會計師事務所合伙治理：基于知識基礎觀視角

唐衍軍 蔣煦涵

一、引言

中國注冊會計師行業自1980年恢復重建后經歷了兩次具有里程碑意義的重大變革：一次是以1999年“脫鉤改制”為標志的產權明晰改革，一次是以2009年國辦56號文件頒布實施為起點、以大中型會計師事務所特殊普通合伙轉制為主要內容的組織形式變革。在財政部和中國注冊會計師協會的大力推動下，國內大中型會計師事務所在2013年年底前陸續完成工商注冊，組織形式主要由原來的有限責任公司制轉變為特殊普通合伙制。然而登記注冊為特殊普通合伙制并不等同于自然形成合伙治理（李曉慧，2011）。當前會計師事務所內部治理的結構優化設計仍面臨障礙，亟待對治理機制進行結構優化和完善（黃琳琳和張立民，2018）。

會計師事務所屬于典型的知識密集型企業，知識是其戰略性的核心資源，也是其立足之本和服務之源（陳高才等，2013）。會計師事務所的組織形式選擇及其變更，從本質上來說是由其本身的知識資本密集性所決定的。在全球范圍內，隨著知識經濟時代的到來，知識資本的戰略性地位日益凸顯，大量涌現出的知識密集型的“新型企業”引發了學者們對現有企業及企業治理理論的反思。由Barney等人所首倡的知識基礎觀為解決治理問題與知識過程、知識與企業之間存在的間隙等方面的研究提供了理論基礎（Foss等，2013）。因此，基于知識基礎觀視角對會計師事務所治理問題進行理論探討，是一個重要的研究方向。本文首先對知識基礎觀及其發展做出簡要回顧，隨后分析該理論與審計師執業特征的吻合性，最后探討會計師事務所基于審計師知識資本的合伙治理機制。

二、知識基礎觀及其在專業服務企業治理中的應用

知識基礎觀是將知識資本視為一種關鍵性資源，來解釋企業在市場上競爭優勢來源的理論，是對資源基礎理論的深化和擴展。Wernerfel（1984）認為，企業的競爭優勢并不能簡單地歸結為所處的市場結構和市場機會，而是來自于各種不同的、不能轉移和模仿的組織資源，并基于企業之間資源異質性的假設將企業資源分為有形資產和無形資產，解釋了由內部資源所決定的企業可持續競爭優勢，進而提出了資源基礎理論。Demsetz（1991）進一步指出，企業是一個知識的集合體，知識資本在企業價值創造中發揮著關鍵作用，應將對知識資本的治理和管理納入企業治理機制。

Barney（1991）提出了確定企業競爭優勢資源的酸性測試指標：客戶價值創造性、資源的相對稀缺性、不可完全模仿性、不可替代性，為知識基礎觀的創立奠定了基礎。Roos和Roos（1997）研究發現，“知識”是能夠通過Barney所提出的“酸性測試”的唯一資源，知識資本概念是對企業資源基礎觀的精煉，因而知識基礎觀的理論觀點可以建立在資源基礎觀的理論基礎之上。Grant（1996）從知識可轉移性、知識整合能力、知識專用性、知識獲取的專門化以及生產所需的知識類型等方面分析知識的性質，對知識基礎觀進行了系統闡述。知識基礎觀的理論觀點可以概括為：知識資本是企業競爭優勢的根源，企業內部的隱性知識難以被競爭對手模仿，并且由當前知識資本存量所形成的知識結構也決定了企業發現未來機會、有效配置資源的方式（Beckman，1999）。

企業存在的原因之一就是要實現市場機制所無法達成的知識整合工作（Demsetz，1988），當前由資源基礎理論所衍生出的知識基礎理論是基于靜態的假設來解釋企業是如何獲取并保持競爭優勢的，忽略了企業內部知識資本之間的集成和整合（Teece等，1997）?；谄髽I所處環境的動態變化性特點，Teece（1998）進一步提出了動態的企業知識基礎理論。Verona和Ravasi（2003）指出，對知識資本的創造和吸收能力以及對知識資本進行重新配置的能力是企業能力的內在基礎，對知識資本進行獲取、吸收、創造、整合所形成的動態能力支撐著企業的競爭優勢。Adams和Lamont（2003）認為員工對知識資本的動態管理和運用，是促進企業重新配置資源的動力，對于企業能力的獲得和保持起到重要的支撐作用。

會計師事務所等知識資本密集型專業服務企業在過去三十年間快速發展，已成為當今全球經濟發展的主要驅動力量（Empson等，2015）。隨著對知識密集型企業研究興趣的不斷增長，知識基礎理論逐步被應用到有關專業服務企業治理與績效的研究領域。專業服務企業的核心問題在于知識資本的生產、分享和運用（Brivot，2012），不斷獲得新的知識以及整合知識實現產品創新和工藝創新的動態過程是企業競爭力的主要來源（Wu，2012）。Suseno和Pinnington（2017）將知識基礎觀與動態能力理論相結合，論證了專業服務企業中專業人員通過發揮對專業知識的運用能力而有助于企業動態能力的提高，同時也論述了專業人員在知識資本運用過程中所面臨的挑戰。

三、知識資本：會計師事務所的關鍵資源

知識基礎觀認為知識資本在企業發展過程中扮演著關鍵性角色，是企業獲得競爭優勢的關鍵資源。在審計執業過程中，審計師利用自身的專業知識和技能為客戶提供審計鑒證或其他類型的非審計服務，這類審計服務所獲得的報酬是會計師事務所獲得收入和利潤的主要來源。審計師知識資本是會計師事務所的關鍵資源，對于審計服務質量的提高有著重要的促進作用。

（一）知識資本：知識基礎觀與審計師執業特征的吻合

知識基礎觀在會計師事務所運營以及審計師執業過程中有著深刻體現：第一，知識資本是企業中極為重要的生產性資源。專業人員在服務市場上運用不同類型的知識為客戶提供解決方案，從事“知識套利”行為（Seabrooke，2014）。在這一點上審計師與其他類型的專業人員是一致的，即利用自身的專業知識和技能為客戶提供審計鑒證和其他類型的非審計服務，這類業務是會計師事務所收入和利潤的主要來源。第二，知識可以分為顯性知識和隱性知識兩類，前者由于可以被“編碼”而轉移成本較低，后者僅能在應用中被體現因而較難轉移。審計師的知識資本既有通過學歷教育取得的顯性專業知識，也有在執業過程中通過“干中學”所逐步獲得和積累的執業經驗和客戶知識等隱性知識。第三，知識還可以分為通用性知識與專用性知識，前者可以被廣泛理解因而容易聚集起來完成某些生產活動，后者與特定時間和特定環境相關因而散落在各處難以聚集，知識轉移的難度取決于接受者的知識學習能力。審計執業活動既需要通用性審計知識，也需要行業專門化或者客戶專用性的知識。第四，大多數知識尤其是顯性知識具有規模和范圍經濟性，一旦被創造則其被使用的邊際成本很低。審計活動往往以項目團隊的形式開展，知識資本的這個特征有利于團隊知識的集成和運用。第五，個人是知識的主要創造者，也是隱性知識的主要儲存地。這一點在會計師事務所等專業服務企業中體現的更為明顯，高知識資本審計師在執業過程中發揮的作用往往更大。第六，高知識資本者具有較強的學習能力和連續不斷地獲取、積累、利用和創造知識的能力。高知識資本審計師不僅擁有較多的專業知識和技能，更擁有卓越的職業判斷能力，是會計師事務所提高審計服務質量進而在市場競爭中獲得動態優勢的關鍵性資源。

（二）審計師知識資本的類型及作用

審計服務的提供過程即是審計人員對專業知識的加工、利用和創造過程。審計師在受聘于事務所之前通過學歷教育所具有的專業知識，或者在受聘事務所之后在持續執業過程中通過總結經驗等方式獲得的專業技能，都有助于提高其發現客戶財務報表中存在問題的能力（劉笑霞和李明輝，2012）。審計人員在受聘于事務所之前一般需要接受系統性專業教育。對于會計人才的成長來說，大學教育是起步的階段又是十分重要的打基礎的階段（陳毓圭，2015）。通過正規學歷教育所獲得的專業知識和技能一般在整個注冊會計師行業都能適用，根據知識資本作用的劃分標準應歸類于通用性知識資本。另外，根據Polanyi（1958）的觀點，通過正規教育途徑而獲得的知識和技能均屬于顯性知識。接受過高度專業化教育從而具有較高水平顯性知識資本的審計師，一般都具有較強的學習和獲取知識的能力，能夠在審計執業過程中不斷地獲取、積累、發揮和創造新的知識，這不僅使得審計師自身知識資本的水平得到提高，更重要的是提高了他們運用知識資本解決審計問題的能力。接受系統化的專業教育還有助于審計師形成良好的知識結構，從而形成良好的審計職業能力結構，使得他們在審計質量生產過程中發揮關鍵性作用。

審計師知識、經驗和能力的獲取和積累過程，是在特定行業或事務所內長期進行“干中學”的過程（唐衍軍，2017）。審計人員一般最初是以助理人員的身份參與審計執業活動的，他們在長期的業務實踐過程中逐步獲得和積累適應審計工作需要的專業知識。這類專業知識難以被書面化或程序化，難以在事務所內廣泛傳播，只能為個體審計人員所掌握和運用，因而可以被視為審計師的一種內隱性知識資本。審計服務提供過程需要與客戶密切合作，有關特定客戶的專用性知識就成為了企業的一種重要投入要素。審計師在長期的“干中學”過程中能夠獲得和積累一種對審計執業活動至關重要的客戶知識。審計師關于特定行業客戶的知識是其在長期執業過程中，通過“干中學”進行經驗總結而形成的特殊知識與能力。根據知識資本作用的劃分標準，審計師的行業經驗以及對特定客戶的個人經驗應歸類于專用性知識資本。審計師在執業過程中所積累的個人經驗是其專業勝任能力的重要構成部分之一（Christopher等，2008），豐富的執業經歷不僅有助于審計師執業經驗的積累、專業勝任能力的發揮（Chi等，2010），還有助于審計師保持應有的獨立性，確保審計服務質量（Kaplan等，2008）。因此，審計師所擁有的以執業經驗為代表的隱形知識資本也對會計師事務所的審計服務質量產生正面影響。

四、以知識資本為中心的會計師事務所治理機制

審計師自身的知識資本在審計服務質量提高中扮演了重要角色，是有助于會計師事務所獲取競爭優勢的關鍵資源。會計師事務所作為知識密集型組織，自身沒有一個行之有效的知識管理系統是不合時宜的（陳高才等，2013）。在完成特殊普通合伙組織形式變革的基礎上，國內會計師事務所仍需要進一步探索以知識資本為中心的合伙治理機制，以促進注冊會計師審計供給側的治理優化。

（一）加強對審計師知識資本的檔案管理與有效運用

具有特定專業技能和專門經驗的高知識資本審計師，是會計師事務所最具關鍵性的資源。高知識資本審計師無論是在對合伙事務進行重大戰略決策時，還是在具體審計業務的執行過程中，都發揮著關鍵性的作用。因此，在會計師事務所內部，建立健全人才檔案并繪制專門技術人才地圖，對具有特定知識或專門經驗的審計師進行動態管理顯得尤為重要。人才檔案的建設需要根據審計師知識資本維度與水平的不同確定分類或分級，其中尤其要關注審計師的教育水平、執業經驗、行業專長、職業道德遵守以及誠信情況，有必要的話還可以建立專門的審計師誠信檔案。審計師知識資本分類檔案與人才地圖的建設，有助于會計師事務所根據具體的審計業務類型，配置具備差異性或互補性的審計師，通過合理調配審計師資源來確保團隊工作質量，避免事務所資源的浪費，從而提高事務所的執業績效與市場競爭力。

（二）通過關鍵業務授權實現高知識資本審計師留任

專業服務企業的治理關鍵在于對高流動性專業人員的保留和激勵（Greenwood等，2005），然而國內會計師事務所普遍存在著高素質人員流失等問題（趙輝文等，2018）。高知識資本審計師若從原事務所分化出來，可能會帶走一部分關鍵資源，離職后很可能成為競爭對手的業務骨干，或者他們自身就成為原事務所的有力競爭者。為防止審計師離職所可能導致的損失，對于關鍵審計業務或重點崗位需要建立分工與合作機制。比如對重要客戶的審計業務應由多個審計師或項目團隊協作完成。關鍵任務的分工與合作機制設計，使得個體審計人員不能夠完整地掌握執行關鍵業務所需的全部資源。由于關鍵資源掌握不足以及自身知識和能力的欠缺，個體審計師不能夠獨立地從事有關業務活動，這使得審計師的離職動機或利用所掌握的資源牟取私利的動機都將減弱。分工與合作機制不僅有利于高知識資本審計師的留任，還有助于審計師之間知識和能力的優化組合，進而促進審計師團隊整體執業能力的提升。

（三）通過授權與監督強化高知識資本審計師的作用

審計師是審計執業活動的主體，在會計師事務所運營與價值創造中居于核心地位。會計師事務所一般不存在外部出資人身份的股東，對重大合伙事務由全體合伙人共同決策，對于具體業務的決策權則需要授予從事執業活動的審計師。中國注冊會計師協會發布的《會計師事務所內部治理指南》明確提出：“事務所內部治理應當以‘人合’為基礎，尊重注冊會計師的智力勞動和專業價值，充分發揮專業知識在事務所內部決策和管理中的主導作用。”鑒于個體審計師在知識、能力以及擁有和掌握資源等方面存在差異，需要將更多的決策權賦予高知識資本審計師，以提高事務所治理和運營效率。為了減少在授權與執行過程中所產生的代理成本，特殊普通合伙制會計師事務所在合伙人委員會之外，還需要設立監事會以對權力的行使進行監督。

（四）提高審計師知識資本在事務所收益分配中的比重

審計師知識資本是會計師事務所的關鍵性生產要素，知識資本水平代表著審計師未來對于審計質量提升的可能貢獻程度。在收益分配機制設計中，應將審計師知識資本及其業績和貢獻納入考量范圍。中國注冊會計師協會發布的《會計師事務所特殊普通合伙協議范本》規定了三種收益分配方式：按出資比例分配、平均分配或者按照約定比例進行分配。在第三種分配方式中，可以以合伙人的教育水平、執業年限、專業勝任能力、業務開拓能力、業務質量等因素作為約定比例的基準。非合伙人的管理人員薪酬應與其業務拓展能力、業務質量、管理水平等掛鉤，采用高浮動的計酬方法。非合伙人的專業技術人員應以職業品德、勝任能力等因素為基礎，輔以完成工作量和差錯率等指標，采用低浮動加特殊獎勵的方法，以更好地激發知識型員工的工作積極性。

（五）完善審計師之間的風險分擔與共同監督機制

特殊普通合伙會計師事務所內部治理需要在共同決策與公平分配的基礎上建立風險分擔機制。風險分擔機制要求事務所內的全體合伙人對于由于個別人員工作漏失所造成的損失聯合承擔責任。合伙人承擔聯合責任的范圍，既包括由于員工工作失誤所造成的財產或聲譽損失，也包括由于潛在的法律訴訟所帶來的風險。在風險與責任的約束下，審計師將更加有動機提高執業審慎性，努力工作并通過“干中學”提高職業勝任能力。風險分擔機制可以使得審計師在增加自身努力的同時，也有很強的動機監督其他審計師的執業行為，從而有助于形成同事監督的氛圍。建立作為合伙事務監督人的合伙事務監督委員會以及對項目團隊進行縱向監督等，是共同監督機制的主要構成部分。完善的風險分擔與共同監督機制，能夠向客戶傳遞高質量審計服務的信號，有利于事務所業務的開展，是維護事務所聲譽、實現合作共贏目標的重要保障。

（六）發揮晉升機制對高知識資本審計師的激勵效果

高知識資本審計師不僅接受過良好的教育，更可能擁有卓越的經驗和職業判斷能力，是事務所執業中價值創造的中堅力量。審計師的誠實、公正、有合作精神等良好品德，在把好審計質量關、維護項目團隊團結等方面也起著關鍵作用。應該將合伙人資格賦予知識資本水平較高且品行端正、業務能力突出的審計師。給予高知識資本審計師晉升為合伙人的機會，有助于其主觀能動性的發揮，從而激發其潛力與創新能力。合伙人資格遴選機制可通過對專用性投資的激勵作用而加深審計師對事務所的依賴，實現對高知識資本審計師的深度套牢。審計人員所掌握的知識和技能各有側重，具有一定程度上的互補性。審計人員在執業過程中通過不斷交流，能夠互相了解對方的優勢和特點。合伙人遴選的推薦機制能夠使得有較高知識資本水平和卓越經驗的審計師進入合伙人隊伍，有利于提高事務所的運營效率與執業質量。