虛開增值稅專用發票罪目的犯觀點之否定

董飛武

(南京大學 法學院，江蘇 南京210093)

引 言

我國刑法第205條第1款采用簡單罪狀的形式規定了虛開增值稅專用發票罪[注]刑法第205條第1款規定：“虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數額較大或者有其他嚴重情節的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；虛開的稅款數額巨大或者有其他特別嚴重情節的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產?！保⑽疵鞔_構成本罪必須要求行為人主觀上具有特定目的。由此，通說觀點主張平義解釋，認為無關目的，只要行為人故意實施了虛開增值稅專用發票行為，均可構成本罪。[1]有學者認為這種觀點擴大了刑法打擊范圍，不利于人權保護，因此主張將其限縮解釋為“非法定目的犯”[2]，將不具有特定目的的虛開行為排除出本罪處罰范圍之外。不同的理論觀點必然導致不同的司法適用效果。在我國大部分地區仍然按照通說觀點對虛開增值稅專用發票行為進行嚴厲打擊的情況下，也有部分地方司法實務機關將主觀上不具有特定目的的虛開增值稅專用發票行為做無罪化處理，由此導致同案不同判現象，嚴重損害了刑法權威。

近年來，隨著“電子稅票”的發行實施和國家稅務機關持續開展打擊虛開增值稅發票專項行動，虛開增值稅專用發票行為受到了一定的遏制，但總體上仍屬頻發多發，且形式多樣、數額巨大。鑒于主觀目的在認定虛開增值稅專用發票罪中的巨大爭議，為正確適用法律條文，維護刑法權威，實現打擊犯罪和保障人權的雙重目的，必須對虛開增值稅專用發票罪之目的犯觀點進行深入考察。

一、實質考察：限制解釋的社會危害性根據

限制解釋的目的犯觀點中，依據目的內容不同，理論上存在著“牟取非法利益說”[3]和“偷逃稅款說”[4]兩種觀點。但是按照目的犯的一般概念，即“行為人主觀上具有某種特定目的(或意圖)作為構成要件的犯罪”[5]，“牟取非法利益說”顯然并不符合目的犯之“目的特定性”要求，同時也不能起到限制本罪處罰范圍的作用，背離了限制解釋的初衷，因此并非真正的目的犯觀點。因為籠統地說，任何故意犯罪都是基于“快樂原則”和先行報酬經驗或禁止經驗實施的“牟取不法利益”活動。[6]而“偷逃稅款目的說”[注]不同學者對此表述不一，如“偷逃稅款目的”、“偷騙稅款目的”、“抵扣稅款目的”、“折抵稅款目的”等等，但本質上都認為這是由增值稅專用發票特有的稅款折扣功能所決定的，都強調構成本罪必須要求行為人主觀上具有侵害國家稅收利益的目的。，既符合目的犯之“目的特定性”要求，亦可以實現限制本罪處罰范圍之目的，因此是真正的目的犯觀點。

目的犯論者否定平義解釋的通說觀點，認為把所有虛開增值稅專用發票行為納入本罪考察范圍，很可能把本來屬于行政違法的虛開行為也納入本罪處罰范圍，違背了刑法的謙抑性、最后性原則，不利于人權保障。[7]其實質根據或前提，則是認為除具有“偷逃稅款”目的之外的其他虛開行為的社會危害性，均達不到值得刑罰處罰的程度。如有學者認為，“實踐中主觀上不具有偷逃稅款目的，客觀上也未造成國家稅款流失的‘對開、環開’、‘如實代開’行為，不具有刑法上實定的、設立虛開增值稅專用發票罪意義上的社會危害性，將其認定為虛開增值稅專用發票罪，有違主客觀相統一原則，擴大了打擊范圍?！盵7]

誠然，“衡量犯罪的真正標尺，即犯罪對社會的危害性”。[8]但是限制解釋的目的犯觀點并沒有對虛開行為的社會危害性及其程度的充分考察，而是出于主觀心理和偶然感想的直接認定。這就意味著以此為前提的各種推論，并沒有堅實穩固的根基。因此，不論是證實或者證偽限制解釋的目的犯觀點，都必須以充分考察虛開行為的社會危害性及其程度為前提。

具體考察虛開行為的社會危害性?？芍徽摵畏N虛開行為，首先必然侵害了國家增值稅專用發票管理秩序——主要是開具、取得環節的管理秩序，其次可能侵害其他不確定利益。按照目的犯觀點的邏輯，即是說單純侵害發票管理秩序的虛開行為的社會危害性絕對達不到值得刑罰處罰的程度，如有學者認為，“從社會危害性程度看，盡管開票人的開票、交付行為和受票人的收票、認證行為具有一定的社會危害性，但還沒達到‘嚴重侵害增值稅征管秩序的程度或者危及國家稅收收入’的程度”。[9]果真如此嗎？

圖1 虛開行為分類

根據《稅收征管法》第21條和《發票管理辦法》第2條規定，發票管理主要包括“印制、領購、開具、取得、保管、繳銷”六大環節，亦即國家發票管理秩序整體是由此六個環節的管理秩序組成。具體到增值稅專用發票，為了保護國家增值稅發票管理秩序，我國刑法分別在第205條規定了“虛開增值稅專用發票罪”、在第206條規定了“偽造、出售增值稅專用發票罪”、在第207條規定了“非法出售增值稅專用發票罪”、在第208條規定了“非法購買增值稅專用發票、購買偽造的增值稅專用發票罪”、在第210條規定了“持有偽造的發票罪”等罪名。對照來看，除了增值稅專用發票“繳銷”環節外，其他環節的違法行為均被納入刑法規制范圍。由此我們可以說，單純侵害增值稅專用發票“繳銷”環節管理秩序行為的危害性絕對達不到值得刑罰處罰的程度，而侵害其他環節增值稅專用發票管理秩序的行為危害性則可達到值得刑罰處罰的程度。

或許有人會產生如下疑問：一是既然刑法未將侵害增值稅專用發票“繳銷”環節管理秩序的行為入罪，即證明并非所有侵害增值稅專用發票管理秩序的行為都要納入刑法規制范圍，自然對于侵害增值稅專用發票“開具”、“取得”環節秩序的虛開行為也可能不予入罪。但是考察“繳銷”與“開具”、“取得”及其他環節行為，會發現“繳銷”環節行為不具有“外部性”[注]從經濟學的角度來看，外部性的概念是由馬歇爾和庇古在20世紀初提出的，是指一個經濟主體(生產者或消費者)在自己的活動中對旁觀者的福利產生了一種有利影響或不利影響，這種有利影響帶來的利益(或者說收益)或不利影響帶來的損失(或者說成本)，都不是生產者或消費者本人所獲得或承擔的，是一種經濟力量對另一種經濟力量“非市場性”的附帶影響。，而其他環節均具有很強的“外部性”。因為“發票繳銷”是指用票單位按照規定向稅務機關上繳已使用或者未使用的發票，僅涉及用票單位與稅務機關的單一關系；而增值稅專用發票罪的“開具”、“取得”不僅涉及開票單位與受票單位的關系，還會涉及到開票單位、受票單位與稅務機關的關系，以及虛開的增值稅專用發票在縱向流轉的過程中牽涉的其他社會關系。這就意味著，侵害后者要比侵害前者的社會危害性大得多，不可等同視之。[注]本文認為這正是刑法未將侵害“繳銷”環節管理秩序的行為入罪，而將侵害其他環節管理秩序的行為納入刑法規制范圍的根本原因。二是認為將侵害其他環節管理秩序的行為入罪，原因可能是該類型行為在侵害增值稅專用發票管理秩序的同時，侵犯并且主要是侵犯了其他方面的社會關系，所以才會被納入到刑法規制范圍。因此，對虛開增值稅專用發票行為入罪也應如此。但是考察“偽造、出售增值稅專用發票”、“非法出售增值稅專用發票”、“非法購買增值稅專用發票、購買偽造的增值稅專用發票”等行為本身，除侵害增值稅專用發票管理秩序之外，并不會侵害到其他方面的社會關系。并且無論從理論還是從實踐來看，均未有人主張構成相關犯罪需要其他附加條件。因此主張對虛開增值專用發票行為入罪添加其他條件，在邏輯上無論如何是講不通的。

以上是形式上對比侵害同類客體行為得出的結論。事實上，僅就虛開增值稅專用發票行為本身而言，亦可證明其可能具有嚴重的社會危害性。由于增值稅專用發票具有全面記錄經濟活動、進行會計核算、管理國家稅收、監督經濟活動的功能，同時又是購貨方據以抵扣稅款的法定憑證，因此虛開增值稅專用發票行為在侵害國家增值稅專用發票管理秩序的同時，還會侵害到企業財務管理秩序和其他經營主體以及顧客利益，進而侵害到國家稅收征管秩序、社會主義市場經濟秩序等。首先，“虛開”也即不實地開具、取得增值稅專用發票行為，嚴重侵害了社會主義市場經濟的基石——誠信。誠信是市場經濟的基石，如果沒有誠信，市場經濟體制將難以為繼。在德國，意圖獲得不法財產利益的欺詐行為是可以直接構成犯罪的。[10]其次，基于增值稅專用發票特有的“稅款抵扣”功能，使其具有了“現鈔”價值[11]，由此虛開增值稅專用發票行為被認為是相當于偽造“貨幣”或“準貨幣”的行為[12]。而偽造“貨幣”、“準貨幣”行為的社會危害性能說達不到值得刑罰處罰的程度嗎？再次，不同于普通發票，增值稅專用發票是可以縱向流轉的發票，也即虛開增值稅專用發票行為的危害具有巨大的“乘數效應”，不僅侵害縱向關聯交易主體的利益，而且還會侵害企業正常經營管理活動、國家財會制度等。[注]增值稅專用發票特有的“稅款抵扣”功能和縱向流轉的特點，也決定了不能依照刑法第205條第2款“虛開普通發票罪”處罰虛開行為，因為虛開增值稅專用發票行為的社會危害性程度差異較大，而虛開普通發票罪的刑罰配置顯然難以包攝該種行為。尤其是在實行“以票控稅”模式的我國，虛開增值稅專用發票行為最終還會影響到國家宏觀經濟決策。

論述至此，即便不考察既侵害發票管理秩序同時又侵害其他不確定利益的虛開行為的社會危害性，我們仍可得出結論，無論行為人主觀目的如何，虛開增值稅專用發票行為均可具有嚴重的社會危害性，亦即能夠達到值得刑罰的程度。這就意味著限制解釋的目的犯觀點，僅憑直觀感性判斷就絕對排除單純侵害增值稅專用發票管理秩序行為(出于營利或其他目的)，使本來應受刑罰處罰的虛開行為脫離刑法規制。同時鑒于經濟犯罪的“二次違法性”特征，不能說所有虛開行為均可構成犯罪，具體還要看行為的社會危害性程度是否逾越了行政違法的邊界。

二、內容考察：虛開增值稅專用發票罪的保護法益

將本罪限制解釋為“偷逃稅款”而不是其他特定目的犯，理論上源自于對本罪保護法益的認定。

按照德日刑法理論，“構成要件形成的出發點和指導思想是法益”。[13]亦即構成要件是在保護某種特定法益的目的下設計的，所以對于構成要件的理解應以法益內容為指導。[14]因此，如果認定本罪的保護法益為國家稅收利益，則意味著只處罰侵害國家稅收利益的虛開行為。由此，即便其他虛開行為具有嚴重的社會危害性，也不應包含在本罪處罰范圍之內。對此有學者認為，將不侵害國家稅收利益的行為排除出本罪處罰范圍，不僅不會影響到刑法的打擊效果，而且還能節約司法資源。[15]

但是我國刑法理論認為犯罪客體并非“法益”而是“社會關系”。盡管近年來有學者頻繁使用法益概念來解析我國刑法問題，但是并沒有體現出對于“社會關系”的比較優勢，反而引起多方面的聲討，認為法益理論“不過是客體理論的替代物，在嚴肅的刑法理論前面不過是換了一件‘馬甲’而已”。[16]

不過，正因為法益是個頗具爭議的概念，并且刑法也未明確具體犯罪的保護法益，這也給學者發揮“聰明才智”，依據個人私見推定具體犯罪的保護法益留下了空間。由此，我們姑且不考慮法益理論是否適用于我國刑法，不妨先看一看將本罪保護法益認定為國家稅收利益的依據是否充分。

主張將本罪保護法益認定為國家稅收利益主要是基于以下四點依據：(1)體系依據。認為虛開增值稅專用發票罪是放在“危害稅收征管罪”罪名之下，因此本罪的保護法益應為國家稅收征管秩序，而國家稅收征管秩序的核心是國家稅收利益，所以不侵害國家稅收利益的行為不能危害國家稅收征管秩序。[17](2)刑罰依據。認為盡管刑法修正案(八)取消了本罪死刑規定，但其最高法定刑仍為無期徒刑，“然而主觀上沒有騙稅目的，客觀上對國家稅收沒有危害的行為……危害小于對國家稅收有實際危害的偷稅罪、暴力抗稅罪、逃稅罪和騙取出口退稅罪”， 因此如果不將本罪保護法益認定為國家稅收利益，與對國家稅收利益有實際危害的逃稅罪、暴力抗稅罪和騙取出口退稅罪相比，必然會造成罪刑上的不協調。[15](3)立法歷史依據。認為雖然法律沒有明確規定主觀目的或客觀結果作為虛開增值稅專用發票罪的構成要件，但是根據相關立法文件、立法背景，還是可以推測立法上設置虛開增值稅專用發票罪的目的，本質上在于保護國家稅收利益。[4]19(4)司法實踐依據。認為司法實踐上最初對以虛開增值稅專用發票為手段進行偷稅或騙稅的行為以偷稅罪定罪量刑，亦可證明本罪保護法益為國家稅收利益。[18]

分別考察以上四點依據。從體系依據上看，存在著將國家稅收征管制度簡單等同于國家稅收利益的錯誤。國家稅收征管秩序與國家稅收利益并非對等概念，而是類與種的關系。不能因為國家稅收征管秩序的核心是國家稅收利益，就把國家稅收征管秩序等同于國家稅收利益，而忽視國家稅收征管秩序包含的其他內容。并且從刑法分則第三章第六節的罪名來看，諸如持有偽造的發票行為、非法出售發票行為等并未侵害國家稅收利益，但是仍然可以構成犯罪。由此可見，“危害國家稅收征管罪”之下的具體罪名，并非都必須要侵害國家稅收利益。

從刑罰依據上看，拿虛開增值稅專用發票罪與逃稅和暴力抗稅罪進行比較，存在著“循環論證”的錯誤。因為比較本身即是建立在論者已然確認本罪同其他兩種犯罪的保護法益同樣都是國家稅收利益的基礎之上，否則就失去了比較的意義。但是我們需要的恰恰是從比較中推出本罪的保護法益是國家稅收利益的結論。這是典型的“循環論證”。退一步講，即便認定為本罪的保護法益為國家稅收利益，基于最高刑配置的巨大差異，對于同等程度侵犯了國家稅收利益的行為，也無法實現論者所期望的“均衡”。

從立法歷史依據看，認定本罪的保護法益是國家稅收利益也不符合實際。我國刑法最初將虛開增值稅專用發票行為入罪，規定在1994年6月3日最高人民法院和最高人民檢察院聯合發布的《關于辦理偽造、倒賣、盜竊發票刑事案件使用法律的規定》(簡稱“1994年規定”)第二條，即“以營利為目的，非法為他人代開、虛開發票金額累計在50 000元以上的，或者非法為他人代開、虛開增值稅專用折抵稅額累計在10 000元以上的，以投機倒把罪追究刑事責任。”顯然，“以營利為目的”的虛開行為只能侵害增值稅專用發票管理秩序，而不會侵害到國家稅收利益。

有學者依據“1995年單行刑法”[注]1995年10月30日第八屆全國人大常委會第十六次會議通過的《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票的決定》。的前置性說明“為了懲治……偷稅、騙稅等犯罪”，推斷出立法者設置本罪的意圖就是保護國家稅收利益。[4]其錯誤在于把“等外”性質的“兜底性”規定理解為“等內”性質的規定。因為按照“等”字使用的一般規則，不會在兩個并列的詞或短語后煞尾，即便是煞尾，也會帶有前列各項總計的確切數字?；谔撻_增值稅專用發票行為明顯的手段性特征[19]，虛開行為可能具有多種目的，因而此處的前置說明，應該是立法者選擇比較有代表性的“偷稅、逃稅”目的之后，用“等”字表示列舉未完，避免“掛一漏萬”的“兜底性”規定。有學者認為即便如此，“等外”的其他虛開行為同樣也應是與“偷稅、逃稅”性質相同的侵害國家稅收利益行為。不過考慮到法律語言的精確性，如果立法者有這樣的意圖，肯定會在“犯罪”之前加上“侵害國家稅收利益的”的“性質”限定，而不會直接以“犯罪”結束。事實上，基于虛開行為目的的多樣性，不將本罪保護法益限定為國家稅收利益，反而更有利于保持本罪的適用彈性，恰恰體現了立法者的過人智慧。

有學者認為從立法背景上看，設置虛開增值稅專用發票罪時，“出于其他目的的虛開情況還未出現，虛開增值稅專用發票就是為了偷騙稅款”[4]19，并由此推論設置虛開增值稅專用發票罪的立法目的就是為了保護國家稅收利益。這種推斷明顯存在著混淆立法動因和立法目的的錯誤。因為即便是以偷騙稅款為目的的虛開行為引致立法設置本罪，也不能證明設置本罪的目的就只是為了處罰以此為目的的虛開行為。

從司法實踐依據看，存在著將“偶然性現象”當作“必然性本質”的錯誤。司法實踐最初對以虛開增值稅專用發票為手段進行偷稅或騙稅的行為以偷稅罪定罪量刑，是因為其時刑法尚未單獨設立“虛開增值稅專用發票罪”，而“1994年規定”只是明確對“以營利為目的”的虛開行為以“投機倒把罪追究刑事責任”。并且“以營利為目的”的非法為他人虛開行為顯然無法包含“以偷逃稅款為目的”的虛開行為。[注]“營利”是指在行為本身中謀取利益，“營利目的”即是希求單純通過虛開增值稅專用發票行為本身即可獲取的利益，而單純通過虛開行為無法獲取“偷逃稅款”的結果，還需要借助行為人或第三人的其他行為才能實現。所以說“營利目的”的虛開行為無法包括“偷逃稅款目的”的虛開行為。所以司法實踐對以虛開為手段進行偷稅或騙稅的行為以偷稅罪定罪量刑不過是特殊時期的特殊現象，而不具有普遍性、永恒性。及至“1995年單行刑法”單獨設立“虛開增值稅專用發票罪”，為其配置了最高為死刑的較大刑罰幅度，并且不再限定主觀目的，則是明顯擴大了本罪包攝范圍，并且足以保證“罪責刑相適應”原則貫徹。由此對以虛開為手段進行偷逃稅款的行為規定以虛開增值稅專用發票罪定罪處罰。對此，1996年司法解釋[注]1996年最高人民法院《關于適用<全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定>的若干問題的解釋》第一條規定，“利用虛開的增值稅專用發票抵扣稅款或者騙取出口退稅的，應當依照《決定》第一條的規定(即虛開增值稅專用發票罪)定罪處罰；以其他手段騙取國家稅款的，仍應依照《全國人民代表大會常務委員會關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規定》的有關規定定罪處罰?！泵鞔_規定“利用虛開的增值稅專用發票抵扣稅款或者騙取出口退稅的，應當依照《決定》第一條的規定(即虛開增值稅專用發票罪)定罪處罰”。

基于以上論述可知，盡管在我國實行“以票控稅”的稅收征管模式下，虛開增值稅專用發票行為與偷騙稅款行為具有割舍不斷的聯系，但不能只看到虛開行為與偷逃稅款的單向關系，而忽略虛開增值稅專用發票行為可能涉及的其他方面。事實上，從1996年最高人民法院研究室《關于對無騙稅或偷稅故意、沒有造成國家稅款損失的虛開增值稅專用發票行為如何定性問題的批復》第二條規定“行為人虛開增值稅專用發票，不論有無騙稅或偷稅故意、是否實際造成國家稅款的實際損失，構成犯罪的，均應依照《刑法》第205條的規定定罪處罰”中可以看出，本罪的犯罪客體首先并且主要是國家增值稅專用發票管理秩序，同時保護的如“國家稅收利益”等不過是“隨機客體”。[20]

三、后果考察：限制解釋的目的犯觀點的內在沖突

從后果上看，將本罪限制解釋為“偷逃稅款”的目的犯，非但不能促進問題的解決，而且還會造成至少兩個方面的沖突，導致司法適用的混亂。

(一)條文規定的沖突

我國刑法第205條第3款規定了虛開增值稅專用發票罪的四種行為方式，即“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”。按照語言的一般邏輯，結合本條第1款可以這樣理解，即只要實施了“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”四種行為方式之一的，均可構成虛開增值稅專用發票罪。

很明顯，如果沒有后續利用行為，對于以上任一行為方式而言，行為人均不可能通過該行為直接實現損害國家稅收利益的后果。由此可知，將本罪認定為目的犯，準確地說應該是“短縮的二行為犯”類型，即“實施符合構成要件的行為后，還需要行為人或第三者實施其他行為才能實現的情形”，而非“斷絕的結果犯”類型。[21]

通說觀點認為本罪的主觀方面是故意。我國傳統刑法理論認為犯罪目的只存在于直接故意犯罪之中，是直接故意的意志內容[22]，即積極追求特定社會危害后果的發生。由此，對于“為自己虛開”、“讓他人為自己虛開”兩種行為方式，盡管行為人不能直接追求“偷逃稅款”后果，但是作為“受票人”，依然可以借助本人或第三人的其他行為實現偷逃國家稅款的后果，即可以具有“偷逃稅款”的目的。但是對于“為他人虛開”、“介紹他人虛開”兩種行為方式而言，不但無法直接希求“偷逃稅款”目的，而且由于并非可以利用虛開的增值稅專用發票實施偷逃稅款行為的“受票人”，所以也不可能存在通過借助本人或第三人行為追求“偷逃稅款”的目的。這就導致目的犯觀點和刑法實然規定的沖突，即一方面目的犯觀點要求行為人主觀上具有“偷逃稅款”的目的，另一方面在“為他人虛開”、“介紹他人虛開”的行為方式中不可能具有此種目的，即此兩種方式不能成為本罪行為方式。

由此，有學者一方面否認通說觀點，主張本罪既可以由直接故意構成，也可以由間接故意構成；另一方面套用德日刑法理論，對“故意”、“目的”內涵，以及目的與故意的關系進行重新解釋。比如認為目的犯之“目的”并非直接故意的意志內容，而是“超出故意之外”的獨立主觀要素，并且僅作為“主觀內心傾向”存在于行為人內心即可，而不要求有與之相對應的構成要件事實。按照這種說法，在“為他人虛開”、“介紹他人虛開”的行為方式中，行為人當然可以具有不需要積極追求、也不要求是否能夠實現的偷逃稅款的“主觀內心傾向”。[4]20，121不過這是回避我國刑法有關“故意”的實然規定，直接套用德日刑法理論得出的結論。事實上，基于辯證唯物主義的立場，考察我國刑法第14條規定，可知我國刑法語境下根本不可能存在“超出故意之外”、與認識因素無關、并非意志內容、僅作為行為人“主觀內心傾向”的獨立目的。并且落實到司法適用中，如果認為目的犯之“目的”僅僅作為行為人的“主觀內心傾向”即可，那么實務中又如何去認定呢？由此只能交給法官自由判斷。并且由于不要求其具有現實可能性，必然違背“主客觀相統一原則”，導致主觀歸罪。

(二)適用效果的沖突

前文證明了即便是單純侵害國家發票管理秩序的虛開行為也可能具有嚴重的社會危害性。除此不論，將本罪解釋為“偷逃稅款”的目的犯觀點還可能出于以下原因，即除以“偷逃稅款”為目的的虛開行為外，出于其他目的的虛開行為社會危害性均達不到值得刑罰處罰的程度；或者由于本罪的保護法益是國家稅收利益，因此即便出于其他目的的虛開行為也具有嚴重的社會危害性，但也不應按本罪定罪處罰。

撇開單純侵害國家發票管理秩序的虛開行為(以營利為目的或者無目的)不說，虛開行為人除出于“偷逃稅款”目的實施虛開行為外，還可能出于其他目的實施虛開行為。比如出于騙取投融資、獲取優勢競爭地位、騙取國家財政補助、騙取上市資格、掩蓋走私貪賄活動等目的實施的虛開行為。這些行為，除侵害國家發票管理秩序外，可能侵害國家財政資金利益，比如出于騙取國家財政補助目的的虛開；可能侵害其他經營主體、金融機構、證券市場、普通民眾利益，比如出于騙取投融資、籌劃上市等目的的虛開；可能侵害海關管理秩序，比如出于掩蓋走私目的的虛開；等等，不一而足。顯然，我們不能說只有侵害國家稅收利益的虛開行為的社會危害性才能達到值得刑罰處罰的程度，其他既侵害國家發票管理秩序又侵害其他利益的虛開行為均達不到值得刑罰處罰的程度。否則明顯違背“相同法益同等保護”的現代刑法理念。

那么是不是說除侵害國家稅收利益的虛開行為外，其他虛開行為已經為其他刑法罪名所規制了呢？有極端的觀點主張取消本罪，理由是單純侵害國家發票管理秩序的虛開行為可以用“虛開普通發票罪”規制，以偷逃稅款為目的的虛開行為可以用偷稅罪、逃稅罪名來規制[23]，但是對于其他以虛開為手段的行為如何定罪處罰卻沒有論及。現實來看，有些虛開行為，即便不納入虛開增值稅專用發票罪，因為目的行為觸犯罪名的刑罰幅度較大，以其目的行為觸犯罪名定罪量刑也能做到罪責刑相適應。比如出于掩蓋走私和貪污賄賂活動的虛開，可以作為走私罪、貪污罪、受賄罪的預備行為處罰；對于騙取國家財政補助的行為可以按詐騙罪定罪處罰等。但是有些虛開行為，如果被排除出本罪處罰范圍，因為目的行為未觸犯其他罪名或者說目的行為處罰罪名刑罰設置幅度較低，這就無法保證具體虛開行為得到相應的處罰。比如對于虛開發票獲取競爭優勢地位、虛開發票虛增業績騙取投融資等其他侵害國家利益、其他經營主體利益、市場競爭秩序的行為，無論有多嚴重，因為其并未侵害國家稅收利益，都不能以本罪規制，同時刑法上也沒有其他罪名可以規制，所以只能放之任之。再比如對于以騙取貸款為目的的虛開行為，如果不以本罪規制，那么無論行為社會危害后果多么嚴重，都只能以騙取貸款罪處罰，最多只能判處七年以下有期徒刑，很難說能保證罪責刑相適應。

總而言之，如果按照目的犯觀點，將虛開增值稅專用發票罪的處罰范圍限定為以“偷逃稅款”為目的的虛開行為，必定會“掛一漏萬”，人為造成刑法規制的缺位，使本來嚴密的“罪網”漏洞百出，有放縱犯罪之虞。

四、語境考察：目的犯理論的適用語境

將本罪認定為目的犯的關鍵，還在于我國刑法存在與德日刑法同等內涵的目的犯的概念，及其適用語境。同樣可惜的是，在過往的研究中，學者也沒有對此進行考察，只是想當然地直接應用到虛開增值稅專用發票罪的研究上。為此，本文擬從概念體系和具體內涵兩個層面對目的犯概念及其適用語境進行考察。

到達西安，已近黃昏。一輪被暮色放大了的落日掛在了古城墻上，整座城市被余暉渲染得無比莊重堂皇，從城門洞里走進逆光的車流和行人，宛若窯洞門窗上那些被歲月風雨沖刷過的窗花，模糊了細節，卻有著剪影般的凝重分明。

首先，從目的犯存在的概念體系考察。概念是構造理論的磚石。[24]具體學科的概念是指“適用于或涉及某一種理論觀點、或為某一理論觀點的建構而提出的”。[25]由此可見，概念是理論體系的概念，或者說是從屬于理論體系的。離開了理論體系，即便是字面上相同的概念，也可能具有完全不同的內涵。這點從“小姐”的內涵演變即可看出。同時，理論體系的發展與進步，首先表現為對核心概念與概念體系的摧毀與重構。因此我們不能離開理論體系、文化背景而空談概念，更不能不加考察，直接引用不同理論體系下的概念。

德日刑法理論中的目的犯，是“以一定目的作為特別構成要件的犯罪”[5]，是構成要件理論下的概念。而構成要件理論是階層犯罪論體系的基石。在階層犯罪論體系下，行為符合構成要件，并使所有的構成要件都滿足，這是行為人負刑事責任的基本條件。[26]但是我國刑法理論并非建立在三階層犯罪論體系之上，而是建立在四要件犯罪構成理論之上。

對于四要件犯罪構成理論，刑法學者普遍認為其并不包含構成要件概念。如陳興良教授明確指出四要件是“沒有構成要件的犯罪構成”[27]，張明楷教授亦認為“我國的犯罪構成與德國、日本的構成要件不是等同概念”。[28]由此，在四要件犯罪構成理論下，當然不會存在“以一定目的作為特別構成要件”的目的犯概念。

客觀地說，近年來隨著中外刑法學術交流的日益勃興，德日刑法的三階層犯罪論體系廣泛傳入我國并迅速獲得青睞，對推進我國刑法研究有很大的借鑒作用。[29]但是同時也應看到，盡管飽受沖擊，四要件犯罪構成理論仍然在我國刑法理論體系中占據統治性的地位。并且表面上不同的理論體系，背后反映的其實是世界觀和方法論的巨大差異?？疾旆缸镎擉w系背后的哲學，明顯會發現三階層是建立在形而上學的二元本體論基礎之上，而四要件則是建立在辯證的一元論基礎之上。學者無視這種差別，直接套用德日刑法理論固然是學術偷懶行為；否認這種差別，更是掩耳盜鈴、自欺欺人的表現。

其次，從目的與故意的關系考察。德日刑法中沒有“故意”的實然規定，也未明確故意和目的的關系，因此留給學者很大的解釋空間。德國刑法理論普遍認為目的犯之“目的”是與意志因素不同、與認識因素無關，超出故意之外的獨立主觀要素，并且只是作為“主觀內心傾向”存在于行為人的內心即可，而不要求有與之相對應的構成要件事實。并且由三階層犯罪論體系的認定邏輯還可看出，德日刑法的主觀要素，無論是故意還是目的，均不包含對行為本身及其后果的價值評價。

對比我國刑法第14條“故意”規定，會發現有很大不同。形式上看，我國刑法中的“故意”只是包括直接故意和間接故意兩種形式，而德國刑法理論的“故意”包括無條件故意第一級(犯罪目的)、直接故意(無條件故意第二級)和間接故意(有條件故意)，日本刑法理論的“故意”則包括確定的故意和不確定的故意兩種。并且基于辯證邏輯的基本觀點[30]，還會發現二者在內涵上有巨大差異。首先，意志和目的是本質與現象的關系，意志是目的的本質規定，目的是意志的表現形式，目的反映意志，意志表現為目的。所以不存在與意志因素不同的“目的”。其次，認識和意志并非“理論理性”和“實踐理性”兩種官能，而是主觀精神的不同態度，統一于行為人的主觀方面，是一而二、二而一的關系。沒有無認識的意志，也沒有無意志的認識。所以也不存在與認識要素無關的“目的”。再次，故意不僅包含對行為事實的認識和意志，并且包含對行為價值的認識和意志。因為事實表現價值，價值蘊含在事實之中。此外，犯罪目的是主觀目的與客觀目的的統一，主觀目的必須可以客觀化為現實危險性的目的[31]，否則不是目的或不是目的的全部內容，而只是目的的片面性規定。因此不存在不具有現實性、僅作為“主觀內心傾向”的目的。

由此可知，我國有學者套用德日刑法理論，認為目的犯之“目的”是超出故意之外的獨立主觀要素，并且只是存在于行為人的內心即可，而不要求有與之相對應的構成要件事實，顯然是忽視了我國刑法中的故意與德日刑法中的故意從形式到內容的根本不同。[32]

基于以上論述，可知我國刑法語境下根本就不存在德日刑法理論中的目的犯概念，也不存在目的犯理論的適用語境。不過，這并不意味著我國刑法不能有自己的目的犯概念。只是這種目的犯之“目的”必須是存在于故意之中、作為意志內容的現實目的，而并非“超出故意之外”的抽象目的。

五、結論：我國刑法語境下虛開增值稅專用發票罪的限制適用

綜上所述，將虛開增值稅專用發票罪限制解釋為目的犯的觀點并不成立。但是我們并不否認其追求謙抑刑法、合理刑法的價值主張。不過僅僅是指出該觀點不成立并不能解決問題。亦即即便我們知道了不能怎么做，但并不意味著我們就知道應該怎么做。不過由以上的考察可以看出，我國學者常常陷入了一個誤區，即脫離我國刑法語境分析研究我國刑法問題。

按照我國刑法基本理論，犯罪目的是反映主觀方面特征的重要因素?；谔撻_增值稅專用發票承載的多重社會關系，虛開增值稅專用發票行為可能具有多種目的。而出于不同目的實施的虛開行為，由于針對不同的社會關系，在社會危害性程度上有著較大區別。亦即主觀目的是反映具體虛開行為社會危害性程度的重要情節因素。

但是套用德日刑法理論，將本罪限制解釋為目的犯，簡單化、形式化的“一刀切”出罪方式與我國刑法理論并不配伍。在我國刑法語境下，犯罪認定是形式和內容的統一、本質與現象的統一、事實與價值的統一，是對主客觀辯證統一行為的整體判斷。并且刑法第13條明確規定與之相應的出罪路徑。

由此，要限制(并且必須要限制)虛開增值稅專用發票罪處罰范圍，必須依據刑法第13條“但書”規定，將主觀特定目的放到主客觀辯證統一的犯罪構成整體之中，作為反映主觀方面特征的考量因素之一，與虛開數額、造成國家稅款損失數額等反映主體、客觀方面、客體特征的所有因素一起考察，將“情節顯著輕微危害不大的”虛開行為排除出本罪處罰范圍。