企業會計準則若干新增會計科目解讀與分析

【摘要】? 近年來，財政部對部分2006版會計準則進行修訂，并出臺了新的會計準則，為適應會計核算的需要，新增了一些會計科目，比如其他綜合收益、持有待售資產和資產處置損益、合同資產等，對于這些新增的會計科目，需要及時學習掌握，以便準確理解和正確運用，從而確保提供質量可靠的會計信息。

【關鍵詞】? ?新增;會計科目;解讀

【中圖分類號】? F231? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）20-0055-03

近年來，財政部出臺新的會計準則并陸續對部分2006版會計準則進行修訂，對企業會計報表格式作出調整，在此過程中，新增了若干會計科目，主要包括：其他綜合收益、其他收益、持有待售資產、持有待售資產減值準備、持有待售負債、資產處置損益、合同資產與合同負債、債權投資等。本文擬對這些會計科目的應用進行解讀和探討。

一、其他綜合收益

2014年1月，財政部對2006版《企業會計準則第30號——財務報表列報》進行了修訂，要求在利潤表中增設“其他綜合收益”項目。為此設置了“其他綜合收益”科目，用來核算企業未在損益中確認的各項利得或損失扣除所得稅影響后的凈額（原先是在“資本公積——其他資本公積”科目核算）。該科目屬于所有者權益類科目，主要核算內容包括：權益法下的長期股權投資，在被投資單位其他綜合收益變動時，投資方享有的份額;公允價值計量時，自用房地產/作為存貨的房地產轉換為投資性房地產形成的利得（損失計入當期損益，即“公允價值變動損益”）;金融資產重分類時形成的利得或損失;重新計量設定受益計劃凈資產或凈負債的變動等。會計期末，在利潤表中根據其他綜合收益的具體內容分項逐一列報。

例1：2019年3月20日，甲房地產開發公司董事會形成書面決議，將其開發的一棟寫字樓用于出租，租賃開始日為2019年5月1日，采用公允價值計量。該寫字樓的賬面余額為1 850萬元，公允價值為1 900萬元。甲公司5月1日的會計處理為：

借：投資性房地產——寫字樓——成本

19 000 000

貸：開發產品? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?18 500 000

其他綜合收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?500 000

需要注意的是，長期股權投資成本法核算時被投資單位宣告分派現金股利或權益法核算時被投資單位實現利潤（發生虧損），投資方按照應享有（承擔）的份額，記入“投資收益”科目。

二、其他收益

財政部于2017年5月對2006版《企業會計準則第16號——政府補助》進行了修訂，將與日常活動相關的政府補助由記入“營業外收入”改為記入“其他收益”科目。“其他收益”科目屬于損益類科目，主要核算內容包括：采用總額法核算的政府補助（屬于日常活動）;小微企業與日常活動相關的因免征增值稅而產生的收益;企業因代扣個人所得稅而獲得的手續費收入。會計期末，根據結轉至“本年利潤”科目的金額填列在利潤表中的“其他收益”項目。

例2：甲公司（小微企業）2019年4月銷售貨物5萬元、提供服務3萬元、銷售不動產（自建）12萬元，合計銷售額20萬元（不含稅），依據稅法規定本月應交增值稅8×3%+12×5%=0.84（萬元）。根據國家稅務總局《關于小規模納稅人免征增值稅政策有關征管問題的公告》（國稅公告[2019]4號）的規定，甲公司扣除銷售不動產后的銷售額為8萬元，未超過10萬元，其銷售貨物、提供服務均免征增值稅，免征增值稅稅額=8×3%=0.24（萬元）。假定甲公司選擇按月納稅。根據《增值稅會計處理規定》（財會[2016]22號），該公司在達到免征增值稅條件時，應作如下會計處理：

借：應交稅費——應交增值稅? ? ? ? ? ? ? 2 400

貸：其他收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2 400

三、持有待售的資產和負債

財政部2018年3月發布的《關于持有待售準則有關問題的解讀》中新增了4個會計科目：持有待售資產、持有待售資產減值準備、持有待售負債、資產處置損益。“持有待售資產”屬于資產類科目，用來核算持有待售的非流動資產或處置組中的資產。持有待售的資產如在資產負債表日發生減值的，將計提的減值準備記入“持有待售資產減值準備”科目，需要注意的是，該減值準備是允許轉回的。“持有待售資產減值準備”屬于資產類科目，它是“持有待售資產”賬戶的抵減調整賬戶。“持有待售負債” 屬于負債類科目，用來核算持有待售的處置組中的負債，具體核算時，將處置組中相關負債的余額轉入“持有待售負債”科目。會計期末，應將“持有待售資產”“持有待售負債”科目余額填列在資產負債表中的相應行項目，分別作為流動資產和流動負債項目予以反映。

例3：2018年12月31日，甲公司董事會形成書面決議，擬將一項資產組出售，該資產組包括廠房、土地使用權和應付賬款。其中：廠房原值540萬元，已計提折舊12萬元;土地使用權60萬元，已計提攤銷4萬元;應付賬款賬戶余額18萬元（系廠房建造過程中形成的負債、不計利息）。甲公司應根據董事會決議，將處置組的資產、負債分別轉作持有待售資產和持有待售負債，會計處理如下：

（1）結轉處置組中的資產：

借：持有待售資產——固定資產? ? ? ? ? ? ?5 280 000

——無形資產? ? ? ? ? ? ? ?560 000

累計折舊? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?120 000

累計攤銷? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?40 000

貸：固定資產? ? ? ? ?5 400 000

無形資產? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 600 000

（2）結轉處置組中的負債：

借：應付賬款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 180 000

貸：持有待售負債——應付賬款 180 000

上例中，甲公司于2019年3月20日將該資產組出售給乙公司，假定出售日該資產組中的資產和負債公允價值與其賬面價值相同（即與2018年12月31日的賬面價值相同，因為持有待售資產不計提折舊和攤銷），甲、乙公司均同意按其公允價值計算轉讓價格，甲公司為一般納稅人，出售廠房的增值稅稅率為10%，增值稅稅額為52.8萬元，出售土地使用權時經稅務機關核定的應交土地增值稅稅額為1.52萬元（甲公司承擔）。甲公司收到資產組處置的價款618.8萬元存入銀行。甲公司的會計處理為：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?6 188 000

持有待售負債——應付賬款? ? ? ? ? ? ? ? 180 000

資產處置損益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 15 200

貸：持有待售資產——固定資產? ? ? ? 5 280 000

——無形資產 560 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）? 528 000

——應交土地增值稅? ? 15 200

若該資產組中的資產和負債的公允價值與其賬面價值不一致，則處置時產生的損益記入“資產處置損益”科目。

四、資產處置損益

“資產處置損益”屬于損益類科目，用來核算企業固定資產、在建工程、無形資產和持有待售資產等處置時（如出售、債務重組、非貨幣性資產交換等）產生的利得或損失。這里處置的資產不包括投資性房地產、長期股權投資和金融工具等非流動資產和處置組中的子公司和業務。在“資產處置損益”科目出現之前，這些資產的處置損益是通過“營業外收入/營業外支出”科目來進行核算的。

例4：2019年5月10日，甲公司出售一項專利權，該專利權成本50萬元，已計提攤銷20萬元。售價31.8萬元（含增值稅1.8萬元）已收存銀行。甲公司為一般納稅人。甲公司的會計處理為：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 318 000

累計攤銷? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?200 000

貸：無形資產? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?500 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）? ? 12 000

資產處置損益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000

需要注意的是，如果固定資產、無形資產、生產性生物資產等非流動資產已無使用價值，或者雖具有使用價值但發生報廢毀損等非常損失的，其處置時產生的損益仍然需要通過“營業外收入/營業外支出”科目進行核算。

會計期末，將結轉至“本年利潤”科目的資產處置損益金額列報在利潤表中的“資產處置收益”行項目（損失以“-”號填列），作為營業利潤的組成部分。

五、合同資產與合同負債

財政部于2017年7月對2006版《企業會計準則第14號——收入》進行了修訂，修訂后的收入準則建立了統一的收入確認模型來規范所有與客戶之間的合同產生的收入。合同資產是已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利，但該權利取決于時間流逝之外的其他因素。“合同資產”科目有點類似于“應收賬款”科目，但并不是應收賬款，合同資產（有條件權利）隨著時間流逝之外的其他因素消失才可以轉為應收賬款（無條件權利）。

例5：甲公司于2019年6月26日與乙公司簽訂合同，向乙公司銷售E、F兩種商品，合同總價款18萬元，E商品在合同開始日交付，F商品在8月26日支付，甲公司只有在E、F兩種商品全部交付乙公司后才有權收取18萬元。A商品和B商品的單獨售價分別為9萬元和11萬元。假定E、F商品分別構成單項履約義務，其控制權在交付時轉移，也不考慮相關稅費影響。

E商品分攤的合同價款=18×9÷20=8.1（萬元）。F商品分攤的合同價款=18×11÷20=9.9（萬元）。甲公司交付E商品時，與該商品有關的履約義務已經履行，但是需要等到后續交付F商品時，甲公司才有收取合同價款18萬元的權利。交付E商品而有權收取合同價款8.1萬元的權利就屬于合同資產，但該權利的實現取決于F產品的實際交付。

（1）交付E商品時：

借：合同資產? ? ? ? ? ? ? ? ? ?81 000

貸：主營業務收入? ? ? ? ? ? ? ? 81 000

（2）交付F商品時：

借：應收賬款? ? ? ? ? ? ?180 000

貸：合同資產? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?81 000

主營業務收入? ? ? ? ? ? ? ? 99 000

合同負債是企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。“合同負債”科目有點類似于“預收賬款”科目，但預收賬款并不強調與客戶之間的合同，在合同成立前已收到的對價不能稱為合同負債，但仍可作為預收賬款。

例6：甲公司于2019年1月1日起實行購物獎勵積分計劃，客戶每消費100元就可得到1個積分，每個積分從次月起在購物時就可以沖抵10元。1月份客戶共消費150 000元，獲得1 500個積分。根據以往經驗，估計積分的兌換率為90%。上述金額不包含增值稅，假定不考慮相關稅費影響。

商品售價150 000元，估計積分的售價為13 500元（10×1 500×90%）。

分攤至商品的交易價格=150 000×[150 000÷（150 000

+13 500）]=137 614.68（元）。

分攤至積分的交易價格=150 000×[13 500÷（150 000

+13 500）]=12 385.32（元）。

甲公司1月末的會計處理為：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? 150 000.00

貸：主營業務收入 ? ? ? ? ? ? 137 614.68

合同負債? ? ? ? ? ? ? ? ?12 385.32

六、債權投資等

財政部于2017年3月對2006版《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》進行了修訂，改變了金融資產的分類標準，原來的四類金融資產改變為三類。

企業購買的債券，屬于金融資產，根據購買債券的業務模式和合同現金流量特征，可以分為三種類型：（1）企業購買債券以攤余成本計量的，記入“債權投資”科目（原先記入“持有至到期投資”），下設“成本”“利息調整”“應計利息”等明細科目。（2）企業購買債券以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的，記入“其他債權投資”科目（原先記入“可供出售金融資產”科目），下設“成本”“利息調整”“應計利息”“公允價值變動”等明細科目。（3）企業購買的債券以公允價值計量且其變動計入當期損益的，記入“交易性金融資產”科目（原先也是記入該科目），下設“成本”“公允價值變動”等明細科目。

例7：甲公司于2019年1月1日從二級市場購買乙公司同日發行的5年期公司債券，面值總額為1 250萬元，票面利率為4.72%，實際支付價款1 000萬元（含交易費用）。該債券于每年末支付當年利息，本金在債券到期時一次性償還。甲公司將該債券分類為以攤余成本計量的金融資產。假定不考慮所得稅等因素的影響。

甲公司花1 000萬元購買的債券面值為1 250萬元，屬于折價購買債券，折價250萬元需要在債券存續期內采用實際利率法進行攤銷，用以調整（增加）各年持有債券的實際利息收入。實際利率法攤銷涉及實際利率，根據購買債券的現金流量特征，建立計算實際利率（i）的表達式如下：59×（1+i）-1

+59×（1+i）-2+59×（1+i）-3+59×（1+i）-4+（59+1 250）×（1+i）-5=1 000，即：59×年金現值系數（P/A，i，5）+1 250×復利現值系數（P/F，i，5）=1 000，利用插值法，解得i≈10%。

甲公司的會計處理為：

（1）2019年1月1日，購入乙公司債券：

借：債權投資——成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?12 500 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 10 000 000

債權投資——利息調整? ? ? ?2 500 000

（2）2019年12月31日，確認實際利息收入、收到利息。實際利息收入=攤余成本（1 250-250）×實際利率10%=100（萬元）。

借：應收利息? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?590 000

債權投資——利息調整? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 410 000

貸：利息收入? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 000 000

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?590 000

貸：應收利息? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?590 000

（3）2020年12月31日，確認實際利息收入、收到利息。實際利息收入=攤余成本（1 250-250+41）×實際利率10%=104.1（萬元）。

借：應收利息? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 590 000

債權投資——利息調整? ? ? ? ? ? ? ? 451 000

貸：利息收入? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 041 000

收到利息以及以后各年的會計分錄略。

【主要參考文獻】

[1] 財政部.關于印發修訂《企業會計準則第30號——財務報表列報》的通知[S].財會[2014]7號.

[2] 財政部.關于印發修訂《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的通知[S].財會[2017]7號.

[3] 財政部.關于印發修訂《企業會計準則第14號——收入》的通知[S].財會[2017]22號.

[4] 財政部.關于政府補助準則有關問題的解讀[S].2018.

[5] 財政部.關于持有待售準則有關問題的解讀[S].2018.

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[7] 國家稅務總局.關于小規模納稅人免征增值稅政策有關征管問題的公告[S].國稅公告[2019]4號.

[8] 財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].北京：經濟科學出版社，2019.

[9] 葉璋禮.涉及收益的會計科目辨析[J].中國管理信息化，2019，（11）.