長期股權(quán)投資權(quán)益法在合并報表中的運用

張羽

吉林亞泰（集團）股份有限公司 吉林長春 130000

在個別報表中，關(guān)于長期股權(quán)投資的后續(xù)計量問題，準(zhǔn)則中給出了兩種方法，一種是成本法，用于投資方對被投資方形成控制時，投資方對其持有的股權(quán)的后續(xù)計量。這種方法下，長期股權(quán)投資的初始金額一般不發(fā)生變化，即不隨著被投資方所有者權(quán)益的變動而變動。另一種是權(quán)益法，用于投資方對被投資方形成共同控制或重大影響時，投資方對其持有的股權(quán)的后續(xù)計量。這種方法的核心是，長期股權(quán)投資的金額隨被投資方所有者權(quán)益的變動而變動。

1 個別報表中長期股權(quán)投資權(quán)益法后續(xù)計量步驟

第一步，比較長期股權(quán)投資的初始投資成本與取得投資時應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，前者大于后者時，不需要調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；前者小于后者時，二者的差額需要調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時計入營業(yè)外收入。第二步，當(dāng)被投資方發(fā)生凈損益時，投資方要按調(diào)整后的被投資方凈損益乘以投資方持股比例，調(diào)整其長期股權(quán)投資的賬面價值，以使長期股權(quán)投資隨被投資單位所有者權(quán)益的變動而變動。在調(diào)整被投資方的賬面凈損益時，要考慮三個因素：會計政策及會計期間、可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值以及未實現(xiàn)內(nèi)部損益。其中，第一項，要求被投資方會計政策及會計期間與投資方要一致，不一致的，要調(diào)整為一致后，確定被投資方的損益。第二項，要求按照取得投資時所認(rèn)定的被投資方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整被投資方賬面凈損益，以使被投資方的凈損益反映為以公允價值計量下的凈損益。第三項，要求按扣減未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益后的金額，確定被投資方的凈損益。這里的內(nèi)部交易不論順、逆流交易損益都要調(diào)整被投資方的賬面凈損益。即未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，對長期股權(quán)投資的影響分錄為，借記投資收益，貸記長期股權(quán)投資。第三步，當(dāng)被投資單位發(fā)生其他綜合收益和其他權(quán)益變動時，投資方也要相應(yīng)地按持股比例調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時計入其他綜合收入或資本公積（其他資本公積）。

2 合并報表中長期股權(quán)投資權(quán)益法的運用

2.1 加強權(quán)益法相關(guān)信息的審計和監(jiān)管，防范盈余管理

盡管本文建議在個別財務(wù)報表層面廢除權(quán)益法，但在個別財務(wù)報表中仍需運用權(quán)益法對聯(lián)營和合營企業(yè)的投資進行調(diào)整，因而仍需要進一步規(guī)范權(quán)益法在實務(wù)中的運用及其所處的監(jiān)管環(huán)境。研究和改進會計核算方法的主要目的是為了提高會計信息質(zhì)量，為會計信息使用者提供更加真實可靠的信息，進而提高會計信息對信息使用者的決策有用性。會計信息質(zhì)量的提高一方面需要對會計本身的改進進行研究，然而會計本身的改進只是一個方面，而且相對來說是比較技術(shù)層面的；另一方面會計信息質(zhì)量的提高離不開會計師事務(wù)所的審計和監(jiān)管部門的監(jiān)督。因此除了考慮對會計核算方法本身的研究外，還需要從審計和監(jiān)管的角度進一步考慮如何防范盈余管理。

2.2 權(quán)益法所得稅影響的確認(rèn)

權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的暫時性差異是否應(yīng)確認(rèn)所得稅影響，應(yīng)分個別報表與合并報表考慮：在個別報表中，如果公司準(zhǔn)備長期持有，長期股權(quán)投資權(quán)益法后續(xù)計量產(chǎn)生的暫時性差異預(yù)計未來期間不會轉(zhuǎn)回的，投資公司不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響；在合并報表中，對于非同一控制下企業(yè)合并取得的被投資公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按購買日的公允價值計量，在該合并屬于免稅合并的情況下，公允價值與其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的暫時性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所得稅影響。

2.3 加強財務(wù)信息審計，完善證券市場監(jiān)管機制

證券市場的監(jiān)管政策中，過分強調(diào)上市公司的盈利狀況，這種壓力可能迫使經(jīng)營業(yè)績不太樂觀的上市公司利用準(zhǔn)則的不完善之處進行針對性的盈余管理。本文建議，證券市場的監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)當(dāng)更側(cè)重公司的盈利狀況、財務(wù)風(fēng)險、信息披露、投融資能力等綜合實力，而不僅僅通過盈利狀況來評判和規(guī)范上市公司的行為，從而減少上市公司對利潤進行操縱的動機。作為第三方審計機構(gòu)的會計師事務(wù)所，也應(yīng)立足自身定位，嚴(yán)格按照相關(guān)法規(guī)對企業(yè)的會計核算、財務(wù)信息披露等情況進行獨立的審計，應(yīng)明確、牢記并始終履行其作為“社會經(jīng)濟活動的監(jiān)督者”、“企業(yè)經(jīng)營狀況和經(jīng)濟成果的鑒證者”和“各方投資者權(quán)益的維護者”的職責(zé)，對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果等作出專業(yè)的、客觀公正的評價。

2.4 從計量屬性的角度分析

歷史成本指的是取得相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債時所支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額。從其定義可以看出，在時間上，歷史成本的確認(rèn)時點是相關(guān)交易發(fā)生的時刻；在金額上，它是以交易發(fā)生時資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值為依據(jù)進行計量的。它與公允價值相比，在金額確認(rèn)上是一致的，只是時點上的不同。正是這點差別，從決策有用觀的角度看，卻有著本質(zhì)的差異。合并財務(wù)報表是供企業(yè)管理者、投資者、債權(quán)人等報表使用者使用的，他們的決策要以現(xiàn)在和未來預(yù)測的相關(guān)信息為依據(jù)。而歷史成本所反映的信息是面向過去的，顯然缺乏相關(guān)性，并且無法真實反映企業(yè)現(xiàn)在的財務(wù)狀況。而且最關(guān)鍵的是現(xiàn)行的財務(wù)報表編制是以歷史成本為基礎(chǔ)，這樣就把不同時期資產(chǎn)、負(fù)債的購置價格混在一起，顯然缺乏明確的經(jīng)濟意義。所以從這個角度看，編制合并財務(wù)報表時對資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值進行調(diào)整是必須的，就長期股權(quán)投資而言，要由成本法調(diào)整為權(quán)益法。

3 結(jié)語

綜上所述，企業(yè)合并財務(wù)報表的編制目的、權(quán)益法的內(nèi)涵以及公允價值計量屬性這三者是密切相關(guān)的，彼此在編制合并財務(wù)報表的這一時刻達(dá)到了一致的涵義，也就要求母公司在編制合并財務(wù)報表時要將對子公司的長期股權(quán)投資由原來的成本法變更為權(quán)益法。