公立醫院醫療設備維修成本核算研究

趙珊

【摘要】? 文章針對公立醫院醫療設備維修成本核算過程中存在的問題，探討醫療設備維修成本歸集和分配的方法，從而提高醫療設備維修成本核算的準確性和適應性，為構建一套科學的醫療輔助類科室成本核算方案提供思路。

【關鍵詞】? ?公立醫院;醫療輔助;維修成本;分配

【中圖分類號】? F234? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）20-0087-02

2017年7月，國務院辦公廳下發的《關于建立現代醫院管理制度的指導意見》提出，公立醫院作為預算單位，所有收支納入部門預算統一管理，要強化成本核算與控制，逐步實行醫院全成本核算。在當前的醫療機構運行背景下，公立醫院主動加強成本管控，降低運行成本，成為增強醫院競爭優勢和持續發展的關鍵途徑。2018年9月，財政部發布的《關于醫院執行<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>的補充規定和銜接規定的通知》（財會[2018]24號，以下簡稱《補充規定》）中，也對醫院的成本報表編制工作提出了具體要求和編制說明?！堆a充規定》將成本核算單元分為臨床服務類、醫療技術類、醫療輔助類和行政后勤類四類，只有將后三類的費用依次分攤到臨床服務類科室才可稱之為全成本核算。其中，公立醫院的醫療輔助類成本核算辦法雖然有基本的操作路徑，但在具體操作中還缺乏統一的標準和依據，并不能適用于各級各類醫院，其結果也缺乏橫向可比性，無法為醫院以及主管部門提供有效的決策依據。因此，本文以公立醫院醫療設備維修成本為研究對象，探討醫療設備維修成本歸集和分攤的有效辦法，從而為制定科學、具備可操作性的醫療輔助類科室的成本分配方案提供思路。

一、醫療設備維修成本核算存在的問題

臨床醫療的質量和水平與醫療設備的使用密切相關，加強醫療設備的管理和維護，對提高醫療設備運行效率、保障公立醫院運行穩定，以及創造更好的經濟效益和社會效益都有著重要的作用。一旦醫療設備出現故障，一方面將直接影響就診秩序和各種醫療業務的開展，降低了醫療收益，另一方面，大型醫用設備本身價值大，維修成本也高，一般醫療設備如果返修率較高，也會造成較大的維修成本。醫療維修部門為臨床和醫技科室提供維修保養服務，是醫療設備運行成本的重要組成部分，并且隨著醫療設備數量和價值的增加，醫療設備使用過程中所產生的維修成本也在不斷增加。因此，為合理降低醫療設備維修成本，提高醫療設備的使用效率和效益，需要對其進行科學的成本核算和成本管控。醫療設備管理的維護方式主要分為兩大類，一種是大型醫用設備，如CT、DR等，以簽訂維修保養合同的方式進行日常保養維護，其他設備可直接聯系廠家進行有償售后服務，這類維修是通過設備廠商或第三方提供維修服務;另一種是通過醫療維修部門的技術人員進行日常維護。目前，對醫療設備維修部門的成本核算尚存在以下問題：

（一）成本核算單元劃分不準確

雖然《補充規定》對各類成本核算單元進行了初步的定義，但并未統一劃分標準，導致各個醫院根據自身情況所劃分的結果不盡相同。其中，大部分醫院所設置的醫學工程處、器械科、醫療設備維修班等負責醫療設備維修業務的科室，在成本核算時直接定義為行政后勤類科室，按照《補充規定》對科室成本核算單元的劃分標準來看，這種劃分方法是不合理的。對于醫院自身來說，成本核算單元的劃分是成本核算工作的基礎和起點，不同的劃分方式直接影響成本核算結果，導致成本數據計量不準確;對于主管部門來說，不同的劃分方式導致不同醫院的成本核算數據缺乏可比性，難以滿足主管部門對公立醫院成本管理上的要求。

（二）維修成本費用的歸集不合理

如果將維修服務部門劃入行政后勤類科室，那么原本應計入醫療輔助類科室的那部分成本計入管理費用后，會直接導致行政后勤類的成本增加，而醫療輔助類的成本減少。另外，由于大型醫用設備的維保費用按期簽訂的特點，大部分醫院的做法是按期一次性支付當年維保費后直接計入當月費用，這種核算方式沒有考慮配比、相關性等原則，使得這塊成本在歸集時點上存在偏差。

（三）維修成本費用的分攤方法尚不科學

由于醫院維修人員所進行的維修服務成本并未可靠計量，未能真實反映維修人員的工作價值，一方面導致維修人員積極性不高，使得設備維修效率低、返修率較高;另一方面，由于維修成本分配到科室的數字缺乏科學依據，導致臨床科室維修成本或被低估造成維修需求沒有有效控制，或被高估增加臨床科室成本負擔。因此，只有按照科學有效的醫療輔助類成本核算方法，正確核算醫療設備維修成本，并本著誰受益誰承擔的原則進一步將維修費用分攤至科室成本，才能科學反映出輔助生產部門所產生的效益和受益科室實際承擔的成本狀況，從而有效控制醫療設備的運行成本，進而做出正確的醫院管理方面的決策。

二、醫療設備維修成本核算方法的改進對策

（一）準確劃分成本核算單元

醫療輔助類和行政后勤類劃分的依據有兩點：一是看服務范圍。行政后勤類是指從事醫院行政、后勤類業務工作的科室，是為其他三類科室提供服務的，而醫療輔助類是服務于臨床服務類和醫療技術類的科室，即醫療輔助類服務范圍小于行政后勤類。二是看服務性質。醫療輔助科室是指為臨床服務類和醫療技術類科室提供動力、生產加工等輔助服務的科室，其業務的發生與臨床醫療服務密切相關，而行政后勤類科室所涉及的業務具有管理性質，并且與具體的醫療服務相關性不大。依據以上兩點，醫療設備維修部門作為僅負責維修臨床、醫技科室所使用的醫療設備的科室，其實質的職能范圍并未涉及到行政后勤類科室，并且其業務特點是為臨床醫技科室提供醫療設備的維修輔助服務，并非管理類業務，應將其劃分為醫療輔助類科室。

（二）正確歸集醫用設備維修的成本

公立醫院應在保證醫療服務質量的前提下，利用各種管理方法和措施，按照預定的成本定額、成本計劃和成本費用開支標準，對成本形成過程中的耗費進行核算和控制。一項醫療設備維修業務所發生的全部成本包括直接成本和其他間接費用，直接成本即維修某項醫療設備所發生的零配件、耗材等，或者與之簽訂的維修保養合同款，其他間接費用是指分攤至該項業務的維修科室人員工資、維修設備折舊、水電費等成本（見表1）。

按照能否直接將維修費用歸集到服務科室的特點，維修費用的歸集工作應分別按如下方式進行處理。

1.直接歸集到被服務科室的維修成本。醫療設備維修中所發生的材料、配件費用直接由供應商核定金額，并直接計入醫療設備使用部門的科室成本中，這部分費用無需歸集到維修部門再另外進行分攤，可以直接計入被維修科室的醫療業務成本。值得注意的是，涉及到大型醫用設備的維修保養費用，部分醫院采用直接計入當期費用的方式欠妥。大型醫用設備的維修保養合同往往限定服務期限，付款條款基本按年支出，有的設備維保費用合同金額涉及幾百萬元，單次支付的金額也較大。由于當期維保費用支出后，可以預見到這項支出與所對應維修保養期內的經濟收入存在關聯，并且在維修保養合同的約束下，該項收入并不存在不確定性，因此，應將此類維保費用在維保期內分期確認成本，而不是直接確認為當期費用，這樣更符合成本核算的相關性、分期核算、權責發生制、收支配比等原則。

2.需進一步分攤至被服務科室的維修成本。在將維修部門劃分為行政后勤類科室的情況下，維修部門的人員經費、固定資產折舊等各項成本按照行政后勤類科室成本的歸集方法，直接計入間接費用（一般是管理費用）中，后續需按照規定的標準和方法先分配到醫療輔助類成本中，然后再繼續分攤到臨床服務類核算對象中。而按照維修部門歸屬于醫療輔助類科室的劃分標準來看，該類科室所產生的各類費用和支出不應計入間接費用，而是應該直接計入醫療輔助類的醫療業務成本中，然后再按一定方法分攤至臨床和醫技科室的醫療業務成本中。二者不同的歸集方式會導致最終分攤至臨床服務類科室的醫療業務成本存在差異。

（三）合理分攤醫療設備的維修成本

為了準確反映醫院維修成本信息，還應采用合理的分攤方法將需進一步分攤的維修成本分攤至各個核算對象中。在科室成本核算下，根據科室成本分項逐級分步結轉方法，即將某項成本由服務范圍大的科室向服務范圍小的科室逐級分攤的步驟，醫療輔助類科室的成本分攤范圍需向臨床服務類和醫療技術類科室分攤。分攤醫療輔助類科室成本應本著相關性、成本效益關系及重要性的原則，即按照誰受益誰分攤的原則來進行。從醫療設備維修科室為其他科室提供維修服務這一特點來看，應將維修部門為各個受益部門提供的實際工作量占維修部門全部工作量的比重作為分攤參數。因此，如何確定維修部門對臨床服務類科室的實際工作量則決定了分攤結果的合理性。

維修部門的服務量與供應室、血庫、門診收費等醫療輔助類科室的服務量特點不同，其服務量并非完全與醫療服務活動密切相關，即與臨床服務量的變化并非成比例變化，因此，確定服務量的方法難以直接與臨床服務類科室的服務量掛鉤。維修部門的工作量與醫療設備的數量、新舊程度、故障率、設備價值、設備使用科室管理水平、維修時間等因素有關，因此可根據市場上同類維修勞務的平均價格確定基準價格，再按每項維修服務的耗費時間、故障發生率、設備未來有效使用時間等與業務發生相關性較強的要素作為調整系數，最終確定各項維修業務的服務價格。每個核算期內，按內部服務價格所統計出的臨床、醫技科室耗費的維修工作量，即可作為維修成本的分攤依據。通過以上做法可以在充分體現維修人員服務價值的同時，有利于培養被服務科室的成本意識，從而有效管控各個科室的設備維修費用。

三、結論和展望

醫療輔助類科室成本作為醫院成本的重要組成部分，其成本項目種類多，業務繁雜，其中維修費用以內部服務標準為基礎的工作量法來核算較其他方法更能體現受益原則，但是內部服務標準的制定如果由主管部門牽頭，形成一套服務項目價格指南，可使維修費用的核算更具有行業橫向可比性。而其他醫療輔助類科室，如住院收費、門診收費、病案統計、供應消毒等醫療輔助業務與臨床業務量高度相關，可依據各類業務的特點設計與之適宜的成本核算辦法?？傊?，醫療輔助類成本急需建立一套科學、合理、統一、可比的核算辦法，從而有效解決醫療輔助類科室成本盲目歸集和分攤，促進醫療輔助科室的成本控制和醫院科室成本核算對醫院各項決策的支持。

近年來，醫院管理會計蓬勃發展，進一步推動了醫院成本管理水平，同時信息技術的發展也為夯實會計核算基礎工作提供了便利條件。但這些并非要為了擺脫傳統的會計核算，反而要求會計人員具有更高的會計理論和實務水平，因為一切管理來源于準確的數據。為了適應權責發生制政府綜合財務報告制度改革需要， 2017年10月，財政部印發《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》的通知（財會[2017]25號），改變了行政事業單位以收付實現制為基礎的財務會計核算體系，可見推進政府會計改革除了進一步規范行政事業單位會計核算、提高會計信息質量外，確定收支歸屬期、增強收支配比關系還會在一定程度上提高事業單位的成本管理水平。雖然公立醫院已經建立了權責發生制的會計核算體系，但公立醫院的全成本核算工作仍處在摸索階段，為了實現不同會計主體之間的橫向比較和對比分析，為主管部門在制定醫療服務收費標準和醫改政策性補償以及醫療保險機制改革提供可靠的成本數據，應盡快制定醫院成本核算具體辦法的行業標準和依據。

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