新政府會計制度背景下高校固定資產會計核算的改進對策

蔣國其 張嘯岳

【摘 要】本文首先介紹了固定資產會計核算的內容;其次，對高校固定資產會計核算的現狀和問題進行了分析;最后，基于政府會計制度改革背景，提出了高校固定資產會計核算的改進對策。

【關鍵詞】新政府會計制度;高校固定資產;會計核算

一、高校固定資產會計核算的涵義和內容

固定資產是指政府會計主體為滿足自身開展業務活動或者其他活動所需而控制的，使用年限超過1年（不含1年）、單位價值在規定標準以上，并在使用過程中基本保持原有物質形態的資產，一般包括房屋及構筑物、專用設備、通用設備等。固定資產會計核算的內容包括固定資產初始計量、固定資產折舊和固定資產的處置等內容。其中固定資產計量是指固定資產初始成本的確定。固定資產的成本，是購建某項固定資產達到預定可使用狀態前所發生的一切合理、必要的支出。固定資產的取得方式主要包括購買、自行建造、融資租入等，取得的方式不同，初始計量方法各不相同。固定資產折舊是指在固定資產的預計使用范圍內，按照確定的方法對應計的折舊額進行系統的分攤。固定資產處置是指按規定報經批準出售、轉讓固定資產或固定資產報廢、毀損的進行計量處理。包括固定資產的出售、報廢、毀損、對外投資、非貨幣性資產交換、債務重組等業務。

二、高校固定資產會計核算的現狀和問題

如表1所示，改革前高校固定資產會計核算存在的問題包括：

1.固定資產初始計量購置和入庫為兩筆會計業務，即所謂的“雙分錄”。業務相分離容易漏記增加固定資產、非流動資產基金——固定資產;非流動資產基金科目就為實現雙分錄會計核算而設立的，其實質就是對固定資產等非流動資產的影子;固定資產購置時一次性確認費用支出，未體現權責發生制的原則。

2.固定資產計提折舊，只是對固定資產的“影子”非流動資產基金進行處理。據不完全統計高校實際業務大多數未對固定資產計提折舊。這導致不能有效反映固定資產真實價值，資產價值虛高;不能體現成本費用管理，固定資產在日常經營活動中的日常損耗不能在成本中有效體現。關于高校固定資產折舊會計核算的不足，2014年財政部頒布的《高等學校會計制度》指出會計核算一般采用收付實現制，但部分經濟業務或者事項的核算應當按照本制度的規定采用權責發生制。同時提出固定資產折舊概念，但是計提固定資產折舊核算基礎是權責發生制，核算基礎不一致。該制度從固定資產購入到報廢整個會計核算期間都是按購入原值體現的，該制度規定固定資產折舊不計入高等學校支出，難以反映出固定資產真實價值，導致固定資產價值的虛增。即便是計提折舊也是僅僅是對非流動資產基金進行處理“虛提”，而未真正逐月對其按支出費用“實提”，它不能真實反映單位費用支出及成本。

三、政府會計制度改革的重點內容和積極意義

1.政府會計制度改革的重點內容。

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中提出建立權責發生制的政府自動和財務報告制度，建立規范合理的中央和地方政府債務管理及風險預警機制。

構建統一、科學、規范的政府會計準則體系，建立健全政府財務報告編制方法，適度分離政府財務會計與預算會計、政府財務報告與決算報告功能，全面清晰反映政府財務信息和預算執行信息，為政府開展信用評級、加強資產負債管理、改進政府績效考核、防范政府風險等提供支持，促進政府財務管理水平提高和財政經濟可持續發展，推進國家治理體系和治理能力現代化。

在建立健全政府會計核算體系的基礎上，進一步建立健全政府財務報告體系，最終建立健全政府財務報告審計、公開體系和財務報告分析應用體系。其中新政府會計制度改革的重點內容包括：構建政府會計準則制度體系基本框架，統一各行業預算會計體系;科學反映資產、負債及政府成本費用，建立政府綜合財務報告、政府部門財務報告和單位財務報表;重塑單位內部流程，優化單位內部控制;推動政府制度改革。

2.政府會計制度改革的積極意義。

（1）有利于提高政府會計信息質量。

新的政府會計制度有效整合了《行政單位會計制度》《事業單位會計制度》和醫院、基層醫療衛生機構、高等學校、中小學、科研事業單位、彩票機構等行業事業單位會計制度的內容。明確規定各行業會計信息披露、計量方法和核算基礎，對統一會計信息質量起到巨大作用。

（2）有利于全面深化財稅體制改革。

政府會計綜合反映政府會計主體預算收支的年度執行結果和公共責任受托履行情況，全面、系統、連續的反映和監督，加強預算、財務管理，提高資金使用效果。制度指出單位財務會計核算實行權責發生制，單位預算采集核算實行收付實現制，財務會計與預算會計適度分離并相互銜接。政府會計的實施能有效反映政府“家底”，有利于政府加強資產負債管理;反映客觀政府運行成本;科學評價政府的運營績效;提供準確完整的政府報告信息。

（3）有利于真實反映各類資產價值。

政府會計制度改革下高校固定資產會計核算能真實反映和記錄固定資產的購置、損耗、報廢和補償過程，真實反映資產賬面價值及其折舊情況，客觀反映單位資產實際情況，為政府債務問題、運行成本問題提供重要的數據支撐。

四、新政府會計制度下高校固定資產會計核算的改進對策

表2所示，在政府會計制度下固定資產初始計量中固定資產的購置和入庫同時進行，是不可分離的一項經濟事項。新制度變革要求導致固定資產入賬流程發生變化，原先的報銷和入庫分別進行將不適用。新制度下固定資產購置流程為：先到資產部門辦理入庫手續，根據入庫單辦理報銷手續，財務報銷的時候必須提供入庫單。對于一些需要事先付款的業務或者發票已到的事項，則對應預付賬款操作，待資產入庫后沖銷原先的預付賬款，再計入固定資產。

我們還可以看出新制度下固定資產直接資本性處理并按項目進行會計核算，這有別于改革前只按科目核算并做一次性費用處理。為順利完成新舊制度轉換，確?？颇宽椖坑囝~平衡，系統初始化階段需要做科目、項目余額平衡調整。

1.固定資產入賬業務處理。固定資產等采購與入賬、折舊財務會計權責發生制資本性支出直接資產化，在財務會計費用中不存在資本性支出類經濟科目。固定資產需要設置項目核算并關聯資本性支出經濟科目。以科研項目A為例，以國庫零余額賬戶資金購入一臺大型設備36萬元（辦理資產入庫手續）資產采購入賬業務分錄如下：

財務會計：

借：固定資產

借：資本性支出——專用設備購置 A項目36萬元

貸：零余額賬戶用款額度36萬元

預算會計：

借：事業支出——科研支出

借：資本性支出——專用設備購置 A項目36萬元

貸：資金結存——零余額賬戶用款額度36萬元

該筆業務分別觸發了權責發生制下的財務會計和收付實現制下的預算會計，相對于A項目而言產生了兩個項目余額。一個是權責發生制項目余額=項目收入-費用化支出-資本性支出+預收賬款-應收賬款-預付賬款+應付賬款。另一個是收付實現制項目余額=項目收入-費用化支出-資本性支出;在日常財務業務中雖然暫收暫付等周轉類業務不會產生預算會計，但是對還是實時影響項目余額的。因此，項目的兩個余額中我們依據的是財務會計下的項目余額。根據會計恒等式“資產+費用=負債+凈資產+收入”及一系列其他會計公式，在政府會計制度中我們需要對同一項目下不同核算基礎中的項目余額要能清晰的認識。

相對于改革前會計核算基礎、折舊年限與項目使用期限等不確定因素。新制度明確對固定資產按月折舊，并提供平均年限法和工作量法等折舊方法，對以前年度未計提折舊的固定資產需要進行補提。

2.補提階段業務處理。從原先固定資產雙分錄中可以看出，原先固定資產入賬對應的是非流動資產基金——固定資產。2018年底對歷年固定資產補提折舊的賬務處理為借：非流動資產基金——固定資產;貸：累計折舊。其實質是未真正發生支出而是對基金進行處理，這就是眾多學者所謂的“虛提”固定資產累計折舊。2019年新舊會計制度對照轉換的時候將非流動資產基金——固定資產科目對應地轉換為累計盈余科目，若在2019年初補提歷年折舊，借：累計盈余;貸：累計折舊。

3.固定資產折舊業務處理。由于會計電算化技術的發展，財務信息能夠及時得到確認，新的制度規定對當月購入的固定資產當月計提折舊。固定資產折舊其實對項目核算沒用影響，購買固定資產計入出資項目并直接扣除出資項目的指標，不管怎么計提折舊對原項目沒有影響。提折舊項目跟購買資產項目并無大的關聯。固定資產“實提”折舊并計入費用，承擔折舊費用的項目可根據本單位成本核算明細程度設置，如按資產用途分類（教學、科研等）、按部門+資產用途分類、按具體出資項目等?？紤]到將來有可能會進一步加強成本分析，建議將折舊細分到以單位部門為基礎，有能力有條件的單位盡可能細分到按學科、按專業計提折舊，以便為將來提供更為準確的成本數據。沿用以上A項目數據（固定資產折舊年限6年，預計殘值為0）每月計提固定資產折舊費用，資產折舊業務分錄如下：

財務會計：

借：業務活動費用——科研費用

借：固定資產折舊費A/B/C5 000元

貸：累計折舊 固定資產折舊費A/B/C5 000元

上述分析中我們指出累計折舊項目與原出資項目無關，既可以體現在原先出資項目A，也可以體現在歸集項目B或者C等上面。根據政府會計制度規定計提累計折舊不產生預算會計，我們可以對該科目屬性上進行項目核算、資金來源核算。由于不產生預算會計，其對應的資金來源屬性為其他資金來源。

新制度下固定資產的折舊能夠更加具體真實地反映單位內部固定資產損耗，體現實際價值。固定資產折舊能具體到單位各部門層級，則對進一步分析各學院辦學生均成本提供有力的數據依據。但是對于傳統意義上高校二級學院辦學經費越多，固定資產購置越多越好的現象來說，將折舊費用作為成本的一個重要組成來考慮因素未必是一件好事。固定資產越多每月計提折舊相應越多，對應的單位管理費用支出也就越多。高校各學院相應的生均辦學成本也會顯著提升，該情況應該值得我們考慮。

4.固定資產處置。舊制度實際出售、調出、捐出時，按照處置固定資產對應的非流動資產基金，借記“非流動資產基金——固定資產”科目;貸記“待處置資產損溢”科目。本質上還是對固定資產的影子——“非流動資產基金”進行處理，資產價值及費用情況未做體現;而新制度中做資產處置費用處理，更加體現固定資產的成本、價值情況。

參考文獻

[1]高瀅.高校固定資產折舊“”從“虛提”到“實提”[J].財會月刊，2014，（5）：20-22.

[2]孫敏，施心怡，張雨香.也談高校固定資產虛提與實提折舊核算問題[J].財務與管理，2017，（4）：26-27.

（作者單位：浙江財經大學、西北師范大學經濟學院）