資源環境責任離任審計的可變模糊評價研究

楊森 林愛梅

【摘 要】 建立全面合理的評價指標體系并采用科學的評價方法是實施領導干部資源環境責任離任審計制度的關鍵和核心。文章基于壓力（P）-狀態（S）-響應（R）分析框架，根據目標導向、系統性、代表性、可操作性的原則構建了多層次的離任審計評價指標體系，并選用以改進結構熵權法為基礎的可變模糊評價模型對領導干部自然資源管理責任和環境保護責任履職情況進行評價;隨后以江蘇省宿遷市為例進行了實證研究，驗證了模型的有效性。研究結果表明，基于PSR分析框架的可變模糊評價模型有利于從不同維度綜合評價領導干部的履職情況，經實踐數據檢驗具有較高的可靠性和較廣泛的適用性，審計評價結果也更加客觀。

【關鍵詞】 自然資源資產離任審計; 結構熵權法; PSR模型; 可變模糊評價

【中圖分類號】 F239.63 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）24-0113-06

一、引言

新時代的黨中央高度重視生態文明建設。2015年中央全面深化改革領導小組審議通過了《關于開展領導干部自然資源資產離任審計的試點方案》《黨政領導干部生態環境損害責任追究辦法（試行）》等一系列文件，提出要強化生態環境保護，這些文件為資源環境責任審計的實施提供了明確的政策依據。按照上述政策的要求，審計署先后在湖南、內蒙古、河北、山西等地實施試點審計項目，取得了一定的成果。在此基礎上，2017年6月，中央深改小組審議通過了《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》（以下簡稱《規定》）?！兑幎ā窂娬{，審計機關應當根據被審計領導干部任職期間所在地區或者主管業務領域自然資源資產管理和生態環境保護情況，結合審計結果，對被審計領導干部任職期間自然資源資產管理和生態環境保護情況變化產生的原因進行綜合分析，客觀評價被審計領導干部履行自然資源資產管理和生態環境保護責任情況。顯然，構建合理的評價指標體系并采用科學的評價方法是實現審計目標的關鍵內容，但由于審計對象和審計內容的復雜性，理論和實務中審計評價方法呈現出多樣性的特點。在此背景下，本文嘗試利用PSR模型構建相應的指標體系并使用結構熵權法對領導干部資源環境責任進行可變模糊評價，可能的研究貢獻在于：第一，在狀態指標中加入了社會狀態子指標，定量為主、定性為輔的評價體系更加科學、全面;第二，將結構熵權法與可變模糊評價相結合，使得評價結果更加客觀，也進一步豐富了資源環境責任離任審計的評價方法。

二、研究的理論基礎與實踐動態

（一）領導干部資源環境責任離任審計的已有研究

隨著經濟的發展，環境問題日益突出，而自然資源和環境具有典型的公共物品屬性，為督促地方政府積極履行公共受托責任并有效解決環保領域內市場失靈的問題，理論界將經濟責任離任審計的范圍拓展至環境領域即形成了我國所特有的領導干部資源環境離任審計制度。從該制度體系的構成要素來看，由于自然資源國有的權屬性質，資源環境離任審計的審計主體只能是國家審計機關;關于離任審計的目標，學者們通常將受托責任的評價作為一般目標，隨著研究的不斷深入，考慮到資源環境離任審計的根本目的，有學者提出了所謂“二元目標論”，認為除受托責任評價外還應當包括幫助領導干部樹立正確的政績觀和發展觀等總體目標;關于離任審計的對象，理論界已基本形成共識，認為應當包括地方黨政領導干部、自然資源管理部門負責人以及地方資源型國企負責人;關于離任審計的內容，黃溶冰等[1]認為主要包括自然資源狀態改善情況審計、管理響應情況審計及壓力削減情況審計三個方面，主張以財務費用審計為基礎，以績效審計作為重點和發展方向;關于離任審計的評價指標體系，黃溶冰等[1]探索編制自然資源資產負債表，并基于PSR模型構建了評價指標體系的理論框架，房巧玲等[2]對該指標體系進行了拓展和優化，陳朝豹等[3]將定量指標與定性指標相結合，提出了由綜合評價指標和分項評價指標構成的評價體系。評價方法也有主成分分析法、熵權法、層次分析法、模糊綜合評價等不同類型，呈現出多樣性的特點。

總的來說，經過幾年的探索，理論界對領導干部自然資源資產離任審計“審什么”“評什么”已基本形成共識，但對于離任審計最核心的關鍵環節“怎么審”“如何評”還沒有一致的結論，具體的表現就是離任審計的評價指標體系普遍缺乏可復制性和可推廣性，審計評價體系也未形成公認的研究成果。因此，為了客觀、科學評價領導干部自然資源資產受托管理責任和環境責任，亟須對評價指標體系和評價方法進行更加深入的研究，并盡可能在可操作性和可復制性上獲得歷史實踐數據的支持。

（二）領導干部資源環境責任離任審計的實踐

如前所述，我國的領導干部資源環境責任離任審計脫胎于經濟責任離任審計，其實踐歷史可追溯至審計署農業與資源環保審計司主導的以資金為主線的資源環境專項審計，從縱向來看大體上可分為探索階段、起步階段、全面發展階段和戰略發展階段四個歷程，2012年至今被描述為戰略發展階段，其主要特征是將生態問題提升至國家戰略的高度。為落實新時代強調綠色發展的戰略規劃，審計署自2015年起先后在全國多地開展領導干部資源環境離任審計試點工作，其網站公開數據顯示，截至2017年10月共實施試點項目827個，涉及領導干部1 210人。多地審計部門依據試點方案并結合本地區資源環境的實際情況編寫了《領導干部自然資源資產離任審計操作指南》。在充分總結試點項目經驗的基礎上，審計署依據《規定》的要求決定自2018年起對領導干部自然資源資產離任審計由試點改為全面展開，這標志著領導干部資源環境責任審計在我國正式成為一項經常性的審計制度。

由于我國開展領導干部資源環境離任審計研究的歷史相對還比較短，相關理論對審計實踐的支撐略顯薄弱。2017年12月南京審計大學資源環境審計暨領導干部自然資源資產離任審計理論與實踐研討會上指出，目前審計實踐中面臨的主要問題是數據難獲取和評價指標體系不健全，并認為審計目標得以實現的前提是構建科學合理的評價指標體系和可靠、可行、可用的評價結果。同時，與會專家在發展展望中提出由聯席會議成員單位確立評價指標行業標準并由聯席專家確定指標體系中等級劃分的方法，以有效解決評價指標體系不健全、不科學、不客觀的問題[4]。本文即按照該方法提供的思路，選用結構熵權法對領導干部資源環境責任進行可變模糊評價。

三、領導干部資源環境責任離任審計的可變模糊評價方法

（一）基于PSR分析框架的環境責任離任審計評價指標體系

PSR模型被廣泛應用于環境問題的相關研究中，它不僅關注環境指標目前所處的狀態，更加強調導致目前狀態的根本原因和管理者的相應對策，因此其主要優點在于能夠以全面的、可持續發展的視角研究相關問題。該模型的主要分析框架在于：人類在社會發展過程中會消耗自然資源并向自然環境中排放廢棄物，從而對生態環境產生壓力（P），進而形成了自然資源的儲量和生態環境質量的現狀（S），同時資源和環境狀態的惡化又迫使人類通過有意識管理行為對其做出相應的反應（R），人類活動與自然界的相互作用構成了反饋循環機制。因而，基于該模型構建的資源環境責任離任審計評價指標體系能夠清晰地反映出資源管理活動的結果（S）與影響結果的各項動因（P和R）之間的動態邏輯關系。具體來說，壓力（P）是事前指標，政府可通過戰略規劃和環保政策等手段進行調節;響應指標（R）是過程指標，主要通過相關職能部門的具體管理活動體現;狀態指標（S）則反映了最終的資源狀態。壓力-狀態-響應三者之間的互動關系有利于從不同維度對領導干部資源環境的履職情況進行全面評價，也有利于發現薄弱環節并為問題的進一步整改指明方向。

目前，在資源環境責任審計領域中，已有文獻多根據水、土地、森林、礦產等自然資源的特點利用PSR模型構建評價指標體系，在各地尚未全面推廣編制自然資源資產負債表的情況下，指標數據的取得和核查都比較困難，因而理論性強而應用性差。為能使評價指標體系具有一定的操作性和通用性，本文借鑒黃溶冰等[1-2]的研究成果，并綜合考慮目標導向原則、系統性原則、代表性原則、客觀性原則及數據易得性原則，多次征詢中國礦業大學相關院系及宿遷市審計局的有關專家的意見后，基于PSR分析框架確定了如表1所示的評價指標體系[5]。需要說明的是，雖然本文選取的指標多具有通用性和數據易得性的特點，便于橫向比較領導干部資源環境責任履職情況，但我國幅員遼闊，各地資源環境不盡相同，各地在實際應用時應根據本地區的情況進行調整和補充;另外，考慮到資源環境責任審計的根本目標，本文在環境狀態指標下增加了社會狀態子指標，在一定程度上體現了資源環境政策的社會反映，定量為主、定性為輔的指標體系與以往的文獻相比顯得更加全面和科學。

（二）結構熵權法

在表1的評價指標體系中，指標的重要程度不盡相同，在進行可變模糊評價之前需要賦予各指標一定的權重。目前，確定指標權重的方法根據原始數據來源的不同可分為主觀賦值法和客觀賦值法兩類。其中，主觀賦值法的原始數據主要由評估者根據主觀經驗判斷得到，常用的有層次分析法、比較加權法等，其主要特點是客觀性較差但解釋性較強;客觀賦值法的原始數據是評測過程中得到的實際數據，代表性的方法有主成分分析法、熵值法、均方差法等，其主要特點是計算結果的精度較高但解釋性較差，有時會與實際情況相悖。為能有效避免主觀賦值法客觀性差和客觀賦值法解釋性差的缺點，本文選用程啟月[6]提出的結構熵權法確定各指標的權重，并對“認知盲度”的計算方法進行了改進。結構熵權法屬于定量分析與定性分析相結合的權重計算方法，其具體步驟如下。

1.指標排序。首先按照德爾菲法的要求和程序向熟悉環評領域的若干名專家發放設計好的《測評指標重要性排序調查表》，專家獨立給出各指標重要性排序的定性判斷。通過多輪征詢和意見反饋，最終形成指標重要性的“典型排序”。若指標集為U={u1，u2，…，un}，第i名專家對指標j的重要性排序意見為aij，假設有k名專家參與問卷調查，則可得到k名專家對指標的排序矩陣，記為A=（aij）k×n。

2.盲度分析。專家形成的“典型排序”意見會產生潛在的偏差和溯源數據的不確定性，因而可使用熵理論對指標排序的定性判斷進行處理以消除其不確定性。定義轉換的隸屬度函數為：

其中，χ（aij）表示aij的信息熵值，m為轉換參數，取m=t+2，t為指標的實際最大排序值。

對1式進行化簡整理可得：

其中，bij為aij的隸屬度，則B=（bij）k×n為隸屬度矩陣。

若r個專家對指標uj排序的話語權相同，則其算數均值bj即可表示專家對指標uj的一致看法，稱為“平均認知度”。定義認知盲度為專家在對指標評價過程中產生的平均偏差，記為σj，由于程啟月在計算σj時僅使用專家對指標uj認知的最大值和最小值兩個參數與平均認知度bj進行比較，容易造成信息的缺失，因而，本文參照風險的度量方法對σj的計算進行改進，令：

3.權重計算。將k名專家對指標uj的總體認知度記為zj，考慮專家的認知盲度，定義zj=bj（1-σj），則全體專家對指標uj的評價向量為Z=（z1，z2，…，zk）。利用公式wj=zj/zj對評價向量Z進行歸一化處理，即可得到符合專家群體認知的各層次指標的評價權重向量W=（w1，w2，…，wn）。

（三）可變模糊評價

由于基于PSR分析框架所構建的評價指標體系具有指標多、層次多的特點，且環境責任評價分級標準具有一定的模糊性，因此，本文選擇在水質評價和水資源承載能力評價中常用的可變模糊評價法進行環境責任綜合評價。該方法的思路與傳統的模糊綜合評價法類似，但在確定指標隸屬度矩陣時更加側重定量分析，因而具有較強的科學性和較廣的適用性，具體步驟如下[7]。

1.根據研究對象各指標的實際值構建特征值矩陣X=（xij）m×n;根據國家法律法規及研究對象所處地區的現狀構建指標標準值矩陣Y=（yih）m×e。本文以江蘇省2013年數據為基礎，并參照環境評價的國家標準、相關文獻的資料進行調整，綜合專家意見后形成了優秀、良好、一般和較差四個模糊評價的等級標準（詳見表1）。

2.依據標準值矩陣Y并結合實際情況計算確定吸引域矩陣Iab、范圍域矩陣Ibc及點值矩陣M，其中，M=（Mih）m×e為吸引域矩陣Iab中相對差異值Dh（x）=1的值。