我國注冊會計師審計責任問題探討

摘 要：20世紀80年代會計師行業開始恢復后，隨著經濟的發展、相關法律法規的健全，注冊會計師逐步開始肩負起監護經濟發展、維持市場秩序，以及傳達相關信息等責任。可以說，在社會和經濟的發展過程之中，其起到的作用是無法取代、難以復制的。此外，由于行業的特殊性，以及國內外審計欺詐案件的接連發生，注冊會計師的審計責任也成為人們重點關注的對象。從法律、經濟、被審計單位和注冊會計師這四個維度，指出了目前中國注冊會計師在承擔審計責任之處存在的幾個問題：即相關的法律法規不夠完善、經濟市場體系存在著一定缺陷、“深口袋”現象的存在以及注冊會計師自身素質不高，同時針對以上所提出的幾個問題，在此給出相應的對策和建議。

關鍵詞：注冊會計師;審計責任;法律法規;職業素養

中圖分類號：D9 文獻標識碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.20.078

1 引言

自從1980年之后，我國注冊會計師（以下簡稱“CPA”）便開啟了飛速成長之路，隨之而來的，則是在審計責任問題上出現的嚴峻挑戰。1992～1995年，北京長城公司、深圳原野公司等案件給了CPA行業一個大大的警示，而審計責任的成長之路也從此時正式開始。1996～2006年則是我國CPA審計責任的發展階段，“銀廣夏”、“東方鍋爐”、“紅光實業”等數個審計案件的發生，促使產生了審計對象擴大、質量要求提高、CPA自身應承擔相應責任等變化。2007年以后，更是相應地制定了許多的法律和法規，使CPA在承擔審計責任方面的規定更加合理合法、趨于國際化。

近幾年來，我國社會主義市場經濟體制逐步樹立和快速繁榮，CPA的功能開始慢慢地被認可，地位也越來越重要，其審計責任問題更是逐漸吸引起了社會和公眾的注意。合理定義CPA審計責任，認識到其中存在的問題并研究出相應的解決對策，對于CPA和事務所減少不必要的損失是有極大益處的，還可以推動相關法律法規的完善，從而促使整個CPA行業實現科學、可持續地發展。

2 我國注冊會計師審計責任存在的問題

在審計過程中，即便CPA始終保持獨立性，并且恪守相干法律法規以及業務約定，也避免不了承當不應該的審計責任情況的出現。本文通過歸納總結各學者在此方面的文章研究，總結得出以下結論：即相關的法律法規不夠完善、經濟市場體系存在著一定的缺陷、“深口袋”現象的存在以及CPA自身素質不高。

2.1 相關的法律法規不夠完善

2.1.1 審計民事責任方面的法律不夠完善

民事責任是目前我國CPA承擔審計責任時接觸最多的一種，即在相關案件之中，CPA所面臨最多的問題便是民事糾紛。然而，事實上的情況卻是，在我國現在的審計法律之中，與民事責任相關的法律反而是最為不完善的。舉例而言，在發生民事糾紛之時承當相關責任的條款中，《注冊會計師法》提出了會計師事務所補償損失的義務，但是關于涉事CPA本人，卻并沒有相應的罰處規定。由于個人問題而產生的糾紛和損失被事務所承擔了，這無疑是在法律層面上，使得對于CPA本人的約束力被大幅度降低了。

長此以往，將會形成惡性循環，即由于缺乏法律的約束，在實施審計業務的過程中，CPA可能會不遵守職業道德，對被審計單位以及相關第三方造成不必要的經濟損失，從而發生民事糾紛，因此產生對于事務所的索賠要求。而此類案件的增多，必然會給會計師事務所的經濟狀況帶來極大的壓力，對于CPA本人的就業前景和發展也會造成相應的損害。

2.1.2 審計法律責任的判定缺乏專業化的規則標準

審計作為一種專門性的職業，其評價標準不可一言以蔽之。在CPA進行審計之時，對于其是否發生了違法行為，現在的法律法規一般是從其出具的審計報告是否真實、是否完整、是否及時等條件來進行評斷和判別，具體體現在“內容真實、數字正確、對癥下藥、結論嚴肅”這四個方面。

顯而易見，這四點之中，“內容真實”和“數字正確”相較而言還算是比較好評價的。但是，在審計工作的過程中，CPA是否做到了“對癥下藥”以及“數字正確”這兩點的解釋卻較為抽象，如果不運用極為專業的水平和知識，是很難進行評價和判斷的。而在具體案例中，這幾點更是錯綜相連、互相交織，為評價其是否符合法律規定帶來了極大的困難。

若是只使用出具了“虛假的審計報告”這一點，來確定CPA應該承當何種的審計法律責任，其結果無疑是不能令人信服的。而如果CPA在執行審計業務過程中違反法律的程度不同，卻因為缺乏專業化的規則標準，對其進行了相同或者輕重相反的法律處罰，這樣不僅不能起到震懾預防的作用，反而容易助長不良風氣，形成反效果。

2.1.3 現實案例中法院判決時對注冊會計師方面的不公正對待

21世紀以來，CPA行業正處于欣欣向榮、隆隆日上的成長狀態之中。由于承擔著作為經濟市場評價者和監督者的重要義務，因此CPA在一定程度上成為了第三方在對上市公司進行投資的過程中，經濟單位的事實擔保人。如果被審計單位公司破產或收益惡化，CPA和事務所無疑就順承變作了投資者要求進行財務補償的最佳人選。在此過程中，由于相關法律法規不夠完備等原因，以及法院出于社會平衡的想法，那么不論CPA有無過錯或者過錯大小，都會傾向于先滿足受損失一方的賠償要求。

而在信息技術極為發達的今天，一旦在這種案件中，CPA承當了不公正的賠償責任，便會立即對其他的類似案件產生影響。甚至可能會有報表使用者在CPA發布的信息未達到自己的預期之時，無理要求CPA進行經濟賠償，另外，也不能排除在此種情之下，有些律師可能會出于個人私利等原因，與原告沆瀣一氣，不論案件的真相究竟如何，都對CPA追加訴訟以取得更多的經濟利益。上述這些因素，都可能會招致CPA審計法律責任的發生和增加。

2.2 經濟市場制度的缺陷

2.2.1 我國社會主義市場經濟的特殊國情

對于CPA行業來說，眾所周知，“獨立性”原則是極為關鍵的一點，但在實際情況中，由于我國的特殊國情，眾多國有企業在轉化上市的過程中，或多或少都會受到國家和政府的干預，而不論是事務所，或者是中國注冊會計師協會（以下簡稱“中注協”），都沒有足夠大的權利和能力來避免這些干預的發生。

另外，由于中國的上市公司經常存在著股權結構畸形的情況，即大部分的股權卻掌握在了少數人的手中，那么，在公司和股東進行經濟決策之時，就很容易出現決策失誤的情況。而且，權力太過集中于某一少部分人手上，也使得公司內部控制和監督系統的有效性大大打折，串通舞弊的可能性大大增加，還有CPA市場中的過度競爭和運行機制的不合理等等，毫無疑問，這些情況的存在，都加大了CPA審計工作的難度，同時，也提高了CPA承擔審計責任的可能性。

再加上我國會計信息溝通渠道的單一性，報表使用者和相關第三方都沒有更多更可靠的方式來對公司的經營狀況和發展前景等進行了解，只能選擇相信CPA發布的信息，因此也會對其抱有更大的期望。在實施審計業務的過程中，這些情況的存在，讓CPA所受到的關注會更多，一旦發生獨立性原則受損的情況，便更容易也更可能承擔起審計責任。

2.2.2 我國注冊會計師職業的先天缺陷

CPA這一職業，在市場經濟之中，作為一個自我經營和生存發展的群體，政府要求其自負盈虧，而其生存和發展都是需要一定的經濟基礎和營運能力。因此，一方面事務所要承擔經濟監督和鑒證的社會責任;另一方面要尋找經濟利益，為自己的生存和發展提供保障。

就現實條件而言，我國事務所的審計費用本身就比國際同行要低一些。雖然，政府有規定這方面的最低收費標準，但是這些標準又大多數是以資產總額指標等作為參照，較少考慮到審計業務的風險性和復雜程度。另外，隨著CPA行業的競爭漸漸深化，站在部分事務所的角度上，他們過于追求經濟利益，常常會采取降低審計費用等不正當的競爭手段，以此吸引客戶源，在這種情況下，就會因為成本的限制而降低審計質量，又或是為了獲得更多的經濟利益，從而主動或者被動地，迎合被審計單位不合理不合法的要求，這些都成為了CPA承當審計責任的重要因素。

另外，審計期望差距的存在，也造成了CPA承擔審計責任情況的發生。CPA的期望是只要依法完結了工作，就可以合理地發現錯報，并且不會發生審計失敗。而社會公眾期待的，卻是注冊會計師在財務報表中能夠發現和揭發所有錯誤和舞弊行為，甚至還有錯誤觀念認為CPA應要保證企業的生存能力。但是，從實際社會經濟情況可見，CPA在辨別會計信息的真偽時，由于成本、時間以及技術等因素的限制，往往不能達到絕對滿意的效果，因此，對于審計報告的準確性和真實性往往是只能提供合理保證的。由于這樣的審計期望差距，在出現糾紛時，CPA總是會肩負起相對較重的責任。

2.3 “深口袋”現象的存在

另一個使CPA承擔審計責任情況加劇的因素就是“深口袋”現象的存在。首先，CPA承接審計工作時，有兩個概念的區分是極為重要的：第一便是經營失敗，是指被審計單位因為主觀或客觀，例如管理層決策失誤、經濟環境不景氣等原因，造成公司虧損和破產，此種情況之下，承接該公司審計業務的CPA，如果合理合法地完成了工作，那么對于報表使用者或者相關第三方的損失是不應該承擔責任的;第二個是審計失敗，是指由于CPA本人的行為而造成了損失，此時就應對報表使用者和相關第三方進行補償。

然而在事實之中，由于某些報表使用者不能準確分清審計失敗和經營失敗的區別，并且一旦被審計單位出現財務危機或者經營失敗的狀況，便沒有足夠的支付能力彌補投資人、債權人等的損失，在這種情況之下，“深口袋”理論就出現了，即在一個口袋之中，不論伸手拿多少次，總是放得最淺的東西最容易被掏出，因為人們在有兩種以上選擇的情況下，出于拈輕怕重的心理，都會選擇最簡單最不費力的解決方法。

所以，如果被審計公司出現了財務危機和經營失敗，給投資人和債權人帶來了經濟損失，而由此引起了法律訴訟，那么這時，無論是報表使用者和相關第三方，還是審理案件的法官，往往都傾向于向不僅有足夠的支付能力，在履行債務義務方面也更加可靠的CPA獲得賠償。由此，也造成了CPA承當審計責任。

2.4 注冊會計師自身素質不高

在完成審計工作的過程中，CPA自身素質的不足將直接影響到審計的成功與否，從而造成其承擔審計責任。

如果由于CPA的職業素質不夠高，或者是法律意識淡薄等原因，使得其在實施審計之中，不能夠做到嚴格遵守相關審計法律法規的規定以及同客戶的業務約定，從而發生了違約和欺詐的情況;另外，如果因為CPA個人職業謹慎的不足，在審計過程中出現了不應該的過失，導致被審計單位和相關第三方蒙受了經濟損失，那么這時，CPA就需要承當相應的審計責任。

另外，如果由于自身專業素養不夠的原因，致使CPA在承接審計業務之前，沒有準確地估量出公司的核算風險，又或者是對被審計單位的情況不熟悉，從而承接了風險比較高的公司審計業務，也很容易造成審計失敗的結果，致使CPA承當起相應的審計責任。

3 對策與建議

3.1 建立健全法律法規體系

3.1.1 加快建立會計法務學科

目前，在我國審計法律方面，財政部對于審計準則只是做了部分發布和修訂，而并沒有將其明確當作一部法律，從而加以發布和實施，事實上在法學界其實并不認可它的法律地位。

對于一種行業來說，其在市場上是否能夠有序發展的基礎，除了需要有合適的經濟環境之外，就是需要有法律的保障，所以，建立健全審計法律體系，對于CPA行業的發展來說是相當重要的。有法可依、有法必依，是保障CPA行業能夠實現科學發展的前提。只有盡快頒布出符合我國基本國情的審計法律規范，才能減少CPA承擔不必要的審計責任情況的發生。

另外，上文提到，對于我國CPA來說，他們承擔審計責任的重要原因之一就是審計法律責任的評價判定缺乏專業化的規則和標準，換言之，我國目前市場上缺乏既懂法律又懂會計的專業性人才，所以會計行業和司法行業在處理審計糾紛時容易出現認知和理解上的偏差，從而造成矛盾，不利于糾紛的解決。

因此，要加快建立會計法務學科，促進會計行業和法律行業的溝通與交流，培養出法律和會計雙重專業型素質人才，這樣，才能夠合理有效地完善審計法律建設，從而促進CPA行業的持續成長。

3.1.2 合理界定注冊會計師的審計責任

由于我國目前審計法律體系不健全以及“深口袋”現象的存在，致使審計民事賠償的責任不斷擴大。而在審計業務過程中，對于審計報告的真實性和準確性，CPA只能夠提供合理保證，是不可能做到絕對完美的，這件事是不可改變的事實。

如果造成了法律上的糾紛，CPA的確是要負擔審計責任的，但是，這樣的責任也絕對不是毫無限制的，所以一定要確立“限制性審計責任”的觀點，將CPA所承擔的責任進行一個明確的劃分，包括其對象、期限和內容等方面，如此，方可以避免在被審計公司因破產或其他情況而無力償還債務時，許多利益相關者將CPA和事務所當作“替罪羊”，從而獲得不合理經濟賠償等情況的發生。

3.1.3 構建對致害注冊會計師的追償制度

上文提到，在CPA的審計責任之中，接觸最多的就是民事責任，而在我國目前審計法律體系之中，關于民事糾紛案件的法律偏偏又是最為不完善的。在民事責任方面，法律只明確了事務所的賠償義務。對CPA本人卻沒有作出相應的懲罰規定，毫無疑問，這將使得法律對于CPA的約束力，在間接上大大降低。

因此，建立CPA制度，那么在發生類似的情況之時，事務所就被賦予了相應的權利，能夠依照相關法律法規的規定，對致害CPA實施追償，而在查究CPA的審計法律責任時，可以減輕事務所不必要的經濟負擔。

但是，事務所在依法實施追償權的時候，有一點不可忽略，那便是所要求的經濟賠償不得高于事務所實際支付給受害人的賠償金，而且，本著人道主義精神，也要考慮到注CPA本人的支付能力以及其審計責任的輕重程度，不可肆意索賠。

3.2 加強注冊會計師行業內部的管理

3.2.1 培養注冊會計師的職業道德素質

進行審計的關鍵前提之一就是——CPA要形成良好的職業道德觀念。要做到這一點，不僅需要從CPA本身出發，還要從行業整體著手，加大行業內部監督和管理的力度，從而提高對CPA審計行為的約束力度。

例如，在事務所方面，要適當為其名下執業CPA提供再學習再進修的機會;在中注協方面，也要適時組織CPA參與職業道德方面的講座和培訓，或者是實施相關的考核方案等等。將這些方法進行靈活運用，培養CPA的職業道德素養，督促其在審計過程中能夠始終堅持認真嚴謹的態度和良好的職業行為，減少CPA的責任。

3.2.2 充分發揮注冊會計師協會的作用

對于中注協來說，其作為行業內最高的權力官方機構，應該充分發揮出重要的作用，從而避免和減少CPA承當不必要的審計責任等情況的發生。

第一，要完善審計準則，并加速推進其法律化，為CPA行業提供法律保障，從而促進其可持續發展。

第二，要加大內部整頓力度，嚴厲打擊例如通過降低審計費用來吸引客戶或者貶低同行夸大自己等不正當競爭行為的發生。

第三，要積極開展對CPA的專業能力的再教育，以及進行職業道德的教育，推進其職業道德素養和專業水平能力的提升，以此來減少因為CPA本身的素質不足，而承擔了審計責任之類情況的發生。

第四，要加快培養法學和會計雙重專業素質人才，減少在審計法律糾紛中，因為會計專業和法律溝通交流不暢而產生矛盾，而產生不必要的審計法律責任。

第五，在審計法律糾紛問題中，中注協應該端持這公正嚴明的態度，做CPA最堅強的后盾，努力阻止和減少“深口袋”情況的發生。

3.3 會計師事務所審計責任免除的基本對策

事務所若要免除自身和其名下CPA的審計責任，要做如下處理：

第一，要只與正直的客戶來往，同時，在承接審計業務之前，要做好客戶調查，了解被審計單位的內控制度、經營環境等狀況，判斷審計風險的大小，不得為了招攬客戶和提高業務量而盲目承接審計工作。

第二，在接受審計工作后，成立審計工作小組時，為了掌握組織成員的職業道德和專業素養能力，必須進行調查。還需要了解其是否與被審計單位及其高管有工作之外的交往，如果存在交往，要判斷此種交往對審計工作是否會存在不利干擾，做到積極監督和防范。

第三，應該要注意在審計過程中始終保持獨立性，不得與客戶有工作之外的經濟聯系，例如，如果事務所與被審計單位有著貸款與擔保的聯系，或者是有商業合作關系等等，那么，出具的審計報告就會影響到被審計單位的經營發展，從而影響到事務所的經濟收益，那么，在這種情況之下，報表使用者和其他相關第三方就會有理由相信CPA在對其進行審計時，沒有秉持公正客觀的態度，所以，事務所不要承接與其有經濟聯系的公司審計業務。

第四，事務所和所屬CPA被卷入法律糾紛時，要向中注協積極地尋求幫助，并運用法律保護自己合法權益。盡量不要為了省事和減少對事務所的影響而進行庭外和解，以免被不懷好意之人乘虛而入，給歪風邪氣創造了滋生的空間，破壞了整體環境，長此以往，反而對事務所的發展帶來負面效果。

第五，在面對劇烈的行業競爭之時，事務所必須使用合理合法的方式，與同行、客戶、中注協、審計部門等都要進行光明正常的往來。

第六，不可以在業務上過度依賴于某一個客戶，否則在對該單位進行審計工作時，就難免會出現些影響獨立性的情況，從而違反法律法規，造成CPA承當審計責任情況的發生和增加。

3.4 注冊會計師自身實施的相關措施

對于CPA而言，應該要做到：

第一，保持基本的職業道德素質，恪守獨立、客觀、公正的準繩，保守秘密，保持良好的職業行為，同時必須維持專業的勝任能力和必要的關心。

第二，要積極接受職業再教育，提高自身的專業素養和評估被審計單位核算風險的能力， 避免因自身原因而造成審計失敗的結果。

第三，對于CPA而言，如果在承接審計工作時，與被審計單位有著可能會影響審計獨立性關系的存在，例如，與被審計單位高管是主要近親屬或其他近親屬，又或與被審計單位有著直接的經濟利益或者是重大的間接利益，又或者是，購買了被審計單位的股票，且這部分投資占據CPA資產的重要部分，此時，CPA應該要主動提出退出審計項目組，以免發生影響審計獨立性的行為。

第四，在進行審計業務得到過程中，CPA要堅持職業操守，不可以接受被審計單位任何形式的賄賂。

第五，還要保持應該有的謹慎和風險意識， 要實時關注被審計單位的相關經營狀況和資產人員情況， 并評估所發生的變化是否會對企業的發展起到重大的作用。

第六，在審計過程中，CPA要時刻做好記錄，保存工作底稿，以便日后與被審計單位和相關第三方發生法律糾紛時，可以當作證據，維護自身的合法權益。

如此，CPA才能夠合法合理地完成審計工作，從而避免和減少承擔不必要的審計責任。

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