項目公司博弈視閾下PPP審計成本控制研究

王樹鋒 李鐸

【摘 要】 審計在履行政府與民間資本合作項目建設和運營監管職責中，常因項目公司博弈影響導致成本增加。對此，結合PPP項目管理政策和審計法規定，依據成本收益等理論，運用邏輯推理、指標對比和案例分析等方法，闡述了項目公司博弈對審計成本的影響，多維度分析了審計針對項目公司實施不同狀態博弈采取的審計成本控制模式，重點探討了審計實施反博弈行為的成本控制模型，并列舉實踐案例分析審計成本控制效果，提出了可節約PPP審計成本的反博弈策略。

【關鍵詞】 項目公司; 博弈環境; PPP審計; 成本控制模式

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）21-0029-04

近年來，PPP模式廣泛運用于各級地方政府的公共服務和基礎設施建設領域，但同時也暴露出審計監管不力等突出問題[1-2]。其主要癥因之一就是項目公司（SPV）采取各種博弈手段，給PPP審計制造干擾和壓力，履行審計程序阻力和障礙增大，審計成本超出常規預算，以至于審計機構無力安排太多和過于復雜的PPP審計項目。為此，探討SPV博弈環境下的PPP審計成本控制方法和策略，對指導審計機構采取積極應對SPV博弈，自覺消除博弈影響和干擾，在圓滿完成PPP監管的同時，降低審計成本或適當增加審計成本而取得更高社會效益，確保安排更多的PPP審計任務并使之常態化，具有重要現實意義。

一、項目公司與PPP審計博弈的成本影響

（一）項目公司與PPP審計博弈關系

古往今來，博弈無處不在。發生在民間組織與政府間資本合作的博弈是正和博弈或合作博弈，而項目公司（以下簡稱“SPV”）與PPP審計之間的博弈則屬于非正和博弈即非合作博弈。SPV深知審計承擔PPP項目監管職責，但為實現其快上項目和及早運營等趨利欲望，規避審計監管和減輕審計處理而極力地研究相關審計信息，為其實施博弈做準備。盡管其博弈是不以拒絕、對抗和阻攔審計為目的的理性經濟行為，但勢必造成審計查證干擾和審計成本增加。對此，審計應提前預判SPV博弈心理、動機和可能采取的種種手段，根據審計內容目的需要和授權（委托）人意志，結合審計成本要素，包括審計類型、方式、地點、時間和人員等，即以審計成本為控制目標，積極參與項目公司的對等博弈，并努力研究反博弈戰術戰略，維護審計監管威嚴和國家資產安全完整[3]。可以看出，SPV與審計之間的交互博弈，屬于非合作博弈類型，如表1所示。

（二）博弈關系中的審計方式選擇

1.完全信息博弈的預告審計方式

在SPV和審計彼此間都能較全面了解對方信息的狀態下開展的博弈，即為完全信息博弈。一般情況下，按照審計計劃分配開展的審計，包括以財政財務收支、經濟效益為內容和目的審計等，多采取預告審計。即以《審計通知書》將審計主要內容、目的、時間、人員等相關信息提前三天以上告知SPV，以便其做好相關資料準備，提高審計工作效率。但也為SPV有針對性地研究博弈戰術、實施步驟及方略提供了條件和時機。預告審計方式下，SPV可以根據對審計信息的敏感性水平，相適應地選擇非顯著性博弈或顯著性博弈。

2.不完全信息博弈的突擊審計方式

當博弈雙方不能交互掌握彼此較多信息，如審計通過政府授權指令掌握了SPV存在的問題和使用的手段等重要信息，而SPV不了解審計性質、真實目的和程序等信息狀況下發起的博弈，即為不完全信息博弈或信息不對稱博弈。當審計機關確認符合《審計法》第三十八條和《審計署關于貫徹落實修訂后審計法若干問題的意見》規定的政府交辦緊急審計事項、發現被審單位涉嫌嚴重違法違規及其他需要突擊檢查的三種“例外情形”，可直接持審計通知書實施突擊審計方式。因突擊審計行動快、技術力量強，旨在以最短時間獲得充分有力的證據，SPV可明顯意識到問題和后果嚴重性。因此，將千方百計地實施顯著性博弈[4]。

（三）博弈顯著性對審計成本的影響

不論SPV發起哪個種類和形態的博弈，其交互博弈程度都會影響審計成本。非顯著性博弈屬于“輕度博弈”，如安排攻關活動、與審計員攀親套友、高規格招待等，將干擾審計工作思想和情緒、影響審計環境等，可能造成審計補充證據、時間拖延等，導致審計成本會適度追加;顯著性博弈則屬“重度博弈”，包括拖延提供資料或提供假資料、授意財務等知情人提供不實口供等情形，將干擾、阻礙審計實質性程序運行和審計方法運用，迫使審計需追加外調、技術鑒定、評估等相關程序才能完成預期任務，導致審計成本顯著增加。SPV發起任何類型博弈，審計都會采取相應的反博弈對策，由此產生不同的成本狀態，如表2所示。

從表2可以看出，SPV博弈多數都會導致審計成本增加，只有個別博弈被審計識破并采取積極有效策略，會使審計成本不變或降低。因此，審計應恪守成本效益思想，認真研究制定反博弈措施，確保以最低的審計投入取得預期審計成果。

二、博弈情形下審計成本控制模型

（一）相關假設

1.審計方式和類型假設

審計機關秉持公正原則，獨立于政府和SPV聯合經營關系之外，以評價項目物有所值、保障項目建設質量和合法守約經營為目的，耗費的審計資源和成本應獲得最大化的審計成果回報。為應對SPV博弈，審計必須選擇恰當的方式和類型。

假定SPV博弈事實存在，且審計實施反博弈措施;SPV博弈與審計方式及地點相關。審計接受政府授權或委托指令履行監管職責，可實施預告式就地審計或報送審計，特殊情況經政府批準可采取突擊式就地審計或報送審計。

2.PPP審計成本要素假設

PPP審計成本要素包括相應方式和類型的審計人力資源、時間、效率、交通方式等，且與SPV博弈顯著性相關。

假定PPP審計需投入成本（C），基本要素由人工成本（A=D×N×T，派員量（N）、審計日數（T）、日人均薪資（D））、交通差旅費（J）、檔案資料費（F）、辦公經費（O）等構成，輔助性要素由外聘專家協審費（Z）、技術鑒定費（L）、委托社會審計費（W）和其他費用（Q）等構成。

3.SPV博弈概率及其對審計成本影響假設

現實生活中，除少量完全依法履約建設和經營或雖有違約違規問題但希望通過審計監管予以糾正的SPV能全力配合審計而不實施博弈的狀況外，多數SPV都絞盡腦汁與審計監管博弈周旋，但博弈顯著性各有不同，對審計成本收益影響也各有差異。

假定審計評估確認的預告式就地審計將發生完全信息的顯著博弈概率為q，則非顯著博弈為（1-q）;突擊式就地審計可能發生非顯著博弈概率為p，顯著博弈概率為（1-p）。同時，確認報送審計存在非顯著博弈概率為ε，則顯著博弈為（1-ε）。審計參與博弈或實施反博弈需追加成本C，其中非顯著博弈需追加成本ΔC1，顯著博弈需追加成本ΔC2。

（二）常態環境下PPP審計成本模式

審計機構不論采取哪種審計方式和類型，其成本要素結構都趨同。在忽略博弈關系影響條件下，可依照上文假定，設定以下兩種成本模式：

1.全要素審計成本（C1）

全要素審計成本（C1）是指為完成審計任務而運用內外部各種資源力量所耗費審計投入的理論成本要素集合，適用于多方協作才能完成的PPP審計成本控制。可歸集出常規PPP審計的全要素成本為：

C1=A+J+F+O+Z+L+W+Q=N×T×D+J+F+O+Z+

L+W+Q

2.簡化要素審計成本（C2）

簡化要素審計成本（C2）也可稱為部分要素審計成本，是指完成審計任務僅需消耗部分審計資源和經費要素投入。適于依靠審計自身力量即可完成的PPP審計成本控制，公式為：

C2=N×T×D+J+F+O

（三）博弈環境下PPP審計成本變動模式

SPV博弈容易引起審計資本變動，其變動方向和浮動取決于項目公司雙方交互博弈水平或激烈程度。依據上文假定，可分為以下兩種成本控制模式：

1.非顯著博弈環境的PPP審計成本（C3）

在非顯著博弈環境下，審計將面臨技術方法調整、效率打折扣、時間延長等干擾，導致審計延時ΔT天，交通費增加ΔJ，其他條件不變。則有下列公式成立：

ΔC1=N×ΔT×D+ΔJ

隨之，審計成本總額發生改變，即：

C3=C2+ΔC1=（N×T×D+J+F+O）+（N×T×D+ΔJ）

整理得：

C3=N×（T+ΔT）×D+（J+ΔJ）+F+O

2.顯著博弈環境的審計成本（C4）

通常，審計參與了SPV發起的顯著性博弈，就要付出額外的成本代價。比如常規審計程序外追加了面詢法和外圍知情人士或服務受眾群體走訪調查，甚至聘請協審專家、委托審計或技術鑒定等程序。設新增外調審計員ΔN，交通差旅費ΔJ1，則新增審計成本為：

ΔC2=ΔN×T×D+ΔJ1

C4=C1+ΔC2=N×T×D+J+F+O+Z+L+W+Q+ΔN×T×

D+ΔJ1，整理得：

C4=（N+ΔN）×T×D+（J+ΔJ1）+F+O+Z+L+W+Q

顯然，SPV顯著博弈會使審計程序延伸甚至審計方向轉移，導致審計成本要素增加，呈現全要素審計成本模式。從成本要素指標體系構成看，顯著博弈審計成本C4>非顯著博弈審計成本C3>全要素審計成本C1>簡化要素審計成本C2。

3.審計成本控制模式應用案例

D市審計局按政府指令對承建大廣高速公路段執行PPP審計。計劃需派出審計人員4人，就地審計10天。匡算人均支出為薪資200元/天，交通差旅費60元/天，辦公等輔助性費用總額約2 000元。

（1）無博弈環境的審計成本

假設實施項目物有所值審計、資本到位狀況審計和運營績效審計，或SPV基本依法履約建設和守紀經營，SPV因缺少博弈動機而不發起博弈，則審計成本控制水平為：

C1=4×10×（200+60）+2 000=12 400（元）

（2）非顯著博弈環境的審計成本

若屬于例行計劃性PPP審計，或為避免SPV顯著博弈干擾，審計改為報送審計，派2位審計員送達審計通知書，安排3名審計員即可如期完成任務。審計成本應控制水平為：

C3=3×10×200+2×60+2 000=8 120（元）

假設SPV以某種借口未報齊財會資料，或拉攏社會關系頻繁打電話等方式干擾審計，審計時間再延長兩天，其他條件不變，則審計成本相應擴大：

C1=200×3×2=1 200（元）

C3=8 120+1 200=9 320（元）

雖然，因SPV博弈使審計成本額外增加1 200元，但由于審計類型轉為報送審計，即使因非顯著性博弈造成審計成本額外增加1 200元，但抵除每日往返SPV的交通差旅費后仍節約3 080元（12 400-9 320）。同時，因過濾了SPV許多博弈環境干擾，并節省許多旅途往返時間，使審計資源得到高效利用，這遠遠超出經費節約的經濟價值。

（3）顯著性博弈的審計成本

①預告審計方式。若審計發現SPV出具虛假合同和會計資料，經請示局長批準增派2名日薪酬180元的調查員外調5天，獲取有效書證，共報銷差旅費和油料費3 750元，則：

ΔC2=2×5×180+3 750=5 550（元）

相較于C1，C4增加了額外成本5 550元，表明PPP審計組為取得預期成果，采取悄悄增兵外調取證的博弈策略，使審計成本有所增加，審計成果也顯著擴大。

②突擊審計方式。如政府交辦SPV工程偷工減料和高估冒算套取資金等違約違規問題審計事項，應請求政府批準實施突擊審計。針對SPV借故拖延提供資料和隱瞞工程量計算表等行為，經請示主管局長批準延長4天時間，并聘1位工程預算師協審7天，增派2名審計員向供應商和運料車司機調查共5天。已知人均日薪預算師280元、調查員180元，調查交通差旅費合計3 750元，其他條件不變。則：

ΔC2=4×4×（200+60）+7×（280+60）+2×5×180+

3 750=12 090（元）

C4=4×10×（300+60）+12 090=26 490（元）

綜上，博弈環境中的審計成本，即為無博弈狀態的審計成本與新增策略成本之和，或說是在計劃審計成本基礎上新增加了審計反博弈策略成本。依此給出提示：SPV博弈越顯著，審計成本代價越高，審計需善于分析SPV博弈心理和動機，緊密結合具體審計任務重要性水平，預先研判和掌握其博弈概率和特征，提前做好反博弈應對策略，適時調整審計方式和程序，以盡可能消除或化解博弈帶來的成本增加風險。

（四）實施反博弈策略的審計成本控制模型

理論上講，SPV博弈都將造成審計成本增加，審計反博弈的目的則是在確保取得預期成果前提下盡可能控制成本耗費。作為高智能博弈參與方，其博弈手段靈活多樣且隱性與顯性并存。如建設期為縮短工期和降低建設成本實施廉價招標、同建筑供應商簽訂陰陽合同、偷工減料行為而采取賄賂工程監理和驗收人員，實現其項目順利通過驗收并早日投入運營目的。審計分析到其經營期滿移交的將是無持續利用價值的廢棄資產，政府可能還要耗費大筆“清理費用”。面對私人組織與政府間的博弈較量，審計應發揮監管作用。此時，更傾向于私人組織利益的SPV必然向審計發起強烈博弈干擾。為此，審計人員需研究專門的反博弈戰術，以沖破SPV博弈阻撓，控制審計成本。實踐中，審計可主動實施以審計方式為主導的反博弈策略，以體現PPP審計項目的成本控制管理。審計可結合SPV博弈情形的預判，做出盡可能滿足派出機構期望的反博弈審計成本支付反應，如表3。

設預告審計成本支付為U1;突擊審計成本支付為U2;反博弈策略下的審計成本為U=U1+U2，則：

U1=（1-ε）[q×C'3+（1-q）×C'4]=（1-ε）[q×（C1+

ΔC1）+（1-q）×（C1+ΔC2）]

U2=ε[p×C"3+（1-p）×C"4]=ε[p×（C2+ΔC1）+（1-p）×

（C2+ΔC2）]

U=（1-ε）×[q×C'3+（1-q）·C'4]+ε[p·C"3+（1-P）×C"4]

一般情況下，當SPV存在博弈對抗行為，而審計機構未采取反博弈措施時，存在突擊審計成本支付高于預告審計成本支付，即U1

ΔC2（1-q+εq-2ε+εp）-ΔC1（εp+εq-q）=εC2+（ε-1）C1? ? ? ? ? （1）

而為滿足審計機構期望的反博弈支付成本，令■=0，解得：

ΔC1-ΔC2=（C2-C1）/（q-p）? ? （2）

根據式1、式2，解得：

ΔC1=[εC2+（ε-1）C1-■（1-q+εq-2ε+εp）]/

（1-2ε）

ΔC2=[εC2+（ε-1）C1-■（1-q+εq-2ε+εp）]/

（1-2ε）-（C2-C1）/（q-p）

已知突擊式審計消耗的審計成本比預告式審計成本高，為判斷實施突擊式審計的反博弈措施是否能夠發揮作用，實現降低審計成本的效果，可根據實施反博弈策略后的顯著性博弈審計成本（ΔC2）與未實施反博弈策略的非顯著博弈審計成本（ΔC1）的增減變化，若ΔC1≤0或ΔC2≤0，說明實施反博弈策略能夠起到減少SPV的博弈行為，達到縮減博弈審計成本的目的。反之，則不能。

例如，某審計局按市政府指令，對域內大廣高速公路PPP建設項目實施就地審計。經審計組預判，實施預告審計，SPV會采取一系列干擾審計的顯著博弈行為的概率（q）為60%，非顯著性博弈行為概率（1-q）為40%;實施突擊審計發生非顯著博弈概率p為10%，顯著性博弈概率（1-p）為90%;采取報送審計發生非顯著性博弈的概率ε為20%，顯著性博弈概率（1-ε）為80%;調查可知，審計機構采用預告審計成本（C1）支付為5 000元;實施突擊審計，則需投入更多成本（C2）8 000元。

綜上，在實施反博弈措施下，代入相關數據，得預告審計和突擊式審計成本增加量分別為：ΔC1=-1 560元;ΔC2=-7 560元，均滿足ΔC2<0，ΔC1<0。說明PPP審計實施反博弈策略可取得降低成本效果。

三、結論

SPV博弈行為容易造成審計成本提高，且因不同審計內容和目的、不同審計地點和方式而博弈顯著性有所差異，其博弈干擾顯著性與審計成本成正比。而實施反博弈策略同樣能夠引起審計成本的變動。因此，審計應堅定維護政府所有權立場，積極將SPV博弈納入PPP審計管理范疇，增強審計人員反博弈意識和能力[4]，認真研究政府會計對PPP項目資產確認和歸集的技術方法，加強對項目公司經營使用聯營資產的定期監盤，并與政府會計報告信息進行比對，掌握蛛絲馬跡以確立審計要點[5]。這樣，才能有針對性地積極制定反博弈策略應考慮審計成本與績效水平，即在取得審計績效回報不能增長的情況下，宜采取轉換審計方式、地點和調整審計程序、方法等博弈反制措施，并加強審計職業道德教育，杜絕SPV拉攏腐化;如經分析確認可以或應該進一步擴大審計成果，特別是審計中發現項目存在違約違規給國家和社會造成嚴重損失或重大危害行徑，以及政府派駐領導干部經濟責任情況下，則應采取追加成本實施追蹤審計策略，但必須嚴格編制成本支出預算報請審計機構批準。●

【參考文獻】

[1] 郭丹華，任旭.審計博弈分析及審計對策研究[J].中國證券期貨，2012（6）：188-189.

[2] 孫凌志，賈宏俊，任一鑫.PPP模式建設項目審計監督的特點、機制與路徑研究[J].審計研究，2016（2）：44-49.

[3] 時現.公私合伙（PPP）模式下國家建設項目審計問題研究[J].審計與經濟研究，2016，31（3）：3-9.

[4] 葛新權，王國成.博弈實驗研究[M].北京：社會科學文獻出版社，2007：240-255.

[5] 崔志娟.政府會計的PPP項目資產確認問題探討[J].會計之友，2018（1）：2-9.