦理預(yù)扣預(yù)繳后，納稅人應(yīng)當(dāng)在年終匯算清繳時多退少補，整個流程納稅人不可避免地需要與稅務(wù)部門接觸，因此納稅人需要及時了解國家最新的稅收政策，避免由于申報不及時、留存材料不充分而對自己和家庭造成損失；同時也對納稅人的誠信度提出了更高要求，并進一步促進納稅人積極關(guān)注政府財政支出，深刻理解自己相應(yīng)的權(quán)利義務(wù)，推動國家治理體系的現(xiàn)代化進程。

對于廣大納稅群體來說，新個稅法實行后，還應(yīng)當(dāng)盡早進行稅務(wù)籌劃。例如稅務(wù)身份的籌劃，相比于舊個稅法，新《實施條例》規(guī)定稅收居民個人的標準從一年縮短至國際慣例的183天；相應(yīng)地，在中國境內(nèi)無住所的居民個人，在境內(nèi)居住累計滿183天的年度連續(xù)不滿6年的，或183天的任一年度中有單次離境超過30天的，其境外所得就可以免征所得稅。相比于舊實施條例與征求意見稿，該豁免條款由5年延長至6年。因此不同于之前納稅人只需在一個納稅年度內(nèi)一次離境超過30天，或累計離境超過90天就能輕松成為非稅收居民，而如今則更容易成為中國稅收居民。因此對于之前持有雙重國籍身份的納稅人，需要盡快選擇一國納稅義務(wù)人身份，避免雙重征稅；處于國籍轉(zhuǎn)換期的盡快轉(zhuǎn)化，避免之后需要結(jié)清清算，補繳大量稅款。

同時，個人專項附加扣除的實行更是將原本只針對單獨個人的納稅體系，逐步完善至以家庭為承擔(dān)稅負的整體單位，因此進行稅務(wù)籌劃還應(yīng)當(dāng)注重稅負在家庭范圍內(nèi)的合理籌劃。納稅人應(yīng)該合理核算、比較在自己及配偶不同的收入來源及收入差距下，如何合理籌劃家庭中老人、子女及住房的相關(guān)支出，將專項附加扣除項目所帶來的減稅效應(yīng)發(fā)揮至最大。

另外，盡管最終公布的《實施條例》中刪除了此前《個人所得稅法實施條例（意見稿）》提出的獨立交易原則、受控（個人）外國企業(yè)規(guī)則和一般反避稅等條款，但根據(jù)CRS自動信息交換的推行，許多高凈值客戶的海外資產(chǎn)也會被逐步納入征稅。對于下一步稅務(wù)機關(guān)是否會出臺專門的個稅反避稅文件，仍然值得持續(xù)關(guān)注。為了防范未來不確定的政策風(fēng)險，納稅人可以通過將海外資產(chǎn)向非CRS協(xié)定國家、不受CRS影響的非金融類資產(chǎn)、不屬于CRS監(jiān)管范圍的家族信托等轉(zhuǎn)移，例如通過家族信托持有房產(chǎn)等非金融資產(chǎn)，成立受托人為個人或PTC私人信托公司的家族信托，由于不會被定性為金融機構(gòu)實體，因而可以免于CRS下的信息交換義務(wù)。