國家審計利用內部審計成果質量評價指標體系構建研究

摘?要：本文基于協同理論，為促進國家審計和內部審計的有效融合，以國家審計利用內部審計成果為研究起點，分析了相關影響因素，構建一套利用內部審計成果的質量評價指標體系，并就保障該指標體系的有力執行提出相關建議。

關鍵詞：國家審計;內部審計成果;評價指標體系

一、 引言

在審計全覆蓋背景下，國家審計機關如何利用內部審計成果，形成合力，進行資源整合漸漸成為相關理論研究的一個重點。從制度上來看，1995年《審計署關于內部審計工作的規定》第十條提出：內部審計的工作成果，經測評后，可以作為審計機關、社會審計組織等工作的參考依據。2000 年的《國家審計基本準則》第二十三條指出：審計組織和審計人員實施審計時，可以利用經核實確認后的內部審計機構或者社會審計機構的審計結果。審計署于2018年1月發布的新的《關于內部審計工作的規定》（審計署令11號）中更是明確規定國家機關、事業單位和國有企業三級以下單位審計中的審計機關要有效利用內部審計力量和成果，對內部審計發現且已經糾正的問題不再在審計報告中反映。

在實務界，許多省市也積極響應審計署的號召，構建并實行了可行的融合內部審計成果的政府審計工作機制。此外，已有許多專家學者從理論和實證方面對國家審計機關利用內部審計成果進行研究，并提出和構建了許多建設性的意見和有效的實施路徑。但是，關于利用內部審計成果將對國家審計質量產生何種影響以及如何從利用內部審計成果的角度來提高國家審計質量的文獻還很少。

二、 文獻回顧

（一）國家審計利用內部審計成果的方式和內容

從國家審計利用內部審計成果的內容上看，王玨認為應當首先評價內部審計工作的質量;和秀晶等則認為除了考慮審計質量外，還應考慮由于經濟、制度和文化環境的不同而導致的審計風險;葉勇在分析了內部審計成果在被利用時可能存在的問題后，提出要重視內部審計人員素質及其與國家審計人員之間的交流。另外，專家學者們關于國家審計如何利用內部審計成果也做了相關研究，并形成豐富的研究成果。劉寧博以陜西省為例，構建了“互聯網+”的信息公開數字化平臺，對內部審計成果進行融合利用;郭斌

則基于政府投融資平臺公司，提出黨的領導在內部審計成果利用過程中重要性。

（二）國家審計質量評價指標體系的構建的方法和內容

董延亮和周亮將國家審計質量的評價分成檢查和糾正兩個過程;基于2003年 “審計風暴”的背景，黃溶冰和王躍堂則提出采用抵御、揭露和預防三方面效力來衡量國家審計質量。在具體衡量指標上，呂敬忠使用審計金額評價審計對財政財務收支違規行為的控制;而王芳和彭超然則使用提交的審計報告和信息被采用或批示率進行衡量。在指標體系構建的方法使用上，吳婭婷運用了Z-Score標準化和專家打分法;李丹則運用地區和審計機構兩種判斷標準，基于ROC曲線的原理，構建質量評價模型。

鑒于對以往文獻的研究分析，專家學者們對國家審計利用內部審計工作成果的內容和方式方面的討論較為激烈，并產生了許多優秀的成果。但是卻缺乏評價內部審計成果利用質量方面的研究。而隨著我國經濟高質量的發展，利用內部審計成果的國家審計的改革和發展將會迎來新一輪的高潮，關于如何從利用內部審計成果的角度，提高國家審計質量也將成為新的研究熱點。另外，從國家審計質量評價指標體系構建的方法和內容的相關文獻來看，學者們研究也比較充分，并形成了一系列可適用的方法體系。

三、 理論依據：基于協同理論的分析

協同理論由德國物理學家赫爾曼哈肯于1976年提出，該理論強調“協同”，即在整個環境中，各個系統之間存在著相互影響又相互合作的關系。具體來說，系統中的各個要素利用內部或外部的隱形資源，采取某種特定的方式，創造或演繹出局部或個體所不具備的新功能，從而實現優勢互補、降低成本和提高經營管理效率。隨著社會經濟的不斷發展，國家和社會群眾對審計的需求不斷增加，而面對不斷涌現的新需求，國家審計力量不足、審計人員知識結構單一和審計監督體系不完善等問題也逐漸暴露。內部審計作為被審計單位機構設置的一部分，其在審計目標和審計范圍等方面與國家審計具有天然的一致性。因此，國家審計運用協同理論，從審計系統內外兩個部分充分利用審計資源，促進我國審計事業健康有序發展十分有必要。

另外，為了更好的發揮和實現協同效應，需要注意兩個事項。一是識別協同機會，即在國家審計利用內部審計成果時，應首先識別出二者之間在審計計劃、審計范圍和審計內容上的一致性，維持和管理能夠持續實現協同價值的部分。二是做好信息溝通。在國家審計利用內部審計成果的審計系統中，應時刻保持國家審計人員與內部審計人員的有效溝通，以實現協同過程中的資源管理和風險控制。

四、 國家審計利用內部審計成果質量指標體系設計

（一）質量評價體系設計的原則及評價主體

1. 質量評價體系設計的原則

為了能夠客觀準確的衡量國家審計利用內部審計成果的質量情況，一般遵循以下原則進行評價指標的選取：一是合理性原則。選用的指標應當合理評價內部審計成果利用的整體質量，能夠正確反映被利用的內部審計成果的真實性、合法性和成本效益性。二是可衡量性。設計出的指標不應存在內容交叉，界定模糊和主觀因素影響過多的情況。三是全面性。構建的指標體系應當包含國家審計對內部審計成果利用的各個方面，不存在遺漏關鍵指標等情況。

2. 質量評價體系評價主體

對于國家審計利用內部審計成果的質量評價，按照評價結果使用目的分類，其評價主體一般包含兩個層次。首先從持續提高國家審計質量，不斷完善指標評價體系的角度來看，評價主體的第一層面應為國家審計機關的自身評價。其次，從促進廉政建設、保障社會經濟健康發展的角度出發，社會大眾的評價構成評價主體的第二層面。由于現實情況下國家審計對內部審計成果利用的質量評價機制尚不完善，故本文將著重考慮相關審計法規與審查部門。

（二）國家審計利用內部審計成果評價指標影響因素分析

1. 國家審計機關方面

作為利用內部審計成果的主體，國家審計機關應當建立相應的自身能力評價機制。其影響因素主要包含：①內部審計成果選擇利用的評價。國家審計機關在利用內部審計成果之前，應充分考慮其對所審計項目的適用性和效益性，例如是否屬于國家非重點審計項目以及是否符合成本效益原則。②內部審計成果利用程度評價。國家審計機關對內部審計成果的利用主要體現在編制審計實施方案、實施審計方案和出具審計報告三個階段，內容主要包括是否借用被審計單位內審人員完成部分審計工作、是否利用內審工作底稿或審計報告編制國家審計工作底稿和審計報告以及國家審計機關是否采取相關措施對內審工作中發現的問題進行整改。③國家審計人員參與情況評價。國家審計機關在對被審計單位進行審計時，出于避免資源浪費、重復勞動的考慮，往往會利用具有協同效應的內部審計成果，但內部審計作為被審計單位機構設置的一部分，往往會因為缺乏獨立性等問題而使利用結果造成偏差。因此，部分利用的方式被國家審計機關廣泛接受，即國家審計人員作為主體參與審計業務。在這種情況下，國家審計人員的參與程度將會直接影響到內部審計成果利用的客觀性。

2. 內部審計部門方面

國家審計業務利用內部審計成果的對象通常是各組織的內部審計部門。對于內審部門的質量影響因素主要有以下三個方面：①內部審計部門自身的質量評價。評價內部審計部門自身，可以從其部門設置、獨立性以及其在所審單位中受重視程度等方面進行。②內部審計人員的評價。內部審計人員的質量在內審工作中一直起著至關重要要的作用，可以從內審人員的職業品德、受教育程度和從業經歷等方面進行全方位的評價。③內部審計成果的質量評價。內部審計成果的質量通常決定著國家審計對內部審計成果利用的成敗，從內部審計成果的內容來看，主要有審計計劃、審計范圍、審計方式、審計底稿、審計報告等方面。

3. 評價標準確定

根據上述影響因素，本文將從兩大總體層面構建質量評價指標體系。每一層面含有相應的一級指標與二級指標。各指標均為定量指標，分值為1～5分，分值越大，結果越優。另外，本文主要參考了前人研究成果，并與專家探討確定各個指標對應權重（表1）。

五、國家審計利用內部審計成果質量評價指標體系的應用要點與保障措施

在具體運用國家審計利用內部審計成果質量評價指標體系時，需要重點關注以下兩方面內容：一是要充分考慮指標評價體系使用人員的專業勝任能力。在上述構建的質量評價指標體系中，含有部分主觀性指標，具有一定的專業性，需要評價人員運用自身職業判斷能力對其進行客觀打分。二是要保證評判組成員的客觀獨立性。在已構建的質量評價體系中，包含審計部門和審計人員兩個部分，且國家審計人員的參與和內部審計人員自身評價所占比重較高，若評判組成員與評價對象之間具有某種破壞獨立性的關系，則質量評價結果將會形成較大誤差。

國家審計利用內部審計成果質量評價指標體系的構建，對于降低審計成本、節約審計資源、提高國家審計業務的效率和質量、保障社會和國家的經濟平穩健康有序發展起著至關重要的作用。因此，為了充分發揮構建的質量評價指標體系的作用，有必要采取相應的保障措施。首先，從評價指標體系的影響來看，應當建立內部審計成果評價結果公告制度。一方面可以增加國家審計工作的透明度，提高審計結果的準確性和可靠性;另一方面，將結果向社會公告，可以提高人民群眾對國家審計的信賴程度，增強其對政府工作的信心。其次，從評價指標體系的內容來看，應當建立更合理的人才選拔與任用制度。在國家審計與內部審計逐漸形成有效合力的背景下，國家審計人員和內部審計人員的融合也日益重要。在招聘國家審計人員時，需要秉持“不拘一格降人才”的態度，從社會審計人員中選取專業能力強、嚴格遵守職業道德規范的優秀人才，助力國家審計的健康發展。

參考文獻：

[1]王鈺.談國家審計對內部審計結果的利用[J].中州審計，2003（7）：12.

[2]和秀晶，潘虹，趙青.國家審計對內部審計資源的利用和風險防范：基于國際視野的經驗數據[J].審計與理財，2015（5）：24-31.

[3]葉勇.如何充分發揮國家審計與內部審計合力作用[J].審計與理財，2019（3）：28-29.

[4]李丹.基于ROC曲線的政府審計質量評價研究[J].財會通訊，2019（10）：89-93.

[5]劉寧博.基于政府審計融合內部審計成果的陜西省審計全覆蓋工作機制構建[J].審計與理財，2017（8）：10-12.

[6]郭斌.淺談黨領導下的內部審計成果運用：以政府投融資平臺公司為例[J].經濟師，2019（2）：108.

[7]黃溶冰，王躍堂.我國省級審計機關審計質量的實證分析（2002-2006）[J].會計研究，2010（6）：70-76.

作者簡介：蔣雅蘭，女，江蘇淮安人，南京財經大學會計學碩士研究生，研究方向：審計理論與實務。