“一帶一路”倡議下會計師事務所會計服務供給研究

蔣峻松 董國平 馬傳銘 崔瑩瑩

【摘 要】 會計師事務所基于服務其國內客戶“走出去”國際化發展、推廣自身品牌等動因，采用加入已在沿線國家開展服務的國際會計網絡、在沿線東道國設立分所等方式，主要在東盟和南亞為走進沿線國家的中國企業及東道國企業提供服務。在服務過程中缺乏掌握東道國語言、熟悉其市場環境和財經法律法規的專業人才，以及對沿線國家會計服務市場需求調研和具有國際影響力的品牌，應繼續推進開拓沿線國家會計服務市場的扶持政策，加快實現我國與沿線國家會計審計準則的趨同，開展沿線東道國會計服務市場需求的調研，創新面向沿線國家的會計人才培養模式，加強沿線東道國語言和財經法規的培訓。事務所自身應重視品牌建設，提高國際聲譽，加強會計師事務所沿線國際服務網絡建設。

【關鍵詞】 一帶一路; 會計服務; 國際化發展

【中圖分類號】 F233? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）21-0033-07

在“一帶一路”倡議下，中國與沿線國家經貿合作不斷加大，2014—2016年，我國與沿線國家的貿易總額超過3萬億美元，占同期外貿總額的1/4以上。我國對沿線國家投資累計超過500億美元，占同期對外直接投資總額的1/10左右。①越來越多的中國企業隨著“一帶一路”建設的推進走進沿線國家，需要會計師事務所（以下簡稱“事務所”）國際化發展，跟隨中國企業“走出去”提供相關服務。相關研究認為事務所國際化主要源于其服務的國內客戶“走出去”國際化發展的需要[1，2]，客戶選擇為其提供服務的事務所更關注事務所的品牌或聲譽，并更需要提供咨詢服務等相關非審計服務[3]。加強事務所國際服務網絡建設是服務中資企業“走出去”的必然要求[4]，其國際化發展中國際化人才短缺，大規模人才培養投入能力不足等問題依然較為突出[5]，鮮有專門針對面向“一帶一路”國際化會計服務供給的調查研究。目前與國際“四大”相比，我國事務所在國際市場上競爭力較弱[6]。沿線國家為我國事務所開拓國際會計服務市場提供了新空間，應主動融入“一帶一路”倡議，為走進沿線國家的中國企業及沿線東道國企業提供會計服務。調查研究我國事務所在沿線國家會計服務市場中會計服務供給狀況及其在提供服務過程中存在的問題，對于事務所順應“一帶一路”倡議，實現國際化發展具有重要現實意義。本文基于事務所供給視角，在對云南事務所進行問卷調查的基礎上，對事務所服務“一帶一路”建設，完善會計服務供給提供建議。

本文的貢獻在于全面、系統調查分析了我國事務所融入“一帶一路”倡議的會計服務供給狀況，為政府主管部門及注冊會計師協會了解目前事務所在沿線國家的會計服務供給情況，制定推進事務所國際化的政策和措施提供依據，也為事務所自身發展和完善面向“一帶一路”會計服務供給提供指導。

一、問卷的設計、發放和回收

為了解云南事務所的基本特征及其在“一帶一路”沿線國家提供服務的情況，本課題組將云南事務所分為已經、還沒有但有意愿和無意愿走進沿線國家提供會計服務三類，分別從事務所的特征（包括組織形式、類型、綜合評價信息排名、注冊會計師人數、近三年業務總收入等），走出去提供服務的國別、種類、路徑、動因及存在問題，發揮推動作用的機構等方面設計了84個問題。由于研究的事務所服務供給問題的專業性較強，本文問卷調查的形式是封閉式調查，問卷調查采用定向發放與接收電子郵件的方式，以“四大”分所以外的云南事務所為調查對象，向2018年云南省注冊會計師協會發布的2017年云南省會計師事務所綜合信息排名前120家事務所發放調查問卷，收回問卷116份，回收率為96.7%，有效問卷108份，其中已經、還沒有但有意愿、無意愿到沿線國家提供服務事務所分別有14、54和40家。

二、事務所會計服務供給的調查分析

（一）已到沿線國家的事務所會計服務供給的調查統計分析

1.已“走出去”的事務所特征

根據問卷調查統計，已“走出去”的事務所的組織形式為特殊普通合伙企業、普通合伙企業和有限責任公司，比例分別為43%、36%和21%，且事務所的類型主要是無成員所及分所的國內事務所和國內事務所的分所，占比分別是50%和29%，近三年在云南會計師事務所綜合評價信息排名占比較高的是排名前十的事務所。近三年注冊會計師人數在50人以下的事務所的占比分別是50%、64%和71%，51—100人（含100人）事務所的占比分別是29%、21%和21%。近三成事務所近三年的業務總收入在500萬元—1 000萬元（含1 000 萬元）和4 000萬元—6 000萬元（含6 000萬元）之間，表明大多數已走進沿線國家事務所的組織形式是合伙制，且主要是無成員所及分所的國內事務所、國內事務所的分所和排名前十的事務所，但規模相對較小。

2.開拓沿線國家會計服務市場的路徑

目前已“走出去”的事務所開拓沿線國家服務市場路徑的調查統計結果如圖1所示。

從圖1可看出，已到沿線國家提供服務的事務所主要采用在國內為到沿線國家發展的中國企業提供服務、加入已在沿線國家開展服務的國際會計網絡、在沿線東道國設立分所的路徑。

3.開拓沿線國家會計服務市場，尋求國際化發展的動因

已“走出去”的事務所開拓服務市場動因的調查結果如表1所示。

從表1可看出，事務所走進沿線國家的動因主要是服務于其國內客戶國際化發展需要和“一帶一路”倡議的政策要求、擴大規模和提高市場占有率、維護現有客戶關系;其次是推廣自身品牌、跟隨客戶走進沿線國家發展新業務和提高國際聲譽。

4.已“走出去”的事務所在沿線國家為中國企業提供服務的地域和種類

根據問卷調查統計，目前已“走出去”的事務所為中國企業提供服務的區域只是東盟和南亞，占比分別是86%、14%，且南亞八國中僅是不丹和巴基斯坦，占比均為50%，東盟十國中主要是老撾和緬甸，占比分別是91%和58%，在越南、柬埔寨、泰國、新加坡、馬來西亞提供服務的事務所占比均為8%，其他沿線國家還沒有會計師事務所去開拓服務市場，東盟仍是事務所開拓服務市場的主要區域，中國-東盟自貿區建設為“一帶一路”倡議奠定了基礎。

已到沿線國家的事務所為中國企業提供服務種類的調查結果如表2所示。

從表2可看出，已走進沿線國家為中國企業提供的服務主要是財務報告審計和財務咨詢，其次是內部控制審計、盡職調查、內部財務會計制度設計、內部控制設計、稅務籌劃、管理咨詢、資產評估、納稅申報。

5.已“走出去”的事務所在沿線國家為東道國企業提供服務的地域和種類

根據問卷調查統計，目前已走進沿線國家的事務所為東道國企業提供服務的區域也是東盟和南亞，占比分別是80%和20%，且在南亞八國中不丹和巴基斯坦各占50%，東盟十國中也主要是在老撾和緬甸，占比分別是57%和21%，在柬埔寨、泰國、新加坡和馬來西亞提供服務的事務所占比分別是7%、7%、14%和7%，其他沿線國家還沒有事務所去開拓服務市場，也表明東盟是事務所會計服務本地化的主要區域。

已到沿線國家的事務所為東道國企業提供服務類型的調查結果如表3所示。

從表3可看出，已走進沿線國家為東道國企業提供的服務主要也是財務報告審計、財務咨詢，其次是盡職調查、內部財務會計制度設計、內部控制設計、稅務籌劃、項目可行性研究、管理咨詢、資產評估等，還有近三成事務所提供現有非審計服務之外的其他服務，說明事務所會計服務本地化更加需要創新提供現有非審計服務之外的其他非審計服務。

6.事務所成功“走出去”到沿線國家提供會計服務的原因

事務所能成功“走出去”為到沿線國家發展的中國和東道國企業提供會計服務原因的調查結果如表4所示。

從表4可看出，事務所能成功走進沿線國家的原因主要是“一帶一路”倡議為開拓沿線國家服務市場提供機遇、促進了我國與東道國的民間友好往來與合作以及我國與東道國具有地緣優勢，其次是我國與東道國注冊會計師行業協會緊密合作，我國政府對開拓沿線國家服務市場有相關的扶持政策，東道國會計人才比較缺乏且無服務能力，需要我國會計服務機構提供相關服務，東道國會計發展水平落后，既無本國會計準則，又無認可的其他國家會計準則及國際會計準則。

7.已“走出去”的事務所在沿線國家提供會計服務過程中存在的問題

已走進沿線國家的事務所在提供服務過程中存在問題的調查結果如表5所示。

從表5可看出，目前事務所到沿線國家提供服務過程中存在的問題主要是缺乏對沿線東道國的會計、審計準則和相關法律、法規和政策的了解及信息渠道，以及掌握東道國語言，熟悉其市場環境和財經法律、法規的專業人才;其次是東道國有關會計、審計準則及相關法律法規與我國存在較大差異，學習轉化成本較高和東道國會計服務市場的對外開放程度有限，缺乏具有國際影響力的品牌和對東道國會計服務需求的市場調研。

8.在已“走出去”事務所開拓沿線國家會計服務市場中起推動作用的機構

根據問卷調查統計，已走進沿線國家的事務所認為，我國與東道國政府會計主管部門、會計職業團體、高等院校對其開拓沿線服務市場起推動作用的比例分別是93%、50%和36%，說明政府和會計職業團體對事務所沿線國際化發展發揮了積極作用。

（二）還沒有但有意愿走進沿線國家的事務所會計服務供給的調查統計分析

1.有意愿走進沿線國家的事務所特征

根據問卷調查統計，還沒有但有意愿“走出去”的事務所的組織形式為特殊普通合伙企業、普通合伙企業和有限責任公司的比例分別為7%、33%和60%，且事務所的類型主要是無成員所及分所的國內事務所和國內事務所的成員所，占比分別是69%和20%，近三年云南省會計師事務所綜合評價信息排名占比較高的是排名60名以后的事務所，近三年注冊會計師人數在50人以下事務所的占比分別是93%、94%和94%。近六成和二成的事務所近三年業務總收入在500萬元以下和1 000萬元—2 000萬元（含2 000萬元）之間，表明多數有意愿走進沿線國家事務所的組織形式主要是有限責任公司，類型主要是無成員所及分所的國內事務所和國內事務所的成員所，且排名靠后，規模也較小。

2.有意愿開拓沿線國家會計服務市場的動因

事務所有意愿開拓沿線國家服務市場動因的調查結果如表6所示。

從表6可看出，有意愿開拓沿線國家服務市場的動因主要是擴大規模，提高市場占有率，服務于“一帶一路”倡議的政策要求及其國內客戶國際化發展需要，以及推廣自身品牌;其次是跟隨客戶走進沿線國家發展新業務，國內市場競爭激烈，期望通過國際化改善自身財務狀況，有搶先占領沿線國家市場和建立自身國際會計網絡的戰略考慮，以及維護走進沿線國家現有客戶關系和提高國際聲譽。

3.有意愿走進沿線國家開拓會計服務市場的原因

事務所有意愿走進沿線國家服務市場原因的調查結果如表7所示。

從表7可看出，目前有意愿走進沿線國家服務市場的原因主要是對東道國會計、審計準則及相關法律、法規和政策不甚了解及缺乏了解的信息渠道，缺乏掌握東道國語言及熟悉其市場環境和財經法律、法規的專業人才;其次是在東道國會計服務市場上的聲譽不高，東道國有關會計、審計的準則及相關法律法規與我國存在較大差異，提供服務過程中準則及相關法律法規的學習轉化成本較高，東道國會計服務市場的對外開放程度有限，在東道國會計服務市場的人才本土化能力偏弱，對中國以及東道國企業在東道國的會計服務需求缺乏市場調研，缺乏具有國際影響力的品牌。

4.有意愿開拓沿線國家會計服務市場的路徑

根據問卷調查統計，有意愿走進沿線國家的事務所擬采用的開拓服務市場的路徑主要是加入其他已經在東道國執業的國際會計網絡、在沿線國家吸收成員所和直接在沿線國家設立分所。

5.對有意愿走進沿線國家事務所開拓服務市場起推動作用的機構

根據問卷調查統計，有意愿走進沿線國家事務所認為我國與東道國政府會計主管部門、相關會計職業團體和高等院校在其開拓服務市場中起推動作用的比例分別是100%、93%和63%，也說明絕大多數有意愿“走出去”的事務所認為我國與東道國政府和相關會計職業團體在其開拓沿線國家服務市場中起推動作用。

（三）沒有意愿走進沿線國家的事務所會計服務供給的調查統計分析

1.無意愿走進沿線國家的事務所特征

根據問卷調查統計，無意愿走進沿線國家的事務所組織形式是特殊普通合伙企業、普通合伙企業和有限責任公司的比例分別為0%、46%和54%，且事務所的類型主要也是無成員所及分所的國內事務所和國內事務所的成員所，占比分別是74%和23%，分別有三成和兩成的事務所近三年在云南省會計師事務所綜合評價信息排名是60名以后和前10名，近三年注冊會計師人數在50人以下事務所占比分別是95%、92%和97%，近七成的事務所近三年業務總收入在500萬元以下，說明無意愿走進沿線國家事務所的組織形式只有普通合伙和有限責任公司，沒有特殊普通合伙事務所，事務所轉制為特殊普通合伙組織形式有利于其走進沿線國家，事務所類型也主要是無成員所及分所的國內事務所和國內事務所的成員所，且排名差異較大，規模也較小。

2.無意愿走進沿線國家開拓服務市場的原因

事務所無意愿走進沿線國家開拓服務市場原因的調查結果如表8所示。

從表8可看出，事務所無意愿走進沿線國家服務市場的原因主要是規模較小，對東道國會計、審計準則及相關法律、法規和政策不甚了解及缺乏了解的信息渠道，缺乏掌握東道國語言及熟悉其市場環境和財經法律、法規的專業人才;其次是東道國有關會計、審計的準則及相關法律法規與我國存在較大差異，提供服務過程中準則及相關法律法規的學習轉化成本較高，對中國及東道國企業會計服務需求缺乏市場調研，在東道國會計服務市場上的聲譽不高和人才本土化能力偏弱，缺乏具有國際影響力的品牌。

三、事務所融入“一帶一路”倡議，完善會計服務供給的建議

根據以上調查分析的結果，筆者對事務所融入“一帶一路”倡議，完善會計服務供給提出以下建議：

（一）對政府主管部門及注冊會計師行業協會的建議

1.創新面向沿線國家會計人才培養模式，加強沿線東道國語言和財經法規的培訓

掌握沿線國家語言，了解其財經法律、法規是會計服務人員在沿線國家提供服務的專業基礎。根據以上問卷調查，多數已“走出去”的事務所認為其能夠成功走進沿線國家的主要原因是東道國會計人才比較缺乏，沒有服務能力，需要我國會計服務機構提供相關會計服務，且其服務過程中存在缺乏既掌握東道國語言又熟悉其市場環境和財經法律、法規的專業人才的問題，大多數事務所有意愿但還沒有和無意愿走進沿線國家服務市場的原因之一也是缺乏既掌握東道國語言又熟悉其市場環境和財經法律、法規的專業人才，因此，我國政府主管部門、行業協會需積極協助相關高等院校研究和創新面向沿線國家的會計人才培養模式，尤其應重視對沿線東道國財經法律、法規的研究，做好沿線東道國語言和財經法規的培訓。

2.完善中國—東盟共同體建設，推進沿線國家會計服務市場的對外開放

“一帶一路”倡議提速中國東盟合作，東盟是“一帶一路”國際合作的優先方向和重要伙伴。目前，中國已連續9年成為東盟第一大貿易伙伴，東盟連續7年成為中國第三大貿易伙伴。②在中國與沿線國家的合作中，中國與東盟的貿易額和投資額位居首位。根據以上問卷調查，已走進沿線國家的事務所為中國和東道國企業提供服務的區域主要是東盟和南亞八國中的不丹和巴基斯坦，多數已經和有意愿但還沒有走進沿線國家的事務所認為到沿線國家提供服務過程中存在東道國會計服務市場的對外開放程度有限的問題，說明中國—東盟共同體建設為事務所拓展沿線國家服務市場奠定了良好的基礎，但目前提供服務的地域仍顯狹窄，還未進入除東盟和南亞八國中不丹和巴基斯坦之外的東道國服務市場，拓展服務市場空間較大，仍需推進沿線國家服務市場的對外開放，因此，我國在政府層面應繼續鞏固和完善中國—東盟共同體建設，加快與沿線國家相互對外開放會計服務市場的磋商，以利于事務所拓展東盟之外的沿線國家服務市場。

3.加強與沿線國家準則制定機構磋商，實現我國與沿線國家會計審計準則趨同

會計審計準則是會計服務國際化的基礎設施，如果能夠實現我國與沿線國家會計、審計準則的趨同，既有利于消除事務所提供服務過程中的規制障礙，又有助于推進沿線國家會計審計準則國際趨同的進程，進而為實現會計審計準則的國際趨同做出貢獻。目前，沿線相對比較發達的國家有的已實現與國際會計審計準則趨同，有的直接采用或認可國際會計審計準則，相對比較落后的國家有的沒有本國會計審計準則，也還未認可國際會計審計準則，如果我國與沿線東道國有關會計審計的準則不能實現趨同，將會加大提供服務過程中會計審計準則的學習轉化成本，不利于加速國際化進程。根據以上問卷調查，已經、有意愿但還沒有和無意愿走進沿線國家的事務所提供服務過程中存在東道國有關會計審計的準則及相關法律法規與我國存在較大差異，提供服務過程中準則及相關法律法規的學習轉化成本較高的問題，因此，我國政府有關部門應加快與沿線國家會計審計準則制定機構有關會計審計準則趨同的磋商，實現與沿線國家會計審計準則國際趨同，掃清事務所提供服務過程中的規制障礙。

4.繼續開展事務所百強信息發布工作

從2003年起中國注冊會計師協會借鑒國際通行做法，組織開展向社會公布前100家事務所信息的工作，以滿足公眾了解事務所信息的需要。事務所百強信息的發布對于其做強做大發揮了引導作用。根據以上問卷調查，排名前十的事務所中已走進沿線國家的占比較高，因此，繼續發布事務所百強信息，推進事務所做大做強，更有利于其融入“一帶一路”倡議，完善會計服務供給。

5.繼續推進對事務所開拓沿線國家會計服務市場的扶持政策，加強與東道國注冊會計師行業協會的緊密合作

根據以上問卷調查，事務所認為其能夠成功走進沿線國家的主要原因是我國政府開拓沿線國家服務市場有相關的扶持政策，且與東道國注冊會計師行業組織緊密合作，為其走進沿線國家提供支持，因此，我國政府有關部門應堅持開拓沿線國家服務市場的扶持政策，并加強與東道國注冊會計師行業協會的聯系與合作。

6.堅持推進“一帶一路”建設，加強與沿線東道國的民間往來

根據以上問卷調查，大多數事務所認為其能夠成功走進沿線國家的主要原因是“一帶一路”倡議為開拓沿線國家服務市場提供機遇，促進了我國與東道國的民間友好往來與合作。因此，我國應堅持推進“一帶一路”建設，加強民間文化、藝術等交流與合作。

7.積極組織開展沿線東道國會計服務市場需求的調研

根據以上問卷調查，已經走進沿線國家的事務所在提供服務過程中存在對中國及東道國企業在東道國的會計服務需求缺乏市場調研的問題，也是事務所目前還沒有但有意愿和無意愿走進沿線國家服務市場的原因之一，因此，注冊會計師協會要把注冊會計師行業如何服務“一帶一路”倡議作為一項重要課題，采取自己組織或與高校、科研院所合作研究的方式，加強對沿線國家服務市場的調研，為事務所走進沿線國家發展提供服務需求信息。

8.繼續推進事務所規模化發展和特殊普通合伙轉制

事務所采用特殊普通合伙制的組織形式有利于適應注冊會計師行業的“人合”特性，實現合伙人法律責任的適度分離，避免無過錯合伙人承擔其他合伙人的違法或重大過失行為的責任，注重責任約束和質量控制。2010年財政部、國家工商總局印發了《關于推動大中型事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》，積極推動大中型事務所轉制為特殊普通合伙組織形式，根據以上問卷調查，與有意愿但還沒有和無意愿走進沿線國家的事務所相比，已走進沿線國家的事務所絕大多數都是業務總收入500萬元以上的較大規模事務所，且大多數是特殊普通合伙制，無意愿“走出去”的主要原因是規模較小，事務所規模化和合伙制組織形式有利于其融入“一帶一路”倡議，走進沿線國家，實現國際化發展，因此，注冊會計師行業應堅持規模化發展，推進特殊普通合伙轉制。

（二）對事務所的建議

1.加強財務咨詢和盡職調查等非審計業務拓展，做好現有非審計業務之外的其他非審計業務創新

事務所審計業務主要是財務報告審計和內部控制審計，現有非審計業務主要包括財務咨詢、盡職調查、稅務籌劃、資產評估、管理咨詢服務等。根據以上問卷調查，已走進沿線國家的事務所為中國企業提供的服務除了審計業務之外，最主要的非審計服務是財務咨詢、盡職調查。為沿線東道國企業提供的服務除了財務報告和內部控制審計服務之外，最主要的非審計服務是財務咨詢以及除了盡職調查、管理咨詢等現有非審計業務之外的其他非審計業務，因此、我國事務所應積極創新服務業務，努力提供除現有非審計業務之外的其他非審計業務，以滿足沿線東道國企業對差異化非審計服務的需求。

2.打造服務品牌，提高國際聲譽

讓沿線國家認可來自中國的會計服務，打造事務所的品牌，對提高其在沿線服務市場中聲譽，加速其國際化發展進程具有重要作用。根據以上問卷調查，已走進沿線國家的事務所開拓服務市場的動因之一是推廣自身品牌，且存在缺乏具有國際影響力的品牌問題。還沒有但有意愿走進沿線國家事務所有意愿開拓服務市場的動因是有推廣自身品牌和提高國際聲譽的內在需要，且其目前有意愿但還未走進沿線國家的原因是缺乏具有國際影響力的品牌，因此，事務所應加強品牌建設，打造事務所的“中國服務”品牌，提高其在沿線國家服務市場上的聲譽。

3.加強事務所沿線國際會計服務網絡建設

沿線國家在語言、文化、會計審計標準、法律法規等方面與我國均存在一定差異，中國企業在沿線國家進行貿易和投資過程中，需要掌握東道國會計審計標準和法律法規的事務所提供高質量的并購或交易對象盡職調查、投資項目可行性論證、財務報表審計和納稅籌劃等專業服務，如果事務所服務網絡構建跟不上，則有丟失原有中國客戶的風險，因此，加強全球會計服務網絡建設是事務所服務中國企業“走出去”的必然要求。根據以上問卷調查，已走進沿線國家的事務所開拓服務市場的動因之一是有搶先占領沿線國家服務市場和建立自己的國際會計網絡的戰略考慮，其開拓服務市場的方式主要是在國內為到沿線國家發展的中國企業提供會計服務、加入已在沿線國家開展會計服務的國際會計網絡、在沿線東道國設立分所的方式。事務所有意愿開拓沿線國家服務市場的動因之一也是有建立自己的國際會計網絡的戰略考慮，因此，我國事務所應加強自身沿線國際服務網絡建設，為服務走進沿線國家中國和東道國企業奠定服務網絡基礎。●

【參考文獻】

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