審計職業懷疑的制度變遷與發展路徑探析

劉琨 許建偉 鄭榕

【摘 要】 隨著經濟業務復雜程度的加深，會計估計與判斷的運用不斷增加，圍繞高質量的審計目標，勢必要求審計師在審計全過程進一步加強審計職業懷疑。通過梳理國內外有關審計職業懷疑的相關準則，從職業懷疑的內涵、職業懷疑的運用范圍、影響審計職業懷疑的因素以及加強審計職業懷疑的措施等方面分析有關職業懷疑準則的提出背景與影響。同時，梳理國內外針對審計職業懷疑的最新研究，從職業懷疑的本質、職業懷疑的合理程度、強化職業懷疑的措施以及職業懷疑其他運用四個方面分析職業懷疑研究的進展情況。最后，總結我國在職業懷疑的政策制定、實務操作和理論研究方面所得的啟示。

【關鍵詞】 職業懷疑; 審計風險; 審計質量; 質疑特質

【中圖分類號】 F239.4 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）13-0008-05

一、引言

近年來，隨著第四次工業革命的推進和全球經濟一體化程度的加深，經濟業務模式朝著多樣且復雜的方向發展，在經濟交易中標的物價值的計量與確認將采用更多會計估計。業務復雜程度的提高，令投資人、債權人以及監管者等利益相關者對公司業務的真實性越來越難進行判斷，因此，高質量的審計報告也成為經濟穩健運行的有力保障。然而，高質量的審計報告取決于審計師如何客觀、公正地對待被審計公司相關信息。目前，包括美國會計師行業組織、國際會計師準則制定組織等多個國際性會計師組織，都一致認為支持審計質量的支柱包括獨立性、客觀性和職業懷疑。職業懷疑，作為一項影響審計質量的主要因素，逐漸進入理論和實務界的視野，近年備受審計政策制定者、審計實務操作者以及學術界的高度關注。

根據美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）2013年的研究報告發現，2007—2010年間，美國上市公司中審計失敗的主要原因有三點，包括審計師在特定領域缺乏技術能力、審計師缺乏職業懷疑、監管機構無效的監管。同樣，根據中國證監會在2007—2015年對上市公司審計師的處罰公告可以看到，缺乏審計職業懷疑有13次，排在所有原因的第二位。因此，可以看出，不論美國還是中國，隨著經濟業務復雜程度的提高，會計估計判斷運用更加復雜，在原有審計資源保持不變的情況下，審計師職業懷疑對審計質量的重要性日益凸顯。然而，職業懷疑是屬于一項復雜的人類心理活動，不僅隨著人類個體特質的差異而不同，也隨著人類個體所處的環境和階段的差異而不同。因此，目前不論是準則制定者，還是審計實務操作層面，甚至學術研究人員，對定義職業懷疑的內涵、運用職業懷疑的方法、尋找影響職業懷疑的因素以及測度職業懷疑的程度等方面，仍處在初期探索階段。同時，這也給未來針對職業懷疑的研究留下廣闊空間。

二、審計職業懷疑相關準則制度的變遷

職業懷疑最早出現在1977年國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）所發布的第16號國際審計準則（ISA）中，并在隨后的準則中不斷完善，最終于2012年IAASB在其發布的《財務報表審計中的職業懷疑：提問與回答》（IAASB Q&A，2012）中明確了審計職業懷疑的定義。2007年PCAOB在對其2004、2005和2006年上市公司進行監管的總結中提及職業懷疑因素，并在2012年發布的《在審計中保持與運用職業懷疑》（PCAOB Alert No.10，2012）中明確了審計職業懷疑的概念。中國財政部發布的《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》（財會〔2010〕21號）對職業懷疑進行了明確定義，并在其后發布的《中國注冊會計師審計準則問題解答第1號——職業懷疑》（會協〔2013〕77號，以下簡稱“77號文”）中進一步解釋。

（一）審計職業懷疑的內涵

表1涵蓋的三類準則都將職業懷疑定義為審計師的一種態度，也就是一種心理活動。其中，中國準則與國際準則類似，包括審計師個體特質方面的質疑精神、對可能產生審計風險的業務保持警覺以及對審計證據進行審慎評價三個部分，而美國準則未包括上述中間部分，因此中國準則和國際準則從概念上，除了強調質疑精神和懷疑行為，還強調質疑運用的范圍。從概念表面上看，職業懷疑僅與審計師個體特質相關，與審計師的知識和經驗、事務所的制度和文化、審計環境等因素無關，但要準確識別審計師保持警覺的審計范圍，評估審計證據真實性、有效性和充分性，就需要考慮上述其他因素。因此，從概念上來看，審計職業懷疑涵蓋了財務報表審計的全過程。

2017年8月，IAASB、國際會計師道德準則委員會（IESBA）和國際會計師教育準則委員會（IAESB）組成職業懷疑聯合工作小組，共同發布了《加強職業懷疑》的工作報告。報告中指出，IESBA已經開展針對運用職業懷疑方面的工作，其考慮修訂道德基本準則框架，增加為審計師提高職業懷疑運用所需的道德特質，如審計師心智的獨立、正直、客觀、職業勝任與審慎。同時，IESBA和IAESB同時考慮職業懷疑的運用范圍，從財務報表的審計方面擴大到所有涉及會計師職業的范圍。以上三個國際準則委員會的工作進展，一方面反映構造包含職業懷疑在內的基本準則框架的重要性，職業懷疑的內涵深度在提高;另一方面也反映職業懷疑概念不僅涵蓋審計操作層面，還包括會計師職業道德層面和會計師教育層面，說明職業懷疑概念外延不斷拓寬。

（二）審計職業懷疑的運用范圍

包括IAASB和PCAOB在內的審計準則制定者都將審計職業懷疑的運用作為職業懷疑準則的主體內容，并認為合理運用職業懷疑是影響審計質量的核心。縱觀IAASB Q&A（2012）、PCAOB Alert No.10（2012）以及我國77號文，審計職業懷疑的運用包括職業懷疑所運用的范圍以及如何運用職業懷疑兩部分。

IAASB、PCAOB以及我國注冊會計師協會都認為，職業懷疑應該運用在審計的規劃、實施以及形成審計結論的全過程，并強調在具有重大錯報風險的領域更應該加強職業懷疑。通過整理以上準則所描述職業懷疑運用的具體情形，可以發現需加強職業懷疑的三類重大錯報風險領域：首先是業務復雜程度高的事項，如金融工具計量、商譽或無形資產貶值以及資產負債表日后事項，該類事項由于其業務復雜，對交易的確認需要運用較多的會計職業判斷，因此審計師在審計該類業務時需要以職業懷疑的精神，增加審查工作，獲取充分審計證據以復核該業務記錄的準確性。其次是對公司影響重大的業務事項，如非常規重大交易以及影響公司持續經營的事項，由于該類事項業務的計量與記錄對公司的影響較大，審計師也需本著懷疑的精神，查證支持該項業務計量與記錄的審計證據充分性。最后是考慮可能涉及管理層欺詐舞弊的事項，由于管理層欺詐舞弊，將造成公司管理層對投資者、貸款人等利益相關方利益的直接損失，并直接導致審計失敗，因此在審計過程中，考慮管理層涉及欺詐舞弊的因素，同樣需要審計師運用職業懷疑。

在如何運用職業懷疑方面，首先，上述準則都強調運用審計職業懷疑需要分層次，在重大錯報風險領域需要提高審計職業懷疑的程度。因此，審計師使用審計職業懷疑的程度與審計風險呈正相關關系，運用職業懷疑需以審計風險程度為導向。其次，在審計過程中，隨著審計師對審計事項懷疑程度的增加，需要獲取更加充分的審計證據對審計師所關心的疑點問題進行闡述和解釋，以支持審計師所形成的審計判斷，甚至進一步采取審計行為。因此，審計證據的充分性是審計師職業懷疑運用是否到位的衡量標準。

（三）影響審計職業懷疑的因素及措施

對于影響因素，我國準則基本沿襲PCAOB的論述，而IAASB對審計職業懷疑影響因素的描述范圍則更寬，不僅包括審計師個體特質的影響，也包括審計師所處環境的影響。因此，綜合來看，影響審計職業懷疑的因素包括內因和外因，其中內因包括審計師個體所具備的特質和知識技能等，外因包括審計師所處的審計環境、客戶關系、審計時間計劃、工作任務量和審計資源約束等。

從準則制定者的邏輯看，加強審計職業懷疑必然可以提高審計質量，因此，為加強職業懷疑，準則制定者最終需制定相應具體和可操作的措施。各類準則基本都從事務所和業務團隊層面制定相應的措施。在事務所層面，主要集中在培養職業懷疑的公司文化、構建適合公司職業懷疑的激勵和獎懲制度以及對審計師進行職業懷疑教育等方面;在業務團隊層面，更加強調業務團隊負責人對團隊各成員加強職業懷疑運用的監督和復核作用。然而，對于作為實施審計懷疑主體的審計師個體，還未有準則對其加強審計職業懷疑的行為進行規范。

綜合來看，國內外準則制定者一致認為加強審計職業懷疑是提高審計質量的核心部分，并將審計職業懷疑的定義在其相應的準則中進行表述，但有關于審計職業懷疑的內涵、職業懷疑的運用、影響職業懷疑的因素以及加強職業懷疑的措施這四個方面的表述，審計準則制定者均以職業規范或者職業警示的方式進行公告，這說明現行有關審計職業懷疑準則的修訂，還處于起步階段，在職業規范或職業警示中，對于職業懷疑的運用和加強職業懷疑的措施并不屬于強制執行的條款，且無具體實際操作細則。從準則制定者對于審計職業懷疑相關準則的現行修訂情況來看，相關審計職業懷疑的準則還有待進一步完善。從IAASB、IESBA和IAESB組成的共同工作小組的階段性工作來看，審計職業懷疑相關準則的未來制定方向，一方面應與其他審計要素結合，如審計職業判斷，共同構造形成加強審計質量的準則框架，另一方面與其他準則框架結合，如職業道德準則、后續教育準則等，共同構筑為更大范圍的加強審計職業懷疑的概念框架。另外，各審計準則制定機構都提及證明審計師采取職業懷疑行為的方法，即加強對有關審計職業懷疑工作底稿的記錄，將審計過程中所有懷疑的內容記錄在工作底稿中，以及就懷疑的內容進行討論、詢證、溝通以及擴大取證范圍等審計行為。充分的審計底稿將作為審計師施展審計職業懷疑的根據，然而，審計職業懷疑畢竟是審計師個體的內心活動，很難被充分記錄，因此未來有關審計職業懷疑的準則在如何有效證明審計師實施充分職業懷疑的方面，也還需進一步完善。

三、審計職業懷疑相關研究前沿的綜述

（一）審計職業懷疑本質——個體特質還是職業技能？

根據上述準則有關審計職業懷疑內涵的描述，審計職業懷疑被認為是一種建立在個體特質之上的職業技能，是可以通過相關知識的學習與培訓，以及相關職業經驗的累積而獲得的。然而，在學術界和審計實務界并不完全贊同上述說法，即審計職業懷疑是審計師個體的特質，其與審計師的知識和經驗并無直接聯系。Hurtt[1]通過構建衡量個體職業懷疑的度量模型，將審計師職業懷疑中相對穩定的個體特征進行度量，其結合心理學、哲學和消費者行為學，通過設置質疑精神、延遲判斷、尋找知識、人際溝通、自治和自我尊重六個維度的指標，綜合構造單一審計師內在的職業懷疑特質。其突破性地將“懷疑”從“職業懷疑”中分離出來，闡述懷疑程度其實是一種人性間的差異，是一種相對穩定的內容，而不因外界狀態的改變而變化。Hurtt et al.[2]通過實驗再次證明了其之前的觀點，其發現審計職業懷疑與審計師自身的懷疑特質是高度相關的，高懷疑特質的個體表現出更高的職業懷疑行為。這種觀點也受到實務界的廣泛認可。孫巖等[3]通過對中國會計師事務所調查結果進行實證分析，發現審計經驗與審計職業懷疑程度并不相關，經驗豐富的審計師反而職業懷疑程度更低，而知識水平的提高則有助于審計職業懷疑的提高。

然而，近年來部分學者認為，審計師所擁有的知識和經驗與審計師的懷疑特質不是靜態關系，而是動態的交互影響過程。Popova[4]通過實驗測試發現，審計經驗對審計職業懷疑還是具有一定作用，尤其是當審計師個體為低懷疑特質時，審計經驗能幫助該審計師產生職業懷疑，并進而提高審計質量，而審計經驗對高懷疑特質的審計師來說，其發揮的效用較小。研究表明，職業懷疑首先是審計師個體的懷疑特質，該特質雖然穩定，但其在一定程度上也受審計經驗的動態影響。通過審計歷練和知識培訓，職業懷疑能夠形成一項技能。

（二）合理職業懷疑的程度——“中立”還是“推導性懷疑”？

從上述有關職業懷疑的相關準則可以看出，職業懷疑被描述為一種“中立”的態度，即不論被審計單位的管理層是否誠實，審計師在運用職業懷疑時都不應受其影響。然而，部分學術界與實務界并不贊同該觀點，其認為職業懷疑應該是一種“推斷性懷疑”，即在遇到任何事項，審計師都應假設其不真實，而需要更多具有說服力的證據評估其真實性和審計風險。認為審計職業懷疑是“推斷性懷疑”最具有代表性的研究是Nelson[5]，其對職業懷疑進行重新定義，即“審計職業懷疑將反映審計師在評估更高程度風險時所做出的判斷與決策，該更高風險反映為管理層陳述是錯誤的，其提供給審計師的信息是有限的”，其表示審計師在審計過程中所接觸的審計事項都帶有事項否定的態度，因此，“推斷性懷疑”的職業懷疑程度較“中立”高。Brown-liburd et al.[6]發現具有高懷疑特質的審計師在與客戶的溝通談判過程中，表現更為保守，不受客戶壓力的影響，最終能有效保證審計質量。Quadackers et al.[7]系統性地比較“推斷性懷疑”和“中立”這兩個職業懷疑程度，并通過對96位審計師的跟蹤調查發現，持有“推斷性懷疑”職業懷疑態度的審計師更加能夠預測他們的職業判斷，并有利于提高其審計質量。

然而，職業懷疑應具有合理邊界，過多的職業懷疑必然會導致審計無效率或者審計成本過高。劉明輝等[8]曾討論過審計職業懷疑的合理邊界問題，其將審計業務與我國民事訴訟和刑事訴訟就取證方面進行比較，發現審計業務在取證能力上弱于民事訴訟和刑事訴訟。因此，運用審計職業懷疑需要有一個合理的邊界，對運用懷疑的事項要有一定的準確性，并且需要有充分的審計證據支持。Glover et al.[9]的研究報告較為準確地描述持“推斷性懷疑”和“中立”態度下審計師職業懷疑程度的不同（圖1），同時，該研究報告認為隨著業務復雜程度的提高、錯報風險及舞弊欺詐可能性的增加，運用“推斷性懷疑”的職業懷疑態度能有效提高審計質量。其研究一定程度說明合理的職業懷疑程度是隨著審計風險、業務復雜程度以及管理層發生舞弊可能性的上升而加強的。

隨著經濟業務復雜程度的加深，財務核算上會計估計的運用比重提高，采用“推斷性懷疑”的審計懷疑程度應有利于審計質量的提高，這也是未來準則定義職業懷疑內涵的發展方向[10-11]。

（三）加強職業懷疑實施的有效措施

基于審計準則，可以看出影響職業懷疑的因素既包括審計師個人特質差異等內部因素，也包括審計環境等外部因素。Hurtt[1]雖然認定審計職業懷疑不僅受審計師個體相對穩定特質的影響，但其也承認職業懷疑會因審計師所處的環境變化而發生波動。Hurtt et al.[2]進一步拓展其此前的研究，將影響審計職業懷疑的因素按審計師特征、證據特征、客戶特征和環境特征四個維度進行區分，其中證據、客戶和環境特征是影響審計職業懷疑的外部因素，其分析認為審計師監管機構可通過改變審計環境方面的特征，實現審計職業懷疑的強化。因此，影響審計職業懷疑的因素較為復雜，其影響因素又處于交互影響的狀態，目前相關的研究基本是采用針對職業審計師進行問卷調查和實地跟蹤考察的方式展開的。

1.監管與制度

Hurtt et al.[2]認為審計師監管層對職業懷疑的重視能有效強化職業懷疑。該觀點得到大部分學者的認可，Brown-Liburd et al.[6]通過對美國上市公司和相關審計師的觀察和調研發現，在薩班斯-奧克利法案（SOX）頒布后，審計師與被審計單位的溝通顯得更加謹慎，從溝通記錄來看，其拒絕客戶出具不合適審計意見的概率明顯提高。Westermann et al.[12]通過分析認為適當的監管壓力能夠提高審計師的職業懷疑。Brazel et al.[13]認為目前事務所都是以審計結果來評價審計師對職業懷疑的運用，這樣的評價效果不利于審計師加強職業懷疑，而合理的職業懷疑評價和審計質量控制應該注重審計過程。因此，加強審計師行業監管、構建強化職業懷疑的事務所文化和合理的考核機制都能有效提高審計師在實務操作過程中的職業懷疑。

2.培訓與指導

對審計師進行職業懷疑方面的指導是否能有效提高審計職業懷疑，是IAESB一直致力研究的問題。Rasso[14]通過試驗發現在審計師編制審計工作底稿時，采用高水平的編制指引，能有效提高審計師的懷疑程度。Griffith et al.[15]通過對全球四大事務所的94名審計師進行調查發現，培養審計師審慎思維能力，能有效加強審計師的職業懷疑，最終提高審計質量。有學者認為培養審計師的思維和價值觀，能有效加強審計師的職業懷疑水平，同時Parlee et al.[16]發現以審計師缺乏職業懷疑而導致審計失敗的案例，對審計師進行警示性教育，能有效增強其職業懷疑。Ann et al.[17]同樣也認為結構化的審計思維，能增加審計師的職業懷疑，使其在審計過程中更加注重實質重于形式。因此，對審計師在職業懷疑方面進行指導和思維培訓，能加強審計職業懷疑。

3.資源與客戶

審計師實施審計的過程受到時間和成本等資源的約束，因此發揮審計職業懷疑會受到資源的約束。有學者研究發現，增加審計報告提交時間的壓力以及會計師事務所分配的工作負擔都會減弱審計師的職業懷疑。同時，在客戶方面，有文獻研究發現，如果客戶管理層較為強勢，審計師職業懷疑程度也將下降。由于資源的壓力，審計師職業懷疑的發揮將受到約束，同時審計師與客戶管理層間溝通的難度以及客戶業務的復雜程度都將影響審計職業懷疑，因此，事務所和審計團隊層面在分配審計時間和工作量，以及配備團隊人員時，需充分考慮客戶業務的復雜程度、溝通難度等相關因素，減少審計職業懷疑發揮的障礙。

從上述研究可以看出，相關研究的局限集中在審計職業懷疑程度的量化衡量和探尋審計職業懷疑影響因素的方法上。首先，目前審計職業懷疑程度的量化衡量基本是基于Hurtt[1]所構建的職業懷疑量化框架，其量化框架是以六項懷疑特質為基礎，根據審計師對特定問題的回復量化其懷疑程度。由于Hurtt[1]認定職業懷疑程度僅為個人特質，其量化的職業懷疑程度并不包括環境狀態變化對審計懷疑程度的影響，因此所量化的職業懷疑并不完整。其次，目前在探尋審計職業懷疑影響因素的方法上，基本采用調查問卷的方式進行，調查問卷方法在設計、樣本選取和問卷回復上都有一定局限性，一定程度上影響所分析問題的準確程度，因此，理論界仍在不斷嘗試創新的方法探究影響職業懷疑的因素。

四、我國職業懷疑發展路徑的啟示

我國有關審計職業懷疑的制度基本沿用IAASB的政策框架，針對審計職業懷疑的研究還處于起步階段。隨著我國經濟逐步融入世界經濟，經濟業務同樣處于全球化與復雜化的趨勢，會計估計和判斷的運用將增多，圍繞高水平審計質量的目標，就要求我國注冊會計師在以下幾方面進一步加強職業懷疑。

首先，準則制定上，需進一步完善審計職業懷疑的準則體系。目前，針對審計職業懷疑較為詳細的相關準則為財政部針對職業懷疑的相關解答，該解答較難落實在實務操作層面。因此，還需完善準則體系，進一步增加可在會計師事務所和審計師層面進行操作的指引類準則。同時，還需拓寬職業懷疑所涉及的準則范圍，在會計師道德準則上增加審計職業懷疑相關的內容，以及在會計師后續職業教育方面，進一步明確審計職業懷疑的重要性。

其次，實務操作上，需構建職業懷疑的會計師事務所文化和質量考核機制。落實審計職業懷疑還需實務操作層面的支持，相關研究已證明以審計質量為導向的事務所文化和考核機制的完善都有利于審計師發揮職業懷疑。因此，事務所監管機構、會計師事務所合伙人以及審計團隊業務負責人都應在審計業務中強調審計質量的重要性，以及強化審計職業懷疑對提高審計質量的核心作用，構建有利于職業懷疑發揮的事務所文化和質量考核機制。同時，需加強對執業審計師的后續教育，培養以風險為導向實施職業懷疑的能力。相關審計職業懷疑研究發現，由于審計資源和成本的約束，審計職業懷疑的實施并不能覆蓋所有領域，加強審計職業懷疑應以審計風險作為導向。隨著被審計單位業務復雜程度、交易的重要性以及發生舞弊的可能性的上升，發生錯報的風險也在增加，審計師實施相應審計職業懷疑程度也應隨之提高。因此，審計師職業懷疑培訓的重點，應是培訓審計師以風險為導向實施審計職業懷疑的能力。

最后，從理論研究上，需構建合理衡量職業懷疑程度的理論框架，并探尋運用審計職業懷疑的最優程度。審計職業懷疑涉及審計師個體特質、知識背景和職業經驗，以及面臨審計環境變化的心理活動，且各種影響因素是交互的，量化衡量較為復雜。目前衡量審計職業懷疑程度的理論框架還是基于審計師個體特質，未考慮審計環境的變化對職業懷疑程度的影響，且個體特質的衡量范圍還有待商榷，因此設計更加合理的衡量職業懷疑程度的理論框架成為未來研究的方向之一。另外，在職業懷疑的運用上，審計職業懷疑的最優程度不應是一個靜態的值，而應該是以審計風險為導向的動態值。因此，如何以審計風險為導向測度審計職業懷疑程度的動態優化值也成為未來研究的方向。

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