立信對超華科技公司的審計失敗案例分析

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一、立信會計師事務所的背景介紹

立信會計師事務所（以下簡稱“立信”）由中國會計泰斗潘序倫先生于1927年在上海創建，是中國建立最早和最有影響的會計師事務所之一。1986年復辦，2000年成立上海立信長江會計師事務所有限公司，2007年更名為立信會計師事務所有限公司。立信依法獨立承辦注冊會計師業務，具有證券期貨相關業務從業資格。2010年，立信獲得首批H股審計執業資格。2010年12月改制成為國內第一家特殊普通合伙會計師事務所。經過九十余年的長足發展，立信在業務規模、執業質量和社會形象方面都取得了國內領先的地位。2001年起，立信在全國會計師事務所簽發國內上市公司審計報告數量排行榜上一直保持第一。2002～2006年，連續五年立信業務收入全國排名均列第五位。2014年，立信排名位列第四，首次超越國際四大中的安永和畢馬。2016年，立信排名位列第四，年收入突破38億元。2017年，立信正式躋身前三，成為內資所第一，全國第三的會計師事務所。立信會計師事務所的核心業務包括：①審計（財務報表審計、內部控制審計、經濟責任審計）；②稅務（涉稅鑒證、稅務咨詢、稅務代理和國際涉稅等）；③咨詢（企業管理、風險咨詢、IT咨詢、商業與外包服務）；④其他業務（工程造價、資產評估、房地產評估、企業價值評估）等。

二、立信會計師事務所審計失敗的案情分析

（一）超華科技公司財務舞弊的主要表現

超華科技公司財務舞弊問題主要在于：虛構確認廢料銷售收入2 770 505.13元，導致2014年年度報告利潤總額虛假記載。

惠州合正電子科技有限公司為超華科技的全資孫公司，2014年期間，惠州合正向常州市鑫之達電子有限公司銷售覆銅板邊料。惠州合正虛假確認了對鑫之達廢料銷售收入2 770 505.13元，導致超華科技2014年度利潤總額、合并凈利潤均虛增2 770 505.13元。虛增利潤總額占超華科技當期利潤總額的28.01%，虛增凈利潤占超華科技當期合并凈利潤的23.71%。

（二）立信會計師事務所的過失及其表現

1.未保持應有的職業懷疑。立信所對惠州合正其他業務收入執行實質性程序時，計劃檢查原始憑證等相關資料，分析交易實質，確定其是否符合收入確認的條件，并檢查會計處理是否正確。實際執行時，立信所獲取了惠州合正銷售廢料業務的購銷合同、出貨單、過磅單、放行條、銀行轉賬回執等原始憑證，對管理人員和客戶進行了訪談，并實施了函證。在執行完收集到審計證據后發現大量異常，但沒有進行懷疑直接選擇忽略。

（1）未對出貨單和過磅單異常保持懷疑。惠州合正向常州鑫之達銷售廢料的出貨單上客戶簽章處僅簽署“周”字，無法確認簽收人的真實身份。所有的過磅單都沒有客戶名稱、過磅員、序號、時間、車號等具體信息，沒有負責人員簽名，地磅室留存聯、會計部聯和客戶留存聯均予保留，還有出貨單的日期早于過磅單的日期這一異常情況。但注冊會計師未能保持謹慎的職業態度，對出貨單和過磅單的異常沒有繼續追查原因，導致沒能發現對鑫之達虛假銷售的廢料是否真實。

（2）未對購銷合同、出貨單與《其他業務收入與合同核對》表、詢證函存在的差異保持懷疑。惠州合正與常州鑫之達購銷合同上約定的PP邊角料單價為18元、出貨單數量337 634公斤，相應合同金額應為6 077 412元，但立信所獲取的《其他業務收入與合同核對》表上記載的銷售數量為331 192公斤，合同金額為5 961 456元，《往來賬項詢證函》上確認的應收賬款同樣為5 961 456元。在數額上存在差異，但由于差異數量較少、金額較小，立信所未能保持應有的職業懷疑，選擇忽略該差異。

（3）未對銷售價格、成本異常保持懷疑。惠州合正在同一時期向不同客戶銷售相同廢料，銷售價格存在明顯差別，向常州鑫之達的銷售單價為18元、向惠州大亞灣億利環保科技有限公司的銷售單價為10.8元，向兩者銷售廢料的價格差異明顯不在合理區間范圍內，并且獲取到惠州合正的銷售廢料成本為零這一重大異常，居然未能引起注冊會計師的懷疑。

（4）未對訪談內容與其他審計證據不一致的問題保持懷疑。2015年4月1日，立信所審計人員前往常州鑫之達函證，并于當日對其法定代表人萬某興進行訪談。萬某興在訪談中表示“2015年4月份有回過兩次款，大概50多萬”。而常州鑫之達實際付款給惠州合正50.5萬元的時間是在2015年4月10日之后，晚于訪談時間。此外，管理人員梁某玲在訪談中表示，惠州合正的廢料銷售基本沒有簽訂購銷合同，但從審計底稿看，惠州合正與所有廢料銷售客戶均簽訂了購銷合同。顯然審計人員通過約談獲取的審計證據不匹配，漏洞重重、自相矛盾，但注冊會計師均未采取相應措施，明顯表現注冊會計師未能保持應有的職業懷疑。

如上所述，立信所在審計過程中，對獲取到的多份明顯異常、相互矛盾的審計證據未保持應有的職業懷疑，未獲取進一步的審計證據消除疑慮，在審計證據不夠充分、適當的情況下，發表了“未見異常，可以確認”的審計結論，不符合《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第二十八條、《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》第二十七條、《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》第十五條的規定。

2.風險評估程序不充分。風險評估程序要求注冊會計師認真了解被審計單位及其環境。然而立信所針對超華科技營業收入執行的風險識別與評估程序，其中審計程序只涵蓋了主營業務收入，未覆蓋其他業務收入。通過了解，超華科技主營業務模式與其他業務模式存在明顯區別，兩者無法相互補充替代。同時，立信所在審計過程中關注到，超華科技“本年其他業務收入有5 000多萬元，成本300多萬元，若無其他業務收入，公司本年的利潤為0”這一重要情況，但立信所并未對超華科技其他業務收入給予特別關注并補充執行風險識別與評估審計程序，反映注冊會計師在審計過程中風險評估的不到位，沒有認識到關鍵的風險點。相關行為不符合《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》第二十八條、第二十九條的規定。

3.未設計和實施恰當的審計及程序。注冊會計師在對其他業務收入項目的審計中未按照要求執行實質性程序，設置的審計程序不合理、執行不充分，沒能通過實質性程序發現問題，造成審計失敗。立信所對超華科技營業收入項目的風險評估結果為“僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險”，該風險評估結果適用于其他業務收入。在識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險方面，立信所評估的結果為財務報表層次舞弊風險為“是否存在虛增利潤的情況”，認定層次則包括“收入的真實性及應收賬款真實性”。但立信所實際執行應對措施時，對其他業務收入僅執行了實質性程序，未執行了解內部控制和控制測試程序，且有關惠州合正其他業務收入《進一步審計程序表》表中，“根據評估的舞弊風險等因素增加的審計程序”記載為不適用。立信所的上述行為不符合《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》第三十一條、第四十九條，《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》第八條的規定。

4.未能勤勉盡責。立信所在審計過程中，對惠州正合的其他業務收入項目的審計中多處不符合審計準則的要求，并在工作底稿中發現有多處應當執行卻未執行的審計程序缺失的記錄，未能發現超華科技的財務舞弊行為，直接導致了審計失敗，出具的審計報告也存在虛假記載的問題，顯然是沒有勤勉盡責的。

（三）立信會計師事務所審計失敗的后果

2018年12月7日證監會廣東監管局對立信所及注冊會計師做出行政處罰：責令立信所改正違法行為，沒收立信所審計超華科技的業務收入75萬元，并另外加罰75萬元罰款；對超華科技2014年度的審計報告的簽字注冊會計師高敏、康躍華給予警告，并分別處3萬元罰金。

此次的處罰加大了報表使用者對立信會計師事務所乃至整個會計師行業的不信任，行業形象受到了嚴重的破壞，此次案件也勢必加大政府監管部門對事務所的監督和處罰力度，立信所和全行業的注冊會計師的審計壓力劇增。據了解，新一屆的重組委和發審委候選人名單都沒有立信所的身影，這很顯然是立信會計師事務所屢次陷入審計失敗丑聞的直接表現。

三、立信會計師事務所避免審計失敗的對策思考

（一）審計程序應適當

注冊會計師在審計的過程中要實施適當的審計程序。注冊會計師了解被審計單位及其環境，目的是識別和評估財務報表重大錯報風險，為了解被審計單位及其環境，注冊會計師應當依據實施的“風險評估程序”所獲取的信息，評估重大錯報風險。在僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據時，應當實施控制測試。此案例注冊會計師沒有實施充足的風險評估程序，以及并未對存在問題的其他業務收入進行控制測試，是審計失敗的一個重大因素。

（二）注冊會計師應當持有懷疑的態度

職業懷疑態度要求，注冊會計師不應將審計中發現的舞弊視為鼓勵發生的事項。職業懷疑態度要求：如果從不同來源獲取的審計證據或獲取的不同性質的審計證據不一致，可能表明其中某項或某幾項審計證據不可靠，因此，注冊會計師應當追加必要的審計程序。職業懷疑態度要求，如果管理層的某項證明與其他審計證據相矛盾，注冊會計師應當調查這種情況，必要時，注冊會計師應重新考慮管理層作出的其他聲明的可靠性。職業懷疑態度要求，如果在審計過程中識別異常情況，注冊會計師應當做進一步的調查。注冊會計師應當保持職業謹慎和職業懷疑態度，認真謹慎地核查財務數據。這個案例中負責的注冊會計師發現了多份存在互相矛盾的審計證據，但是對于它們沒有保持應有的懷疑態度，導致審計的失敗。

（三）收集證據要充分、適當

注冊會計師必須在每項審計工作中獲取充分、適當的審計證據，以滿足發表審計意見的要求。審計證據的適當性，是對審計證據質量的衡量，即審計證據在支持審計意見所依據的結論方面具有的相關性和可靠性。審計證據的可靠性是指審計證據的可信程度。案例中注冊會計師在審計證據不夠充分、適當的情況下，發表了“未見異常，可以確認”的審計結論，注冊會計師搜集的證據明顯不足以支持得出的結論，導致了審計的失敗。

四、研究結論

本文具體結合立信所審計超華科技公司審計失敗案例，分析導致注冊會計師審計失敗的直接原因，主要有未保持應有的職業懷疑、風險評估程序不充分、未設計和實施恰當的審計及程序、未能勤勉盡責四方面。其中任何一點在一項審計業務中都是極其關鍵的，而作為本土行業標桿的立信所，竟然多處違反審計準則的要求。本文簡單提出了注冊會計師防范審計失敗的幾點對策，并探究深層次的原因。

從中國注冊會計師網站上可以查詢到，立信所在國內的總的業務收入處在頭部，但對照國際“四大”會計師事務所來看，立信所的單個業務收入和人均創收均處在低位。也就是說即便是行業內形象和聲譽較好，審計收費議價能力較高的立信所在單個業務收入上與“四大”也存在明顯差距，如何要求內資所能夠執行完整的審計程序去符合審計準則的要求，如何與“四大”會計師事務所競爭業務質量。由低價收費導致的審計程序不完整、審計底稿偷工減料，導致審計失敗，會計師事務所賠償并受到處罰，行業形象進一步惡化，審計收費能力愈發弱化的惡性循環已經生成。如何跳出這個惡性循環圈是當前值得思考的一個問題。