財務報告重大錯報風險的評估與利用

安春婷

[摘 要] 采用評估重大錯報風險的審計導向技術就是要跳出以前單一的用內部控制來評估財務報表舞弊和錯誤風險的局限，不把內部控制作為發現舞弊和錯誤風險的唯一救命稻草，而是根據現代財務舞弊特點，對包括內部控制在內的、各種經營管理行為中可能引發舞弊和錯報可能性的因素進行評估的風險導向模式。可能引發財務報表整體層面重大錯報的風險因素包括國民經濟宏觀運行態勢、行業發展與競爭壓力、企業戰略的統馭能力、外部監管的強度、管理品行與道德水平、內部治理能力、企業業績與效益壓力、經營流程的規范程度、變更財務與會計政策的頻繁程度，這些因素可以歸類為影響報表整體層面重大錯報的內部關鍵風險因素、內部管理風險因素、外部影響風險因素，并按照其重要性對識別風險因素進行水平評估。

[關鍵詞] 重大錯報風險 報表整體層面 認定層面 關鍵風險因素

中圖分類號：F276.3 文獻標志碼：A

當前注冊會計師審計的基本作業流程就是通過使用以重大錯報風險為核心的審計風險模型，先識別和評估財務報表重大錯報風險水平，后針對評估的重大錯報風險采取應對措施，進而獲取充分、適當的財務報表信息編制證據，作為形成對財務報表審計意見的基礎，并將整體審計風險降到注冊會計師可以接受的預期水平（一般為較低水平），最終得出具有合理保證效力的審計意見。采用評估重大錯報風險的審計導向技術就是要跳出以前單一的用內部控制來評估財務報表舞弊和錯誤風險的局限，不把內部控制作為發現舞弊和錯誤風險的唯一救命稻草，而是根據現代財務舞弊特點，對包括內部控制在內的、各種經營管理行為中可能引發舞弊和錯報可能性的因素進行評估的風險導向模式。文章結合中國注冊會計師審計準則的相關規定和審計實踐，對于其中所提到的一項核心工作——重大錯報風險評估可以分解為風險分類、識別評估、模型利用三個環節，為設計、實施進一步審計程序提供依據和基礎。

一、對重大錯報風險進行分類

根據《中國注冊會計師審計準則1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第十四條的規定，“重大錯報風險，是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。”其實質就是指編制的財務報表整體或某一單個項目的金額、分類、列報或披露等信息，與該財務報表適用編制基礎應當列示的金額、分類、列報或披露之間存在重大差異的可能性。這種可能性在企業編制財務報表中有以下二選其一的現實結果：（1）企業雖然存在可能引發財務報表信息重大錯報的原因或因素，但是事實上經過審計后發現當期的財務報表信息并不存在重大錯報；（2）企業不僅存在引發財務報表信息重大錯報的因素，而且經過審計后發現當期財務報表信息事實上存在重大錯報。無論哪種結果的出現，都要求注冊會計師采取非常審慎的態度，對這些可能性進行充分評估，并針對每一個可能性因素進一步測試取證確定是否導致事實存在[1]。

對企業而言，財務報表信息存在重大錯報的原因總體上可以概括為兩個方面：第一是由于利益驅使出現舞弊行為造成重大錯報，即注冊會計師審計中所指的“舞弊”；第二是由于對政策制度理解、執行偏差或系統發生錯誤導致重大錯報，即注冊會計師審計中所指的“錯誤”。這兩個原因中，在當前科技水平日新月異與管理水平突飛猛進的背景下，第二種錯誤原因出現的可能性已經越來越小。因此，人們常見的多數財務報表重大錯報都是由于第一種舞弊原因導致的。這也就是要求充分關注和發現舞弊成為當前注冊會計師審計的一個重要責任、工作內容的原因所在。識別財務報表重大錯報風險之前需要對其進行必要的分類，這樣可以在各類別的基礎上有針對性去識別各影響因素、并針對不同類別因素采取審計應對行動。

（一）財務報表整體層次的重大錯報風險

這種風險可能由于企業經營管理過程中存在利益驅使、壓力強迫、流程缺陷、管制缺乏等原因出現行動偏離正確軌道導致的，這種行動的后果最終反映在價值量上，即反映在財務報表信息上可能出現嚴重偏離正常信息的情形。這里需要強調的是，盡管這類行為的發生并不專門針對哪一張具體的報表，更不直接針對哪一個報表的列報項目（或附注披露內容，下同），而是施加在報表上的一種整體性影響，這種整體性影響可以用“這些行為可能導致財務報表存在重大錯報”這句話加以描述[2]。因此，針對報表整體性的重大錯報風險是抽象化的風險，是概念上的風險，如果要將這些風險真正識別、發現出來，還是需要借助落實到具體的報表和具體的項目。

（二）財務報表單個項目認定層次的重大錯報風險

這里的認定包括企業對各類交易的認定、賬戶余額的認定和披露認定三個方面，上述的財務報表整體層次錯報風險是需要最終分解、落實這三個方面認定相關的重大錯報風險的。認定層次的重大錯報風險由固有風險和控制風險兩部分組成。其中：固有風險是指不考慮設置內部控制，或在考慮設置內部控制之前，某類交易、賬戶余額或披露的某項認定出現重大錯報的可能性，包括該認定的單獨錯報或加計其他認定錯報達到重大錯報水平的可能性；控制風險是已建立的內部控制沒有及時防止、發現和糾正某類交易、賬戶余額或披露的某項認定發生重大錯報的可能性（也包括該認定的單獨錯報或加計其他認定錯報達到重大錯報水平的可能性）[3]。

二、對重大錯報風險識別評估

識別評估重大錯報風險，有一個很好的途徑就是在上述對重大錯報風險進行分類的基礎上對各因素進行分解和收集相關信息，進而確定每個因素是否引發相應類別的風險。

（一）識別評估報表整體層次的重大風險因素

2003年10月國際審計與鑒證準則委員會發布準則提出改進審計風險模型，把重大錯報風險包括會計報表總體層次和認定層次，其中，財務報表總體層次風險是指企業整體層面的經營風險，引發這類風險的因素包括經營效益、戰略規劃、管理理念、道德水平等。

對于財務報表的重大錯報，撇開其中的錯報因素，剩下的就是舞弊因素，而企業舞弊往往就是故意采取不正確的、非法的或者欺騙的手段而促使企業自身實現或得到某種利益，從而事實上導致侵害了與企業相關的其他群體或個人的利益。這些手段通常是虛構交易、串通舞弊、貪污作偽。因此在識別風險因素時并不是簡單地去收集各種因素，而是要首先分析這些因素的存在，是否導致企業某種利益無法實現。根據企業舞弊產生的原因是由壓力、機會和借口三要素組成的“舞弊三角理論”，這些利益其實質上就構成了舞弊的動機，包括：（1）需要兌現而當前無法兌現的事先承諾目標，如與預期經營業績目標任務相去甚遠；（2）需要獲得而當前不能獲得的外部資源，如與獲得政府補貼、信貸籌資、吸收投資、重組、兼并要求條件差距很大；（3）需要迎合而當前無法達到的政策監管標準；（4）需要滿足而當前無法滿足的治理層特殊要求，例如：實現戰略、實力排名、公司價值等等[4]。

結合以上的利益差距（舞弊動機），可能引發財務報表整體層面重大錯報的風險因素，需要識別的因素或事項大致包括：（1）國民經濟宏觀運行態勢。國民經濟宏觀運行態勢是每一個行業、產業、經濟實體的經濟運行態勢的綜合趨勢。一個積極向好的宏觀經濟發展態勢，對于其中每一個經濟實體而言其經營環境是相對寬松協調的，這種背景下的企業存在舞弊行為引發重大錯報的可能性遠遠低于經濟下行時。（2）行業發展與競爭壓力。行業發展與競爭壓力就是范圍縮小了的宏觀經濟運行態勢。行業處于飛速發展時期，或者行業內相關企業之間的競爭處于有序、良性狀態，企業更加關注抓住機會發展壯大自身實力，而不是在行業走向下坡路、競爭壓力很大的時候，通過舞弊去掩蓋、修飾由于競爭壓力大帶來的負面財務狀況和經營成果水平。（3）企業戰略的統馭能力。一個卓越的企業經營戰略往往體現為：方向正確、目標清晰、凝聚力強、引導力強，而且戰略任務的分解層級、制約關系、實現路徑相互支持。當發現一個企業的年度經營狀態與企業發展戰略出現方向偏離、逐步脫鉤或者差距拉大，這意味著戰略的統馭能力正在削弱，也意味著可能出現通過舞弊造假包括財務信息在內的表面信息上而不是真正意義實力上去實現戰略目標。（4）外部監管的強度。外部對企業的監管是市場經濟保證合法競爭、公平競爭的重要保障措施，外部監管力度強弱直接對企業是否敢于舞弊、容易舞弊產生不同的約束力和處罰力，這就是說企業舞弊成本高低決定企業是否舞弊的態度。如果外部監管中對企業非法行為包括造假舞弊行為在內的處罰力度非常苛刻，可以想象由于舞弊成本太高，企業一般不會鋌而走險。（5）管理品行與道德水平。管理層是企業財務信息的直接責任人，是否通過舞弊而不是通過有效經營來實現業績目標、解脫受托責任，這是跟管理層的品行與道德誠信密切相關的。一旦管理層決定舞弊，他們可以逾越各種監管、制度的限制而直接授意實施。因而識別重大錯報風險，往往需要充分對管理層成員尤其是關鍵管理層成員曾經是否存在品行與道德方面的負面記錄進行充分了解[5]。（6）內部治理能力。企業內部治理能力是企業良性運轉的力量源泉，內部治理結構合理，各治理層權責分明、關系合理，往往可以形成對管理層編制財務報表加以規范、約束的協同監督能力，否則任由管理層操縱，甚至通過舞弊損害各方利益就不可避免出現。（7）企業業績與效益壓力。如果企業處于業績攀升、效益良好的經營過程階段，甚至遠遠超過預期的業績與效益目標，企業舞弊的可能性不高，因為沒有理由使得企業為了一個本來就可以或者已經早早實現的目標去承擔由于舞弊受到處罰的損失。（8）經營流程的規范程度。經營流程往往是嵌入并建立在內部控制中的，更多引發的是認定層次的重大錯報風險。但是，總體上來看，如果企業經營流程在效率上、安全上存在諸多缺陷，甚至無法圍繞戰略發展服務，就可能導致這個流程上的經營出現失敗，從而引發采用舞弊行為加以掩蓋的可能性。（9）變更財務與會計政策的頻繁程度。除非國家對會計政策的變更，或者企業遇到重組、分立、合并或重要股東變更等情形外，企業突然變更、頻繁變更會計政策，往往都是會直接指向某種利益，這種利益按照以往的會計政策是無法得到的，因此采用變更方式去實現[6]。因此，需要對其變更的合法性條件進行全面收集和識別。

（二）識別評估報表認定層次的重大風險因素

由于財務報表認定層次重大錯報風險表現為固有風險和控制風險兩種，因此，識別報表認定層次的重大錯報風險主要通過了解內部控制這個渠道得到實現。其主要做法是圍繞內部控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、持續監控進行詢問了解，既要了解內部控制設計上的健全性，同時更要了解內部控制執行中的有效性。關于識別固有風險和控制風險的技術，從早期審計風險模型引入注冊會計審計領域一直到現在，都得到較好實踐的審計技術和審計內容，在此不再贅述。具體內容可以參見《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》的有關規定[7]。

無論是識別出來的報表整體層次重大風險因素，還是報表認定層次的重大風險因素，需要做好以下幾個方面的評估工作：（1）已經識別的報表整體層次和報表認定層次風險中是否存在特別風險，即需要特別考慮的重大錯報風險，包括舞弊風險、會計信息處理依據發生重大變化風險、交易復雜風險、重大關聯交易風險、會計重大不確定性風險、異常重大交易風險等，以便后續進行特殊應對；（2）為了提高效率，在了解被審計單位整體情況及其相關環境，以便識別報表整體層面重大錯報風險因素的整個過程中，注冊會計師可以而且應該盡量結合對財務報表中各類交易、賬戶余額和披露的認定風險因素進行識別；（3）要充分評估已經識別的風險因素與財務報表整體的相關程度，從而確定它對財務報表可能產生重大錯報的可能性程度，進而評估它相應的潛在影響哪些認定；（4）對于已經識別出來的報表整體層次重大錯報風險因素，不要因為企業已經存在具有有效的相應內部控制就認為該風險不會出現，或者出現可能性低，也就是說內部控制的存在不能夠抵消報表整體層次的重大錯報風險[8]。

三、對重大錯報風險的模型運用

對重大錯報風險的模型運用就是利用“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”模型，以便進行審計應對措施的設計和實施，有以下步驟。

（一）定義已識別因素的風險水平

為了便于理解和利用模型，在此將審計風險模型中的各個風險水平均定義為“高、中、低”三個等級，這三個等級反映該風險因素預報表出現重大錯報的關系緊密程度或重要程度。同時按照該三個等級把前文關于識別評估報表整體層次重大錯報的9個風險因素和報表認定層次的2個風險因素，重新做一次梳理和歸類，分為以下四類。

第一類是對報表整體層次重大錯報有重大關聯或影響的風險因素——即報表整體層次重大錯報的內部關鍵風險因素，包括企業戰略的統馭能力、企業業績與效益壓力、變更財務與會計政策的頻繁程度三個因素。對該類風險因素的高中低三個等級水平按表1進行定義。

第二類是對報表整體層次重大錯報有重要關聯或影響的風險因素——報表整體層次重大錯報的內部管理風險因素，包括上述的內部治理能力、經營流程的規范程度、管理品行與道德水平三個因素。對該類風險因素的高中低三個等級水平按表2進行定義。

第三類是對報表整體層次重大錯報有廣泛關聯或影響的風險因素——即報表整體層次重大錯報的外部影響風險因素，包括：國民經濟宏觀運行態勢、外部監管的強度、行業發展與競爭壓力三個因素。對該類風險因素的高中低三個等級水平按表3進行定義。

第四類是對報表認定層次重大錯報風險有密切關聯或影響的風險因素，即固有風險和控制風險。通常固有風險一般定義為“極高或很高”，控制風險根據了解的內部控制有效性程度定義為“高、中、低”三個等級。因此控制風險的水平決定本類風險的水平程度[9]。

（二）評估重大錯報風險水平

根據表1-3對已經識別要素的風險水平為基礎，需要綜合評估得出重大錯報的風險水平，評估依據和水平描述參見表4。

說明：考慮到第一類關鍵因素風險和第四類認定層風險對重大錯報風險影響的重要性，當他們之一出現為“中等”水平，只要第二或第三類之一出現的風險水平為“中等”，為慎重起見，此時將重大錯報風險仍定義為“高”水平。

（三）分析計算檢查風險水平

檢查風險是來自于審計執行主體自身的風險，這個風險水平是制定審計方案之前事先確定可預期接受的審計風險總水平除以重大錯報風險水平得出的。檢查風險水平的高低與后續實質性測試中獲取充分適當審計證據的工作量成反比關系，決定后續實質性測試的范圍程序和性質。

（四）確定進一步的應對措施

確定進一步應對措施的目標就是依據重大錯報風險計算出檢查風險水平，以便設計和實施后續進一步的應對措施，包括實施控制測試和實質性程序，獲取充分、適當的審計證據。其中需要注意的是，無論評估的重大錯報風險水平高或低，對于財務報表涉及的所有重大類別交易、賬戶余額和披露等事項，都必須設計和實施實質性程序進行測試取證[10]。

四、運用重大錯報風險模型應注意的問題

需要提醒的是，運用重大錯報風險模型應注意以下問題：（1）注冊會計師對重大錯報風險采用的評估程序，僅僅只可以為識別、評估風險水平獲得證據，這些證據并不能作為形成對財務報表審計意見的證據，因此需要注冊會計師在發現重大錯報風險水平之后采取進一步的應對程序或措施，獲得充分、適當的審計證據，以便形成對財務報表審計的整體意見；（2）注冊會計師雖然發現存在重大錯報風險，這種風險不一定引發當期編制的財務報表信息存在重大錯報，這就要求注冊會計師必須高度注意，從自身角度降低風險水平，即降低檢查風險水平，從而將整體的審計風險降至可接受的低水平；（3）即使當期識別的重大錯報風險影響因素是存在的，經過進一步實施應對措施發現并沒有引發當期財務報表信息存在重大錯報，但是注冊會計師在以后年度如果繼續接受委托，仍然將高度關注和重復評估上一年度已經評估可能引發重大錯報風險的各種潛在因素。

參考文獻：

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[10]張宜霞，郭玉.財務報告重大錯報風險的定量識別與評估——基于財務指標相對偏差的邏輯回歸模型[J].財務研究， 2015（6）：74- 80.