政府會計準則的理論結構及其治理功能研究

尹啟華

一、引言

近年來，財政部在發布《政府會計準則-基本準則》后，又陸續發布了《政府會計準則-存貨》等九項具體準則，政府會計準則的執行效果已經引起我國學者廣泛關注。筆者認為，政府會計準則的執行會受到多種因素的驅動，其中最主要的制約因素是政府會計準則本身的理論結構是否具有邏輯自洽性，因為理論結構的完備性與邏輯性會直接影響其治理功能的正常發揮。

事實上，已有諸多文獻對于企業會計準則的理論結構進行了系統化剖析，而對政府會計準則進行理論層面揭示的文獻非常罕見。鑒于此，筆者認為有必要對政府會計準則的理論結構及其治理功能從學理層面作進一步的揭示和系統性梳理，這樣或許能夠為接下來政府會計具體準則的制定與執行提供理論支撐。另外，從政府會計基本準則與具體準則的內在關系來看，具體準則的制定與執行以基本準則為理論參照和指南，同時具體準則只是對基本準則作進一步細化與延伸，因此本文僅以政府會計基本準則為理論解剖對象，探究其本身的理論內涵與治理功能，以期為政府會計準則在實踐層面得以更好的執行提供理論參照。

二、文獻回顧

我國學者們已經從不同側面對政府會計準則進行了一系列富有前瞻性的理論探索,取得了許多有益的研究成果。政府會計概念框架為制定政府會計準則提供方向性指南，而會計準則為信息不對稱的社會公眾提供了更多了解政府會計信息的機會，這都是源于政府會計最高層次的目標，即幫助政府履行公共受托責任。事實上，政府會計改革需要概念框架先行，政府會計概念框架體系重構及其要素選擇有助于推進公共治理效率。從如何構筑中國政府會計概念框架方法論的角度來看，可以構建一個包含觸發器、結構變量、實施、實踐與反饋等四個子模塊的政府會計概念框架整體分析模型，用于動態分析環境、動因、組織與行為之間的互動關系，這是由于政府面臨的公共環境會影響到政府會計改革的方向。另外，陳志斌（2011）借鑒企業會計概念框架和國際公共部門會計概念框架的有關規則，構建了我國政府會計概念框架結構，包括政府會計目標、政府會計質量特征、政府會計要素、確認與計量、政府財務報告。

國外學術界對于政府會計概念框架及其衍生的政府會計準則給予了必要的關注，這是由于概念框架中的會計規則是極其有必要的，它的重要性可能源于其在制定政府會計準則中發揮的引領性作用。但有關研究表明，會計監管框架的缺乏和政治影響正在阻礙國際財務報告準則的有效實施。在會計規則和政治影響之間的平衡過程中，對國際財務報告準則實施高水平的政治影響力會增加更多的憂慮。這種研究發現和新興經濟體密切關聯。Fatma等認為發展中國家采用國際會計準則的決定性因素可能是經濟增長、普通法的法律體系和先進的教育水平等。然而，Lasse的案例研究表明，發達國家不愿選擇國際會計師聯合會發布的國際公共部門會計準則（IPSAS），這個分析是基于芬蘭的案例，其國家政府會計委員會對于該準則采取消極的立場，與歐洲尤其是北歐國家采用IPSAS形成鮮明對比。

盡管國內外學者對政府會計準則基本理論進行了多維視角的探索，但政府會計準則根植于特定的社會環境和具體國情，在我國的制定具有異質性特征，而現有文獻并未針對政府會計準則的基本理論結構給予足夠的關注。本文將深入剖析政府會計準則的內在邏輯結構，進而探尋該理論框架在我國公共管理與政府治理中的功能。

圖1 政府會計準則理論結構圖

圖2 政府會計準則治理功能結構圖

三、政府會計準則的理論結構

政府會計基本準則作為中國政府會計的概念框架文件，具有自身的內在規則與結構。從總體上看，基本會計準則的理論結構主要包括五個層次（參見圖1：我國政府會計概念框架理論結構圖）。從目標維度來看，由于政府會計基本準則是以實現政府治理目標為導向的，因此，可以認為它是以政府會計目標作為邏輯起點來構建政府會計概念框架基本結構的。

（一）政府會計目標、會計對象與基本假設

從政府會計的目標來看，政府決算報告和財務報告強調提供的政府會計信息應兼顧決策相關性和解除公共受托責任，這說明政府會計準則融合了“決策有用觀”和“受托責任觀”兩個理論流派的基本觀點。從這個理論層面來看，我國政府會計準則是堅持“雙目標導向”的，而非僅僅集中于“公共受托責任”。在政府決算報告和財務報告“雙目標導向”理念指引下，政府會計由預算會計和財務會計構成，這對于我國繼續完善預算會計體系和構建政府財務會計體系具有明確指示意義。從政府會計的對象來看，政府決算報告和財務報告所包含的信息含量是有差異的，比如“決算報告的目標是向決算報告使用者提供與政府預算執行情況有關的信息，而財務報告的目標是向財務報告使用者提供與政府的財務狀況、運行情況和現金流量等有關信息”。從事件情景特征來看，中國政府會計概念框架倡導預算會計和財務會計“雙子系統”并駕齊驅。很明顯，這與我國政府會計以往長期堅持提供預決算會計信息的單維目標相比是具有實質性進步的。政府會計的基本假設包含政府會計主體、持續運行、會計分期、貨幣計量，這是為了使得政府會計主體在會計事項處理面臨不確定性時作出合乎情理的假設與推斷，顯然參照了企業會計準則的基本假設，符合典型的“經驗情景”特征。

(二) 政府會計信息質量要求

會計信息質量要求是針對政府綜合財務報告中會計信息質量設置的基本標準，它們分別是政府會計信息的真實性、全面性、相關性、及時性、可比性、可理解性、經濟實質重于法律形式等，這些原則性規定從不同側面界定了我國政府會計信息必須達到的最低質量要求。從政府會計準則的信息質量標準重要性角度來說，前三位依次是政府會計信息的“真實性”、“全面性”和“相關性”，由此可見，政府會計信息的“真實性”是會計準則首要強調的規范，這可能是由于政府機關是極其特殊的社會組織，其信息披露的真實客觀性會受到利益相關者的廣泛關注與重視；其次，會計準則將“全面性”置于第二位，強調要全面反映政府會計主體的信息特征，即政府會計信息披露不能僅僅提供我國政府會計主體的預算執行情況，而且要全面反映政府財務狀況、運行情況、現金流量等政府財務會計信息；再次，會計準則將“相關性”置于第三位，意味著政府會計主體要提供與會計信息使用者相關的會計信息，而且準則中列出的會計信息使用者較之以前更加多元化。

表1 政府會計要素特征描述表

（三）政府會計要素及其確認

政府會計要素及其確認問題是政府會計概念框架理論結構的重要組成部分，具體可參見表1。政府預算會計要素主要包括預算收入、預算支出與預算結余, 按照該準則的規定，符合這三個要素定義及其確認條件的項目應當歸集于“政府決算報表”。實際上，政府預算會計要素早已體現在我國長期實行的政府預算會計體系當中，用于反映政府預算會計信息。但從我國政府會計要素創新的角度來看，主要體現在 “政府財務會計要素”部分，其創造性地借鑒和參考了我國《企業會計準則》中企業會計要素的定義與規則，分為資產、負債、凈資產、收入和費用等五大財務會計要素，可以從定義、劃分標準、確認條件、計量屬性、計量原則和列報歸屬等角度進行深入理解。事實上，我國會計理論界和實務界針對政府會計主體“資產”和“負債”理論邊界如何確定一直爭論不休，政府會計準則對于如何確認和計量政府會計主體的“資產”和“負債”進行了原則性界定。盡管如此，鑒于政府資產的“事件情景”特征，對它的確認仍然具有較大的難度與不確定性。

（四）政府會計記錄與會計計量

政府會計記錄與會計計量均是政府會計核算的重要環節。從政府會計記錄的相關規定來看，會計記錄應采用借貸記賬法，同時應包含填制會計憑證、登記會計賬簿和編制報告全過程。相對而言，準則中涉及政府會計計量的規范更加詳細，尤其是涉及“資產”和“負債”兩個要素的計量屬性問題。“資產”的計量屬性包括歷史成本、重置成本、現值、公允價值和名義金額，并且明確了在不同條件下如何動態應用這些計量屬性，這就為政府會計主體的資產計價提供了明確的方向指引。但由于規定政府會計主體的資產計量模式“一般采取歷史成本模式”，這就在較大程度上規制了政府會計主體資產計價的隨意性與模糊性。“負債”的計量屬性主要包括歷史成本、現值和公允價值，準則也明確了“負債”要素在不同條件下如何動態應用這些計量屬性。“負債”一般采用歷史成本計量模式，若采用其它模式時“應確保負債金額能夠持續可靠地計量”，這就使得政府會計主體能夠彈性務實地使用這些計量屬性與計量原則。

（五）政府決算報告和財務報告

政府會計主體“應當編制決算報告和財務報告”。政府決算報告和財務報告是政府會計主體披露會計信息的最終載體，因此也是我國政府會計概念框架理論結構的重要組成部分。政府會計準則不僅闡釋了政府決算報告、政府財務報告和政府財務報表的內涵，還說明了政府決算報告和財務報告的組成結構與編制基礎。為了厘清政府決算報告和財務報告編制過程中可能出現概念混淆不清的問題，會計準則補充說明了一些基礎性概念的內涵，比如收付實現制和權責發生制等。從政府會計核算的空間維度來看，政府會計主體是界定政府決算報告和財務報告空間范圍的關鍵性因素，所以準則明確規定了政府會計準則的適用范圍是“各級政府、各部門、各單位”，并且進一步補充說明了“各部門”和“各單位”是指與政府財政部門存在預算撥款關系的國家機關、軍隊、政黨組織、社會團體、事業單位和其他單位。從政府會計核算的時間維度來看，準則規定“政府會計核算應當劃分會計期間”，并且明確了“政府決算報告和財務報告起訖日期應采用公歷日期”。

四、政府會計準則的治理功能

如前所述，《基本準則》作為中國政府會計的概念框架文件，具有較為完整的理論結構，它試圖為實現公共管理目標而具有治理功能，其預期功能可能更多是基于概念框架的經驗情景進行考量，但治理功能的實際效果仍然有待于實踐的檢驗。從行為情景特征來看，這種以中央機關發布政府會計準則的制定模式（即自上而下發布政令）具有強制執行的特點，屬于強制性制度變遷，但這種模式同時也主張政府與社會公眾等其他政府治理主體上下互動,這集中體現于政府在正式發文前向社會公眾征詢意見并據此對政令進行修正。因此，可以預見這種通過“自上而下”和“上下互動”相結合的方式能夠有效發揮治理功能。具體而言，我國中央政府以制度供給的形式制定政府會計準則，然后通過第一層次治理功能（過程治理和績效治理）和第二層次治理功能（信息治理和風險治理）試圖發揮政府會計準則的治理效應。從另外一條路徑來看，我國政府又通過政策激勵刺激其他治理主體，利用社會監督和輿論制約的外部約束方式和外部治理模式實現“善治”目標。政府會計準則治理功能的發揮具體可參見圖2。

（一）重構政府會計標準體系及核算程序：過程治理

從過程治理的角度來看，政府治理過程“可視化”的實現必須要重構政府會計標準體系及核算程序。我國長期以來實行政府預算會計制度，試圖實現預算管理和控制的功能，但這種制度范式卻常常導致我國地方政府在財政實踐中的“預算軟約束”現象。鑒于此，《基本準則》首次明確規定政府會計不僅包括預算會計，也包括政府財務會計，這就創造性地開啟了我國政府會計“兩條腿走路”的新模式，從而在外延和內涵兩個層面上重構了我國政府會計標準體系。政府會計主體在“會計核算過程中應包含會計確認、會計計量、會計記錄和會計報告四個環節”，這就從程序上規定了這四個環節必須前后緊密相連，環環相扣，從而通過嚴密的政府會計核算流程實現過程治理。另外，政府會計準則也明確規定了政府會計主體、政府會計對象、記賬規則、記賬方法和計量屬性等，這些都為政府會計核算的過程治理提供了技術性保障。

事實上，基礎性政府會計信息的缺乏已經成為抑制我國政府績效管理效率提升的最基本原因，而中國政府會計概念框架的形成能夠從制度規范層面為我國政府績效評估提供重要制度前提。從這個意義上來說，政府會計準則的制定已經成為開啟我國政府績效科學評估新模式的制度變遷理性選擇。由此可見，確立“3+5要素”政府會計核算模式對于構建以公共價值為基礎的績效治理模式提供了重要核算工具。

（二）確立“3+5要素”政府會計核算模式：績效治理

我國政府會計準則確立了政府會計實行預算會計和財務會計兩個子系統適度分離的基本制度框架。如前所述，第一個子系統包含預算收入、預算支出與預算結余三個要素，第二個子系統包含資產、負債、凈資產、收入和費用五個要素，這就使得政府資產、政府負債、政府運行成本等能夠得以準確反映和科學評估，從而為我國政府績效考核評價提供基礎性政府會計信息，也有利于政府績效的價值構建。事實上，基礎性政府會計信息的缺乏已經成為抑制我國政府績效管理效率提升的最基本原因，而中國政府會計概念框架的形成能夠從制度規范層面為我國政府績效評估提供重要制度前提。從這個意義上來說，政府會計準則的制定已經成為開啟我國政府績效科學評估新模式的制度變遷理性選擇。由此可見，確立“3+5要素”政府會計核算模式對于構建以公共價值為基礎的績效治理模式提供了重要核算工具。

（三）強化政府會計信息質量標準體系建設：信息治理

在全球信息化高速發展的時代，任何國家的政府部門都應避免成為“信息孤島”。從概念框架的行為情景角度來看，政府部門之間以及政府部門與社會公眾之間都應當構建暢通的溝通渠道和有效的聯絡機制。從信息治理的角度來看，政府會計信息應被當作貫穿于整個國家治理的基礎性信息資源得以有效利用和科學管理，并用來解決利益相關者之間信息不對稱和利益沖突的重要資源。然而，長期以來我國缺乏嚴謹、完善和科學的政府會計信息質量標準，導致政府相關職能部門提供的會計信息不能有效滿足社會公眾的需要。尤其是大數據時代已經來臨，國家治理對于政府相關數據和信息的質量標準顯示出現實性需求。有鑒于此，政府會計準則具體規定了會計信息質量標準，這就在制度框架層面為信息披露提供了原則性規范。

（四）界定政府負債內涵及核算范圍：風險治理

近年來，地方政府債務問題已經成為我國學術界和社會公眾關注的焦點議題。財政部、銀監會和審計署等中央部委對于地方政府債務問題衍生的風險也給予了充分的關注，多次聯合發文要求嚴控地方政府債務風險，并且各自通過不同渠道全面地統計了我國地方政府債務規模。但由于缺乏統一的計算口徑和核算方法，致使地方政府債務計算結果出現了較大的偏差，這在很大程度上是因為各個政府職能部門對于政府負債內涵及核算范圍存在不同理解所致，但歸根結底是由于我國長期以來沒有嚴格統一的政府負債核算標準。鑒于此，政府會計準則對于政府會計主體“負債”的內涵、組成結構、確認條件、計量屬性和列報歸屬等都進行了明確規定。從風險治理的角度來看，政府會計準則對于我國地方政府債務風險識別、風險評估和風險應對都有可能產生潛在的影響，因此，必須對政府會計概念框架的風險治理功能給予足夠的關注。

五、結語

從政府會計準則的理論結構分析來看，它是以政府會計目標作為邏輯起點，進而對政府會計對象、會計基本假設、政府會計信息質量標準、政府會計要素、政府會計計量、政府決算報告與財務報告等范式概念進行了原則性界定。在政府會計概念框架的規制和制度安排下，我國政府會計信息披露以滿足多層次需求和多元化主體需求為內在目標，從而可以促成更廣泛的利益相關者參與到政府治理當中來，因此，政府會計準則是具有潛在治理功能的，這種治理功能的發揮主要倚重于第一層次治理功能（過程治理和績效治理）和第二層次治理功能（信息治理和風險治理）的良性互動與耦合。從制度創新的層面來看，政府會計準則不僅融合了“決策有用觀”和“受托責任觀”兩個理論流派的基本思想，而且充分借鑒了我國《企業會計準則》的制定模式。從構建和實施政府會計準則體系的角度來看，一方面要將《基本準則》作為構建整個政府會計準則體系的坐標和參照系，另一方面還需要設計諸多改革統籌協調機制保障其順利實施，這樣才能使得我國政府會計準則體系逐步成為國際政府會計準則制定的“樣板”和“標桿”。

事實上，政府會計準則的執行效果除了受到政府會計理論結構本身的邏輯自洽性影響以外，可能還會受到諸如執行主體、執行環境等因素的影響，因此政府會計準則執行效果影響因素實證研究將是后續進一步關注的議題。