淺談“價值”判斷研發費用資本化之條件

徐明

摘 要：企業通過研發的投入促進產品的更新換代，以適應市場的需要，但是研發費用資本化的條件是很嚴格的，且不允許會計人員的任意發揮，這也是會計核算的一個痛點。以“價值”為依據來判斷研發費用資本化的優勢可以使不具備商業價值和滿足業績的需要刻意資本化的項目被排除在資本化大門之外，從而形成的無形資產是高質量、無水分的。

關鍵詞：價值;資本化;無形資產;減值損失

中圖分類號：F273.1 ? ? ? ?文獻標志碼：A ? ? ?文章編號：1673-291X（2019）06-0086-02

在當前新的經濟環境下，企業為應對激烈的市場競爭，對其的發展提出了更加嚴苛的要求，而企業在技術上的革新是其發展的先決條件，在企業獲取核心技術的道路上，必須通過不斷的投入來促進產品的更新換代，以適應市場需求，是企業追求的核心目標。根據研發投入的情況可以劃分為研究與開發兩個階段，研究階段的支出應在發生時計入當期管理費用——研發費，開發階段的支出在達到條件的情況下可予以資本化計入無形資產。研發費用資本化的條件是很嚴格的，且不允許會計人員任意發揮，也是會計核算的一個痛點，比如證監會發審委在審核在會IPO企業時，會提出“請你公司結合同行業可比公司研發費用資本化情況，資本化項目技術先進性程度，未來可實現的經濟利益情況，是否存在為滿足業績的需要刻意資本化，少計費用，補充披露上述研發費用資本化的依據以及合理性，請保薦機構和會計師核查并發表明確意見，包括核查依據、方式、過程”。對于如何把握住研發費用計入資本化的條件，本文將著重討論以“價值”判斷研發費用資本化的條件。

所謂“價值”，即企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源，不能帶來經濟利益的資源就不能稱之謂有“價值”，價值的具體量化可以建立在未來的收益的預測上抑或是市場上的公允價值。對應《企業會計準則第6號——無形資產》第9條，企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產表述是：一是完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性;二是具有完成該無形資產并使用或出售的意圖;三是無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性;四是有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產;五是歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。

以“價值”來判斷可以理解為：第一，企業應當提供相關佐證材料來判斷該項目在技術上是否具有可行性，比如企業已成功完成了前期的研發、測試等所有程序并通過評審，該項資產已能夠達到預期的滿意效果。第二，企業應具備完成該項無形資產的開發并使其達到使用或者出售的可行性。第三，該項無形資產未來產生的經濟利益流入的方式，可以是運用該項無形資產應用于某項新產品，新產品出售后獲得經濟利益流入，以預測未來新產品出售獲得的經濟利益歸入該項無形資產的部分。也可以直接將該無形資產用于出售抑或是授權他方使用，以該項無形資產在市場上公允價值來確定。第四，企業應具備的足夠的技術能力、充足的資金及其他資源以支持該項目的開發。第五，企業應設置專門的輔助賬詳細記錄整個開發過程，包括原材料耗用、人員工資、機器工時等，對于不同項目共同負擔的支出，可以采用耗用的工時在各項目之間合理進行分配，對于無法記入資本化的支出，應計入當期費用化支出。

例：A公司董事會批準一項新技術的研發，項目名稱為新型病菌疫苗項目研究，項目編號為RD2，經過市場的詳細調研，該疫苗項目具有廣闊的市場前景，企業有足夠的技術、財力保障研發的完成。企業根據調研情況，對未來四年利潤做了具體的預測，2017年2 000 000元，2018年5 000 000元，2019年6 000 000元，2020年8 000 000元。2016年1—2月為新技術的研究階段，2016年3月取得臨床總結報告，至2016年12月研發達到了預定用途，并于12月底申請到專利交付使用（為簡便計算，不考慮增值稅因素）。

目前，我國的企業會計準則對于無形資產資本化的規定是苛刻的。企業財務人員必須根據企業研發的進展情況準確判斷出所發生的研發費用支出是否達到資本化所必須的條件，并且提供詳盡、合理的依據以有力證明判斷的合情、合理、合規。根據疫苗研發的特點，在完成疫苗臨床研究取得疫苗臨床研究總結之前，疫苗研發具有不確定的因素較多，風險較大;在取得疫苗臨床研究總結報告后，向國家食品藥品監督管理局申報生產批件，申請對生產車間硬性條件及疫苗生產質量管理體系GMP認證，確定性較高，風險較小。根據以“價值”判斷研發費用資本化是否可行條件，可以以取得臨床總結報告作為研發費用資本化的時點，首先該項疫苗產品在市場上具有廣闊的前景，并對利潤實現情況做了具體的預測，收益完全能覆蓋研發支出資本化的成本，滿足了“價值”判斷理論中預期會給企業帶來經濟利益，具備市場價值，其次拿到疫苗總結報告后，證明此項技術已經相當成熟，企業有足夠的技術、財力保證開發的順利完成。

一、該項目研究階段（1—2月份）

該研發項目在職直接從事研發的人員薪酬合計300 000元;RD2在2月消耗原材料150 000元;支付用于該項目的2月模具制造費30 000元;購買1月專門用于研發的設備，計提折舊采取直線法，使用年限預計十年，凈殘值率為0，月折舊額為6 000元;購買2月項目所需圖書資料費3 000元;

借：管理費用—研發支出—工資—RD2 300 000

貸：應付職工薪酬—工資300 000

借：管理費用—研發支出—原材料—RD2 150 000

貸：原材料150 000

借：管理費用—研發支出—中間試驗費—模具費—RD2 30 000

貸：銀行存款30 000

借：管理費用—研發支出—設備折舊費—RD2 6 000

貸：累計折舊6 000

借：管理費用—研發支出—其他費用—資料費—RD2 3 000

貸：銀行存款3 000

二、該項目開發階段（3—12月份）

該項目開發在職從事直接的研發的人員薪酬合計900 000元;外聘研發人員費用合計600 000元;RD2項目消耗原材料550 000元，輔料150 000元;研發試驗產品的檢驗費3 000元;用于項目的模具費150 000元;設備本期間計提折舊50 000元;支付評估驗收費15 000元，支付專利注冊費5 000元。

借：研發支出—資本化項目支出—職工薪酬—RD2 900 000

研發支出—資本化項目支出—外聘研發人員薪酬—RD2 600 000

貸：應付職工薪酬—職工薪酬1 500 000

借：研發支出—資本化項目支出—材料—RD2 700 000

貸：原材料550 000

輔料150 000

借：研發支出—資本化項目支出—檢驗費—RD2 3 000

貸：銀行存款3 000

借：研發支出—資本化項目支出—模具開發費—RD2 150 000

貸：銀行存款150 000

借：研發支出—資本化支出—折舊費—RD2 50 000

貸：累計折舊50 000

借：研發支出—資本化項目支出—其他費用—RD2 15 000

研發支出—資本化項目支出—其他費用—RD2 5 000

貸：銀行存款20 000

借：無形資產—RD2 2 423 000

貸：研發支出—資本化支出—RD2 2 423 000

以上可以概括簡單的理解為未來可以實現經濟利益流入的開發活動才能予以資本化，計入無形資產。經濟利益的流入可以是對應未來產品銷售的實現，也可以是技術專利的授權帶來的收入抑或是直接出售此項專利帶來的收益。如果企業盲目地研發或是為滿足業績的需要刻意進行資本化，即便滿足會計準則中資本化規定的條件，計入無形資產，將來也需要計提減值損失。根據資產減值損失的規定：資產存在減值跡象的，應當計提減值損失，資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值，只要兩項全部低于資產的賬面價值，就表明資產發生減值。因此，企業需要以“價值”來判斷研發費用計入資本化，由此產生的無形資產才是高質量、無水分的資產。

參考文獻：

[1] ?企業會計準則第6號——無形資產[S].2006.

[2] ?企業會計準則第8號——資產減值[S].2006.

[責任編輯 劉兆峰]