對企業(yè)集團合并財務(wù)報表合并范圍問題的探討

李天贈

中國郵政集團公司吉林省分公司會計核算中心 吉林長春 130021

自從跨入本世紀以來，我國就開始讓自己變得更加強大，然而時至今日，經(jīng)過愛國人士的不懈努力，我國的經(jīng)濟狀況發(fā)生了巨大的變化，企業(yè)憑借著前所未有的機會加大發(fā)展，并且取得了非常顯著的成績。其中有一些企業(yè)的旗下有很多的附屬公司，企業(yè)的規(guī)模變得更大，這給企業(yè)財務(wù)工作增加了一定難度，合并財務(wù)報表是企業(yè)集團財務(wù)工作的重要部分，他決定著企業(yè)發(fā)展的速度，起著很重要的作用[1]。因此，財務(wù)報表的合并范圍受到了很多專業(yè)人士的關(guān)注，對其進行研究有著極其重要的意義。

1 相關(guān)理論概述

1.1 合并財務(wù)報表

合并財務(wù)報表，是財務(wù)工作中的重要工作，也稱為合并會計報表或者是合并報表。將母公司（控股公司）與其子公司（附屬公司）看作是一個完整的經(jīng)濟體，為反映控股公司擁有或控制的全部資產(chǎn)和承擔的全部負債，以及在此基礎(chǔ)上的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績而編制的報表[2]。由于控股公司與附屬公司、附屬公司與附屬公司之間發(fā)生各種經(jīng)濟業(yè)務(wù)，所以合并報表須將這些內(nèi)部交易和往來事項予以剔除。合并財務(wù)報表發(fā)端于美國摩根大通公司。它于1901年自愿合并其所屬的美國鋼鐵公司的財務(wù)報表。其后，編制合并財務(wù)報表逐漸成為各國會計準則的強制性要求。

1.2 合并范圍

控股公司直接或通過附屬公司間接擁有半數(shù)以上投資對象的決議權(quán)，表明控股公司能夠控制投資對象，其投資對象應視為附屬公司，應納入合并財務(wù)報表的合并范圍[3]。可是，除了有依據(jù)證明控股公司無法控制被投資單位。①通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；②根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策；③有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員；④在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。在決定能否控制投資對象時，必須考慮企業(yè)和其他企業(yè)所持有的投資方的當期可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在的決議權(quán)因素。控股公司，無論是小規(guī)模的系列公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)的性格特殊的系列公司，都應納入合并會計報表的合并范圍。

2 企業(yè)集團合并財務(wù)報表合并范圍存在的問題

2.1 缺乏完整的信息數(shù)據(jù)

因企業(yè)集團包含很多層級，合并報表過程復雜，由于企業(yè)集團的結(jié)構(gòu)比較復雜，含有很多的層級，在合并財務(wù)報表的過程中變得非常復雜，不易操作。缺乏完整的信息數(shù)據(jù)，一定程度上增加了企業(yè)財務(wù)工作量，合并報表時，控股公司面臨更多問題。企業(yè)集團的合并財務(wù)報表主要由集團控股公司編制旗下的附屬公司的會計報告，調(diào)整所有者的權(quán)益項目和投資等內(nèi)容，可以直接增加多項[4]。企業(yè)集團將交易事項的金額抵消制作了合并報表，但由于數(shù)據(jù)不完整，很大程度上加大了企業(yè)合并報表難度，對企業(yè)報表邏輯與正確性造成了很大的影響。

2.2 會計政策和會計估計不統(tǒng)一

會計政策是對經(jīng)濟業(yè)務(wù)所允許采用的會計處理依據(jù)，而會計估計是企業(yè)對結(jié)果不確定的交易事項做出的判斷。由于企業(yè)業(yè)務(wù)的復雜性和不確定性，導致某些財務(wù)工作中涉及的確認方式需要依靠財務(wù)人員運用職業(yè)判斷進行估計，如固定資產(chǎn)折舊年限、應收賬款壞賬準備的計提方法和比例等。

有些新收購的企業(yè)在并人集團后仍沿用以前的財務(wù)政策，與集團企業(yè)的會計政策和估計不一致，由于其遵循原企業(yè)的財務(wù)管理體系，導致合并財務(wù)報表范圍內(nèi)的企業(yè)采用不同的會計政策和估計，影響合并財務(wù)報表數(shù)據(jù)的統(tǒng)一性。

2.3 財務(wù)人員的專業(yè)能力無法滿足要求

由于諸多原因，導致了財務(wù)的工作人員的專業(yè)能力不足，財務(wù)人員對企業(yè)集團合并報表的業(yè)務(wù)能力不熟，財務(wù)管理觀念陳舊。另外，很多財務(wù)管理者沒有高專業(yè)性的素養(yǎng)，整天抱著不滿的情緒進行著超負荷的工作，處理日常事務(wù)，沒有時間和精力不能進行專業(yè)的培訓，無法深入研究，對專業(yè)知識的學習的積極性缺乏主用性。另外，很多財務(wù)管理者在職業(yè)上沒有很高的覺悟。編制合并財務(wù)報表是一項比較復雜的財務(wù)工作，尤其是大型集團企業(yè)，合并層級較多且業(yè)務(wù)復雜，再加上編制人員對會計準則理解的偏差以及專業(yè)能力的不足，就更加不利于編制準確的合并財務(wù)報表。

3 企業(yè)集團合并財務(wù)報表合并范圍的建議

3.1 對合并報表具體內(nèi)容進行細化

因企業(yè)集團控股公司與附屬公司包含很多層級，經(jīng)營業(yè)務(wù)種類多，公司內(nèi)部機構(gòu)應有不同的設(shè)置。企業(yè)集團細化合并報表內(nèi)容，以信息分解獲得更多控股公司相關(guān)財務(wù)信息，以此對分部財務(wù)報表進行合理編制[5]。合并報表具體內(nèi)容進行細化顯示內(nèi)部交易抵消信息，增加附屬公司與控股公司相關(guān)的財務(wù)關(guān)聯(lián)交易信息，以防交易出現(xiàn)弄虛作假。因企業(yè)集團財務(wù)報表編制比較特殊，合并報表內(nèi)容的細化還可通過分開編制控股公司與分公司報表的形式。利用合并報表信息，不能針對性地分析附屬公司經(jīng)營情況，對企業(yè)領(lǐng)導決策的正確性造成了很大的影響。合并業(yè)務(wù)相同分公司財務(wù)報表，為使用會計信息提供便利。控股公司相同業(yè)務(wù)附屬公司報表進行合并，編制控股公司報表，體現(xiàn)其運營狀況。對集團合并報表具體內(nèi)容進行細化便于使用者更好的應用會計信息。

3.2 加強集團會計制度管理，統(tǒng)一會計政策及會計估計

由于下屬企業(yè)會根據(jù)自身管理的需要，在會計準則允許的范圍內(nèi)制定不同的會計政策和會計估計，如固定資產(chǎn)的折舊方法及折舊年限[6]。另外由于下屬企業(yè)涉及的行業(yè)也會有所差異，根據(jù)行業(yè)特點也會制定不同的會計政策和會計估計，如應收賬款計提壞賬準備的方法和比例等，這就需要在合并層面對會計政策和會計估計不同的下屬企業(yè)進行調(diào)整，保證集團合并財務(wù)報表數(shù)據(jù)反映的財務(wù)口徑一致。集團總部可以在財務(wù)制度中制定統(tǒng)一的會計政策和會計估計，如明確固定資產(chǎn)的折舊年限，應收款項的壞賬計提標準等。下屬企業(yè)的財務(wù)制度與集團總部企業(yè)保持一致。總部企業(yè)對財務(wù)制度進行修汀時下發(fā)通知，各下屬企業(yè)一并修汀，下屬企業(yè)不得擅自修汀財務(wù)制度。但實際工作也會存在特殊情況，如上市企業(yè)因自身的管理或披露要求，以及所屬行業(yè)的特殊性等原因無法與集團總部采用統(tǒng)一的會計政策，也應當及時上報，使總部了解此情況，在合并財務(wù)報表中對差異金額予以調(diào)整。在實際工作中某集團中絕大多數(shù)企業(yè)按照賬齡分析法計提壞賬準備，只有一家下屬企業(yè)旗下的酒店未執(zhí)行集團壞賬政策，使用余額百分比法計提壞賬準備，其收賬款經(jīng)過確認之后都是賬齡較短的客房收人等，因此在合并財務(wù)報表中將該企業(yè)計提的壞賬準備轉(zhuǎn)回，不予計提，以保證合并財務(wù)報表反映的應收賬款口徑一致。

3.3 建立財務(wù)人員的培訓機制，提高編制合并財務(wù)報表的專業(yè)能力

近年來會計準則和稅率相關(guān)的政策變化非常大，財務(wù)人員需要不斷學習更新專業(yè)知識，正確理解會計準則，這是財務(wù)工作的基礎(chǔ)[7]。而且，編制合并財務(wù)報表本身就是一項非常復雜的工作，不僅要掌握扎實的理論基礎(chǔ)，還要通過實踐工作將理論融會貫通。集團應當建立長期的財務(wù)人員培訓機制。第一，定期組織財務(wù)人員參加專業(yè)知識培訓，聘請外部專家授課，及時學習最新的財務(wù)知識；第二，定期組織企業(yè)集團進行內(nèi)部培訓學習研修，對財務(wù)制度進行說明，對企業(yè)自身日常工作中經(jīng)常發(fā)生的問題進行研討和交流，這樣既有利于相互交流工作經(jīng)驗，也可以使新員工迅速熟悉工作；第三，企業(yè)集團應該鼓勵財務(wù)管理人員考取相關(guān)的從業(yè)證書，例如，如會計職稱及注冊會計師考試，通過自學提升業(yè)務(wù)水平。

4 結(jié)語

在當下，市場競爭變得越來越激烈，從而，促進了企業(yè)的合并，控股公司與其他附屬公司的關(guān)系不再簡單，而是變得復雜，因此一方面應完善相關(guān)的會計準則，對企業(yè)的合并報表編制提供更科學的指導，另一方面，企業(yè)應在實質(zhì)重于形式的原則下，根據(jù)目前的形式，做出正確的合并范圍與標準，采用科學合理的編制方法，順應合并的大潮，使企業(yè)發(fā)展壯大。