交易性金融資產的涉稅核算及納稅申報

茅瀛懷

摘要：會計準則的修訂、稅制的改革以及納稅申報表的修訂等一系列變化，使得交易性金融資產的核算以及納稅申報問題出現一些爭議。本文從交易性金融資產的會計核算、相應的增值稅核算與申報以及企業所得稅核算與申報三個方面進行了案例分析，希望對實務工作提供一些借鑒。

Abstract： A series of changes， such as the revision of accounting standards， the reform of the tax system， and the revision of tax returns， have led to some controversy over the accounting of trading financial assets and tax returns. This paper analyzes the case from the accounting of trading financial assets， the corresponding VAT accounting and reporting， and the enterprise income tax accounting and reporting， hoping to provide some reference for practical work.

關鍵詞：交易性金融資產;涉稅核算;納稅申報;增值稅;企業所得稅

Key words： trading financial assets;tax accounting;tax return;value-added tax;corporate income tax

中圖分類號：F812.42? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?文獻標識碼：A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文章編號：1006-4311（2019）28-0291-03

0? 引言

交易性金融資產主要是指企業為了近期內出售而持有的金融資產，如企業以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。按照《企業會計準則第22號——金融工具確認與計量》（2019年1月1日起所有境內上市公司均應執行該準則），其分類名稱為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”。

1? 交易性金融資產的會計核算

企業一般的交易性金融資產業務會計核算可以分為：①取得階段的會計核算：以成交價為基礎確認交易性金融資產的入賬價值，包含的應收股利或應收利息單列，交易費用（可取得增值稅專用發票）借記“投資收益”賬戶;②持有階段的會計核算：包括股利或利息、公允價值變動的核算;③轉讓階段的會計核算：將轉讓所得扣除交易費用后的凈所得和賬面價值的差額作為轉讓利得在 “投資收益”賬戶進行確認。

2? 交易性金融資產的增值稅核算及納稅申報

交易性金融資產在取得和轉讓時，均可以取得增值稅專用發票，取得專票中列明的增值稅稅額單獨作為進項稅額核算。因其核算與申報與其他可抵扣進項稅額無異，本文不再細述。

下文以某公司2018年的交易性金融資產業務為例展開論述，該公司金融商品的買入價按照移動加權平均法進行核算。假定除下述業務外，該公司沒有其他的交易性金融資產業務。

2018年10月8日購入A股票10萬股，成交價為每股2.5元，其中包含已宣告尚未發放的現金股利每股0.1元。為購入A股票支付交易費用2650元（取得增值稅專用發票注明交易費2500元，稅額150元）。10月12日，收到現金股利1萬元。10月22日出售A股票5萬股，成交價為每股2.3元。為出售A股票支付交易費用1219元（取得增值稅專用發票注明交易費1150元，稅額69元）和印花稅115元。10月31日，A股票收盤價為每股2.2元。

11月2日，購入A股票3萬股，成交價為每股2元。為購入A股票支付交易費用636元（取得增值稅專用發票注明交易費600元，稅額36元）。11月15日，出售A股票4萬股，成交價為每股2.5元。為出售A股票支付交易費用1060元（取得增值稅專用發票注明交易費1000元，稅額60元）和印花稅100元。11月30日，A股票收盤價為每股2.4元。

12月底，A股票收盤價為每股2.6元。

2018年10月，該公司的會計核算如下：

購入A股票10萬股：

借：交易性金融資產—成本? ? ? ? ? ?240，000

應收股利? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 10，000

貸：其他貨幣資金? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?250，000

支付交易費用：

借：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?2，500

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）? ?150

貸：其他貨幣資金? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?2，650

收到現金股利：

借：其他貨幣資金? ? ? ? ? ? ? ? ? ?10，000

貸：應收股利? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?10，000

出售A股票5萬股，并支付交易費用和印花稅

借：其他貨幣資金? ? ? ? ? ? ? ? ? 113，666

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）? ?69

投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6，265

貸：交易性金融資產—成本? ? ? ? ? ? 120，000

月末，確認仍持有的5萬股A股票的公允價值變動

借：公允價值變動損益? ? ? ? ? ? ? ?10，000

貸：交易性金融資產—公允價值變動? ? ?10，000

與交易性金融資產相關的增值稅納稅申報表附列資料（一）填寫內容如圖1。

月末，增值稅計算及核算：

50，000×（2.3-2.5）÷（1+6%）=-9，433.96（元）

-9，433.96×6%=-566.04（元）

借：應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅? 566.04

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 566.04

2018年11月，該公司的會計核算及納稅申報與10月類似（具體分錄和表格略）。

月末，增值稅計算及核算：

40，000×[2.5-（2.5×5+2×3）÷（5+3）]÷（1+6%）=7，075.47（元）

7，075.47×6%=424.53（元）

借：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?424.53

貸：應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅? ?424.53

2018年12月，該公司的會計核算如下：

月末，確認仍持有的4萬股A股票的公允價值變動

借：交易性金融資產—公允價值變動? ? 8，000

貸：公允價值變動損益? ? ? ? ? ? ? ? ?8，000

與交易性金融資產相關的增值稅納稅申報表填寫內容如圖2。

根據規定，年末的2500元扣除項目余額不得轉入下一個會計年度。所以，在會計上還得將其對應的增值稅稅額進行結轉。

年末，轉讓金融商品增值稅不得扣除額的計算及結轉：

566.04-424.53=141.51（元）

借：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?141.51

貸：應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅? ?141.51

3? 交易性金融資產的所得稅核算及納稅申報

仍以上述某公司2018年的交易性金融資產業務為例展開論述。

首先，我們按照《企業會計準則第18號——所得稅》的規定進行所得稅會計處理。

我們先分析該公司2018年末交易性金融資產的賬面價值，即年末仍持有的4萬股A股票的公允價值，容易計算得出：

40，000×2.6=104，000（元）

其計稅基礎的計算則需要分析該公司買賣A股票的全過程，具體分析如下：

2018年10月8日購入A股票10萬股，按稅法確認的初始投資成本（即計稅基礎，下文稱“計稅基礎”）為：

100，000×（2.5-0.1）+2，500=242，500（元）

10月22日出售A股票5萬股，處置投資的計稅基礎為：

242，500÷100，000×50，000=121，250（元）

11月2日，購入A股票3萬股，計稅基礎為：

30，000×2+600=60，600（元）

11月15日，出售A股票4萬股，處置投資的計稅基礎為：

（242，500-121，250+60，600）÷（100，000-50，000+30，000）×40，000=90，925（元）

年末持有的A股票，其計稅基礎為：

242，500-121，250+60，600-90，925=90，925（元）

資產的賬面價值大于其計稅基礎13，075元（104，000-90，925），形成應納稅暫時性差異。假定該公司適用25%的企業所得稅稅率，則相應產生遞延所得稅負債3，268.75元（13，075×25%）。其會計核算如下：

借：所得稅費用? ? ? ? ? 3，268.75

貸：遞延所得稅負債? ? ? ? ?3，268.75

下面，我們再來進行該公司2018年度企業所得稅納稅申報表相應納稅調整項目的填寫。

根據該公司資料，我們進行如下計算：

處置收入：113，666+98，840=212，506（元）

處置的賬面價值：120，000+（90，000-5，000）=205，000（元）

處置的計稅基礎：121，250+90，925=212，175（元）

然后，我們就可以填寫將上述數據填入《A105030投資收益納稅調整明細表》（表格略）。

根據該公司資料，購入交易性金融資產的交易費用為3，100元（2，500+600）。而公允價值變動凈損益的賬載金額為9，000元（-10，000+11，000+8，000）。

于是，我們就可以填寫如圖3的《A105000納稅調整項目明細表》。

參考文獻：

[1]吳頌華，范晨昀.關于交易性金融資產賬務處理與納稅申報的探討[J].時代經貿，2019（06）.

[2]吳敏.交易性金融資產取得的涉稅核算及納稅申報[J].現代經濟信息，2018（23）.

[3]陳磊.淺析交易性金融資產與可供出售金融資產的會計處理[J].價值工程，2010，29（26）：46-47.