長期股權投資權益法在合并報表中的運用

張羽

吉林亞泰（集團）股份有限公司 吉林長春 130000

在個別報表中，關于長期股權投資的后續(xù)計量問題，準則中給出了兩種方法，一種是成本法，用于投資方對被投資方形成控制時，投資方對其持有的股權的后續(xù)計量。這種方法下，長期股權投資的初始金額一般不發(fā)生變化，即不隨著被投資方所有者權益的變動而變動。另一種是權益法，用于投資方對被投資方形成共同控制或重大影響時，投資方對其持有的股權的后續(xù)計量。這種方法的核心是，長期股權投資的金額隨被投資方所有者權益的變動而變動。

1 個別報表中長期股權投資權益法后續(xù)計量步驟

第一步，比較長期股權投資的初始投資成本與取得投資時應享有被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，前者大于后者時，不需要調(diào)整長期股權投資的賬面價值；前者小于后者時，二者的差額需要調(diào)整長期股權投資的賬面價值，同時計入營業(yè)外收入。第二步，當被投資方發(fā)生凈損益時，投資方要按調(diào)整后的被投資方凈損益乘以投資方持股比例，調(diào)整其長期股權投資的賬面價值，以使長期股權投資隨被投資單位所有者權益的變動而變動。在調(diào)整被投資方的賬面凈損益時，要考慮三個因素：會計政策及會計期間、可辨認資產(chǎn)的公允價值以及未實現(xiàn)內(nèi)部損益。其中，第一項，要求被投資方會計政策及會計期間與投資方要一致，不一致的，要調(diào)整為一致后，確定被投資方的損益。第二項，要求按照取得投資時所認定的被投資方有關資產(chǎn)、負債的公允價值為基礎調(diào)整被投資方賬面凈損益，以使被投資方的凈損益反映為以公允價值計量下的凈損益。第三項，要求按扣減未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益后的金額，確定被投資方的凈損益。這里的內(nèi)部交易不論順、逆流交易損益都要調(diào)整被投資方的賬面凈損益。即未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，對長期股權投資的影響分錄為，借記投資收益，貸記長期股權投資。第三步，當被投資單位發(fā)生其他綜合收益和其他權益變動時，投資方也要相應地按持股比例調(diào)整長期股權投資的賬面價值，同時計入其他綜合收入或資本公積（其他資本公積）。

2 合并報表中長期股權投資權益法的運用

2.1 加強權益法相關信息的審計和監(jiān)管，防范盈余管理

盡管本文建議在個別財務報表層面廢除權益法，但在個別財務報表中仍需運用權益法對聯(lián)營和合營企業(yè)的投資進行調(diào)整，因而仍需要進一步規(guī)范權益法在實務中的運用及其所處的監(jiān)管環(huán)境。研究和改進會計核算方法的主要目的是為了提高會計信息質(zhì)量，為會計信息使用者提供更加真實可靠的信息，進而提高會計信息對信息使用者的決策有用性。會計信息質(zhì)量的提高一方面需要對會計本身的改進進行研究，然而會計本身的改進只是一個方面，而且相對來說是比較技術層面的；另一方面會計信息質(zhì)量的提高離不開會計師事務所的審計和監(jiān)管部門的監(jiān)督。因此除了考慮對會計核算方法本身的研究外，還需要從審計和監(jiān)管的角度進一步考慮如何防范盈余管理。

2.2 權益法所得稅影響的確認

權益法核算的長期股權投資，其賬面價值與計稅基礎產(chǎn)生的暫時性差異是否應確認所得稅影響，應分個別報表與合并報表考慮：在個別報表中，如果公司準備長期持有，長期股權投資權益法后續(xù)計量產(chǎn)生的暫時性差異預計未來期間不會轉(zhuǎn)回的，投資公司不確認相關的所得稅影響；在合并報表中，對于非同一控制下企業(yè)合并取得的被投資公司可辨認資產(chǎn)、負債，應當按購買日的公允價值計量，在該合并屬于免稅合并的情況下，公允價值與其計稅基礎產(chǎn)生的暫時性差異，應當確認所得稅影響。

2.3 加強財務信息審計，完善證券市場監(jiān)管機制

證券市場的監(jiān)管政策中，過分強調(diào)上市公司的盈利狀況，這種壓力可能迫使經(jīng)營業(yè)績不太樂觀的上市公司利用準則的不完善之處進行針對性的盈余管理。本文建議，證券市場的監(jiān)管機構應當更側重公司的盈利狀況、財務風險、信息披露、投融資能力等綜合實力，而不僅僅通過盈利狀況來評判和規(guī)范上市公司的行為，從而減少上市公司對利潤進行操縱的動機。作為第三方審計機構的會計師事務所，也應立足自身定位，嚴格按照相關法規(guī)對企業(yè)的會計核算、財務信息披露等情況進行獨立的審計，應明確、牢記并始終履行其作為“社會經(jīng)濟活動的監(jiān)督者”、“企業(yè)經(jīng)營狀況和經(jīng)濟成果的鑒證者”和“各方投資者權益的維護者”的職責，對企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果等作出專業(yè)的、客觀公正的評價。

2.4 從計量屬性的角度分析

歷史成本指的是取得相關資產(chǎn)或負債時所支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額。從其定義可以看出，在時間上，歷史成本的確認時點是相關交易發(fā)生的時刻；在金額上，它是以交易發(fā)生時資產(chǎn)或負債的公允價值為依據(jù)進行計量的。它與公允價值相比，在金額確認上是一致的，只是時點上的不同。正是這點差別，從決策有用觀的角度看，卻有著本質(zhì)的差異。合并財務報表是供企業(yè)管理者、投資者、債權人等報表使用者使用的，他們的決策要以現(xiàn)在和未來預測的相關信息為依據(jù)。而歷史成本所反映的信息是面向過去的，顯然缺乏相關性，并且無法真實反映企業(yè)現(xiàn)在的財務狀況。而且最關鍵的是現(xiàn)行的財務報表編制是以歷史成本為基礎，這樣就把不同時期資產(chǎn)、負債的購置價格混在一起，顯然缺乏明確的經(jīng)濟意義。所以從這個角度看，編制合并財務報表時對資產(chǎn)、負債的賬面價值進行調(diào)整是必須的，就長期股權投資而言，要由成本法調(diào)整為權益法。

3 結語

綜上所述，企業(yè)合并財務報表的編制目的、權益法的內(nèi)涵以及公允價值計量屬性這三者是密切相關的，彼此在編制合并財務報表的這一時刻達到了一致的涵義，也就要求母公司在編制合并財務報表時要將對子公司的長期股權投資由原來的成本法變更為權益法。