論銀行承兌納入現金流量表的可行性

隨猛

摘 要 按照財政部2018年15號文《關于修訂印發2018年度一般企業財務報表格式的通知》及現行會計準則規定，應收票據和應收賬款同行列報，應收票據不能列入現金流量表，感覺欠妥。是隨著經濟的發展，信息時代日新月異，銀行承兌已經在很多企業業務支付上占據60%～80%的業務量，電子承兌的出現更是讓承兌的優勢發揮得淋漓盡致，大有代替銀行存款結算的趨勢。本次通知資產負債表中銀行承兌匯票在與應收賬款同行列示更顯不妥。作者認為將銀行承兌匯票應視同現金等價物管理，因為它在支付中更顯其價值所在，銀行承兌也具有和貨幣資金一樣的反映企業經營狀況和償債能力，能全面反映企業現金流情況，同時也符合實質重于形式原則、重要性原則。據此銀行承兌參與了現金流是不爭的事實。按照會計準則中的要求，企業應當以實際發生的業務為依據進行會計確認、計量和報告，并遵循實質重于形式原則。這樣就使得會計人員在實務中產生大量疑問：有替代現金的、具有很大流通性的銀行承兌匯票能不能列入現金流量表，能不能在資產負債表中列入貨幣資金呢？

關鍵詞 銀行承兌 電子承兌 現金等價物 現金流量表 資產負債表

一、引言

以某大型制造甲企業為例，企業簽發電子承兌給上游原材料供應企業，或者從下游（客戶）企業收到承兌背書后線上直接背書給下游供貨企業，該流程先后都是通過承兌匯票完成業務流程（行使了原始物物交換后的貨幣功能）。可是按照現行的會計準則對于甲企業而言基本沒有現金流。退一步說，各企業辦理承兌時的保證金（一般30～60%的保證金）并沒有資金流出而替代它的承兌匯票中包含的保證金部分卻代替保證金完成了在企業往來支付中的使命。筆者認為承兌匯票的流動性在一定程度上放大了現金流，因為承兌面值以內保證金除外的金額在承兌載體上流通了；有的承兌參與的次數比較多，現在電子承兌施行后比原來紙質的每張流通的次數更多。由此可見，怎么能說承兌匯票不具有現金等價物的性質呢？怎么能說通過現行的會計準則計算的現金流量表看該企業現金流好壞呢？上市公司要求上市前要求好的現金流為正數、投資者也要看好的現金流，這樣就誤導了報表使用者。恰恰相反，頻繁使用承兌匯票該企業生產的產品供不應求，企業也不缺少資金。很顯然，財政部《關于修訂印發2018年度一般企業財務報表格式的通知》此次通知更弱化了承兌匯票的流通能力，強化了商業承兌匯票的流通能力，因此為了不讓報表使用者誤讀，建議銀行承兌在資產負債表單獨列示，現金流加上承兌匯票引起的現金流。

二、從現行金融政策上看，發展電子承兌結算是與時俱進，線上流通，速度快，效率高，保險性強，加速了承兌的結算流程，方便了企業，其流轉就是一種現金流

中國人民銀行下發了關于規范和促進電子商業匯票業務發展的通知（2016年12月27日）文章就為充分發揮電子商業匯票（以下簡稱電票）系統和電票業務優勢，防范紙質商業匯票（以下簡稱紙票）業務風險，加快票據市場電子化進程，現就規范和促進電票業務發展有關事項通知如下：一是擴大系統覆蓋率，優化電票流通環境。二是持續開放電票模擬運行環境，提供測試便利。三是全面推廣財務公司線上清算功能。四是增加電票交易主體。五是提高服務水平，便利企業使用電票。六是增強商業信用，發展電子商業承兌匯票。七是提高貿易背景真實性審查效率。八是簡化轉貼現操作。金融機構辦理電票轉貼現業務（含買斷式和回購式）時，無須再簽訂線下協議，如有需約定的事項，金融機構可以通過電票系統合同模塊簽訂協議，或在備注欄內加注約定有關事項。九是規范操作，確保業務有序開展。其一是規范錄入組織機構代碼。其二是有效審核電票背書連續性。其三是嚴格履行電票付款責任。其四是強化電票系統代理接入真實性審核。嚴格落實紙質商業匯票登記制度。完善票據業務查詢查復制度。健全考評機制，強化業務監管明確工作目標，有效提升電票業務占比。建立考核通報機制。

以上規定可以看出，隨著信息化飛速發展，央行政策的明朗化，電子承兌的優越性越來越高，電子承兌企業結算成為常態，電子承兌的使用有了法的依據和合規的保障。電子承兌的發展將在企業支付中大有替代銀行轉賬的趨勢。

三、承兌從載體上的空間和明細化更能體現現金和業務的痕跡，比傳統貨幣符號更有歷史記錄痕跡

隨著科技的發展，傳統的貨幣遲早會退出歷史舞臺，紙質的人民幣紙幣流通量越來越少，人民幣計量只是一個貨幣符號，被日益強大的網上銀行所替代。而現階段發展而來的電子承兌不光優越性是現金無法比擬的優越性，承兌匯票記載了交易的歷史痕跡，對連續交易的初始錄入審核、防偽的跟蹤、銀行的監督都清晰的保留在載體上。此外將來稅務稽查購銷業務的真實性都是很有幫助的。就像現在的貨幣一樣，紙質的銀行承兌匯票終將退出歷史舞臺，電子承兌成為主流和電子承兌實時都在銀行的監管之下，電子承兌開始于線上，流通于線上，到期后轉換成同等的現金。就像貨幣發展史一樣由：貝克→貴金屬→貨幣→網上銀行（微信、支付寶）；承兌匯票也會由紙質的承兌匯票→電子承兌匯票的演變，紙質的承兌真偽辨認非常難，而電子承兌就免去了辨認環節。

四、銀行承兌匯票的結算的優勢

第一，靠譜程度比較高，銀行承兌匯票監管比較嚴，尤其是現在線上電子承兌更是，都有唯一代碼，省去了很多大額承兌需要去銀行查證成本。

第二，支付靈活，額度靈活，錄入靈活，背書靈活，儲存靈活，攜帶方便，銀行監管靈活；尤其是貼現比較快簡直就是瞬間即可，省去了企業往返銀行的成本及辦事效率，節約了核對成本；以往銀承貼現如果多了都要一天或者兩天才能貼現完，現在電子承兌分分鐘鐘的事就可以辦理貼現，這也充分體現了電子承兌的變現快的特點。可見電子承兌越來越趨向于網上銀行的功能了。

第三，銀行承兌與應收賬款相比，應收賬款不能隨身攜帶，不可以瞬間在銀行或者企業之間轉賬和互換，應收款的可信度差，應收賬款不好拆分。應收賬款支付能力和周轉能力比銀行承兌匯票差的多。首先銀行承兌匯票是一種支付工具，而應收賬款不是。其次銀行承兌的價值比較確切，而應收賬款尚不能固定。再次銀行承兌匯票流通比較快，可以在企業間流轉。應收賬款的流動性尚不能比過商業承兌匯票。

第四，銀行承兌匯票承兌期限比較短。銀行承兌匯票從出票到到期日最長不得超過6個月，一般企業通過客戶拿到手里已經都少于6個月了。

第五，銀行承兌匯票有資金杠桿作用、票據支付工具的功能。企業辦理銀行承兌可以用少量的資金，出具2倍以上的票面金額用于企業支付，顯然增大了企業的支付能力；銀行承兌匯票可以減少企業銀行貸款，少支付了利息，無形中減少了企業負擔。完全符合國家金融政策中的用少量的現金滿足企業發展的動力；對于銀行來說不用增加資金的供給量，就能滿足銀行金融業務的良性發展，可見銀行承兌匯票在當今經濟社會流通中的作用之強大。

所以反觀財政部下發的2018年15號文及現行會計準則規定，應收票據和應收賬款同行列報，應收票據不能列入現金流量表的規定欠妥，不能順應信息時代發展潮流，忽視了會計準則中的實質重于形式和重要性原則。

五、現金流量表的作用有以下幾個方面

第一，現金流量表主要為了體現企業資金使用狀況，從中可以判斷企業是否需要融資。

第二，現金流量表能客觀地反映企業的償債能力、支付能力、周轉能力。

第三，現金流量表可以便于分析企業的現金來源及用途、提供企業投資、融資、經營的現金流量，能判斷企業的所處的生命周期。

由以上可以看出現金流量表在經營中的重要性。而銀行承兌匯票用其很強的支付能力、償債能力和周轉能力參與了企業的支付和周轉，參與了企業的主要現金流量。有的企業的匯票使用率比現金使用率大，除了工資、保險、稅金、差旅費、少量農產品等使用現金，企業用于購買商品基本都是用匯票。那么重要的支付手段和周轉能力怎能不在現金流量表中體現呢？

六、從商業承兌和銀行承兌的演變和現在的使用率看，建議取消商業承兌匯票

商業承兌匯票和銀行承兌匯票一起發展使用，結合中國國情和歷史使用效率上看應該取消商業匯票，大力發展電子承兌匯票。原因有以下幾點：

第一，商業承兌匯票的簽發人的企業信譽比較低。舉例說明，山東一家XX煤業公司是上市公司其也簽發了商業承兌匯票，后因為資金不到位，對個別客戶信用違約，致使持票客戶不能到期拿到錢，影響了客戶的資金正常使用，所以絕大多數不愿意領取商業承兌匯票，主要原因是前期簽發到期后不能對付把承兌收回，又轉變成應收賬款或者再次簽發商業承兌匯票的現象。由此可見現在商業承兌匯票在現行經濟中沒有起到預期支付工具的效果。

第二，商業承兌匯票發展以來基本沒有單位使用能夠成型，商業承兌匯票使用效率很低，致使商業承兌匯票被簽發企業用于延期支付的理由，成為經濟滯后的絆腳石，幾乎沒有企業和個人愿意接受商業承兌匯票。

電子承兌比紙質的銀行承兌在風險和防空方面有以下優勢：一是假票風險：杜絕克隆、偽造、變造的風險。電子承兌是以數據電文形式制作，并登記儲存在ECDS系統中，該系統安全、多層核驗、全面的信息災備保障，所以不存在假票風險。二是操作風險：不存在書寫錯誤等風險。電子承兌不存在書寫錯誤、背書不連續、重復背書，電子印章的備案及應用使得不存在加蓋公章不清晰不規范。

順應時代發展，不破不立；筆者根據國情斗膽建議國家取消商業承兌匯票，逐步取締紙質銀行承兌匯票，大力推廣電子承兌匯票，根據大數據及公民個人信用，建議商業銀行增設公民個人電子銀行承兌辦理和接收模塊。給下一步電子銀行承兌匯票社會化普及納入現金流量表打下良好基礎。

七、將銀行承兌列入現金流量表的思路和規則

筆者認為銀行承兌匯票列入現金及等價物。為此筆者做了以下承兌匯票參與現金流量表的相關項目列示的描述。

第一種銀行承兌出票是自己在銀行存出保證金后自行辦理的銀行承兌匯票，存出保證金雖然在其他貨幣資金核算但是并未參與企業現金流出流入，收到銀行辦理的銀行承兌匯票是企業暫時從銀行隱形的借入款完全可以視為籌資活動產生的現金流入（該業務可以說是企業相當于從銀行借入無息貸款，并且該筆款項在承兌到期日出票企業會從企業以貨幣資金的形式流出）。

第二種是當公司收到客戶交來的銀行承兌可以視為銷售商品提供勞務收到的經營性現金流，或者收到的投資投資者的銀行承兌匯票為籌資活動現金流，或者是從其他企業或者金融機構借入的承兌可以視作籌資活動產生的現金流入。

第三種支付給客戶的為購買商品接受勞務支付的經營性現金流出，或者用于支付對外投資、構建固定資產等支付的銀行承兌為投資活動產生的現金流出，或者是歸還借款支付的銀行承兌匯票應視為企業籌資活動產生的現金流出。

第四種為了持有至到期的銀行承兌匯票增加銀行存款減少了銀行承兌庫存實質上并沒有增加或者減少企業的支付能力所以視為現金流入正負值為零（筆者認為既然把承兌匯票視作貨幣資金等價物，承兌匯票的支付能力與現金等同）。即增加銀行存款（承兌面額）-銀行承兌（面額）=現金流“0”；而對未到期銀行承兌提前貼現，貼現息增加了財務費用，貼現息減少了企業資金，視為籌資活動產生的現金流出。

第五種是承兌到期，出票人把存出的保證金連同承兌差額部分一起交付銀行，此時形成真正的現金流出，辦理銀行承兌出票的企業在出票日并沒有實質性的現金流出，存出的保證金既沒有增加現金流也沒有減少企業的現金流，只是到期時辦理出票的企業把保證金加銀行承兌差額付款（票面金額-出票保證金）一起支付給銀行，此時是為支付出票的企業按照原出票面值支付等額銀行存款，該金額應列示為籌資活動支付的現金流，此時企業即沒有了當初所出票的承兌匯票擁有權，還為出票時的潛在的無息借款償還票面本金。所以該項現金流出在現金流量表中可以視作籌資活動的現金流出。

上面筆者的累述，并且根據現行企業會計準則中實質重于形式原則和重要性原則，銀行承兌匯票既然作為了支付工具就應該納入現金流。企業大量使用銀行承兌匯票，其實質上較好的參與企業的收付，增加了企業支付的靈活性、留下了交易的歷史痕跡、增加了企業融通能力，符合國家金融政策的多樣性發展、增強了金融支付活躍度，順應信息時代發展需求，因此銀行承兌是現今非常理想的支付工具。否則對于大量使用銀行承兌匯票的企業來說，完全套用現在的制度編制財務報表，現金流會大大降低甚至于負數，而實際上企業手里存有大量的銀行承兌，其支變現能力和付能力一點也沒有問題。銀行承兌匯票作為支付工具的流量就不能在現金流量表反映，違反了企業會計準則的全面性，不利于企業報表使用者的全面了解企業的支付能力和償債能力。只有把銀行承兌作為現金等價物的范疇，納入現金流量表，才能保證會計核算的信息客觀真實，才能給報表使用者更為全面、客觀、真實的、準確的經濟信息。毫無疑問，當銀行承兌匯票處于流通環節時，它就是一種結算方式，是一種支付工具，是貨幣資金的替代物；電子承兌更是主流、是常態。因此承兌匯票納入現金等價物管理，其流動納入現金流會成為必然。

（作者單位為瑞康醫藥股份有限公司）

參考文獻

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