自然資源資產核算的邏輯規則與土地資源資產核算方法探討

朱道林，張 暉，段文技，杜 挺

（1.中國農業大學土地科學與技術學院，北京 100193；2.中國土地政策與法律研究中心，北京 100193）

1 引言

自然資源作為大自然的產物，是人類社會賴以生存和發展的物質基礎，不可或缺，且總量有限，在人類歷史長河中，歷來受到高度重視。隨著人類社會的發展和經濟增長，人與自然的關系日趨復雜，人類對自然資源的占有欲日益增強，過度利用日趨嚴重，相應地，如何可持續利用與保護自然資源也日趨重要。在這一背景下，世界各國政府、研究機構紛紛關注自然資源可持續利用與保護問題，尤其是人口眾多、自然資源稟賦嚴重不足的中國。2015年中國政府發布《生態文明體制改革總體方案》，加快推進生態文明建設，明確提出要“探索編制自然資源資產負債表，制定自然資源資產負債表編制指南，構建水資源、土地資源、森林資源等的資產和負債核算方法，建立實物量核算賬戶，明確分類標準和統計規范，定期評估自然資源資產變化狀況”。這標志著中國將正式啟動自然資源資產核算及自然資源資產負債表編制工作。

土地資源作為自然資源的一種重要類型，同時還是其他自然資源的重要載體，其他自然資源均需依存于一定區域的土地資源，并形成自然資源的空間分布與構成關系，比如礦產資源儲藏于地下，礦藏開采形成礦區土地利用格局；森林、草原等生物資源生長于土地之上，更與土地密不可分，形成林地、草地利用格局；水資源儲存或流經地表或地下，形成水庫、湖泊、江河，乃至濕地等。因此，土地資源資產核算及其資產負債表編制具有典型性和代表性。而且，土地資源是最可能實現市場化的資源，可進行自然資源明晰的產權界定，具有明確的資產屬性，為進行自然資源資產價值核算提供了基礎。鑒于此，本文通過探討自然資源資產核算工作的基本規則和理論邏輯，探索土地資源資產核算的理論與方法。

2 自然資源資產核算的邏輯規則

20世紀70年代以來，國內外學者陸續提出對區域資源、環境進行核算并納入經濟核算體系，一些政府和組織隨后開展了積極的探索與實踐。學術界關于自然資源資產核算領域的研究已經不少，并在森林資源資產核算[1]、礦產資源資產核算[2]、水資源資產核算[3]、土地資源資產核算[4-5]和自然資源資產負債表編制[6]等領域形成了初步成果，然而對土地資源資產核算的基本理論邏輯還缺乏系統的研究。實際上，要在實踐中科學推進自然資源資產核算，首先必須在理論上明確核算的目標，即核算要解決什么問題、為什么服務，然后再遵循目標導向原則，研究與確定核算的內容與方法。

2.1 自然資源資產核算的根本目標是促進自然資源合理利用與保護

自然資源作為大自然的產物，人類對其開發利用必須遵循自然規律。有資料記載的五千年人類發展史正反兩方面的經驗和教訓都證明，尊重自然規律，則自然資源會造福人類；違背自然規律，則破壞自然環境，人類遭受災殃。長期以來，隨著人口的增加和人類需求的不斷膨脹，人類過度開發乃至破壞性利用自然資源并引起危害的現象屢見不鮮。如20世紀30年代美國的“黑色風暴”，風暴所到之處，溪水斷流，水井干涸，田地龜裂，莊稼枯萎，牲畜渴死，成千上萬的人流離失所。這被認為是20世紀最大自然災害之一，是大自然對人類文明的一次歷史性懲罰。引致的原因正是人類對土地資源的過度開墾，森林等植被遭到破壞，導致土壤風蝕嚴重；加之連續的干旱，土地沙化，在強風作用下形成了巨大的灰黑色沙塵風暴。還有如20世紀50年代的“印度鼠疫”，20世紀70年代的秘魯“大雪崩”，以及21世紀中國華北地區的嚴重霧霾，都是大自然對所謂“人類文明”行為的響應與懲罰。

因此，人類必須學會保護與可持續地利用自然資源。遵循自然資源的內在規律，構建自然資源開發利用的規則體系，并通過法律或公共政策予以實施；通過構建自然資源產權體系，實現自然資源資產核算，并納入國家核算體系，監控自然資源實物量、質量和價值量的變化，達到保護和可持續利用的目的。自然資源保護，可能會采取經濟手段，比如通過有償使用利用價格杠桿制約浪費，利用市場方式探討生態產品價值實現機制，目的只能是利用經濟機制保護資源，但必須注意并非是利用經濟手段實現自然資源價值量最大化，因為自然資源作為生產要素在生產過程中的價值同樣需要通過其產品價格予以實現。而且，由于自然資源屬于自然產物，容易被壟斷，一旦過度追求其經濟價值，必然造成社會財富的分配不均，乃至浪費。因此，自然資源資產核算的根本目標只能是促進自然資源合理利用與保護，保障生態文明建設。

2.2 自然資源資產核算的內容應以實物量核算為主，價值量核算為輔

自然資源具有自然屬性、經濟屬性和公共屬性。所謂自然資源，就是自然界天然存在、未經人類加工的資源，因此自然屬性是其本質屬性和基礎屬性；而自然資源在人類的生產生活中具有重要的價值，這些價值有的可以通過產權與交易實現，如土地價值、水資源價值等，表現出經濟屬性；有的則產生普惠式作用，產生外部性效應，如生態功能、環境功能等，表現為公共屬性。

因此，自然資源資產核算需要綜合考察自然資源各種屬性，資源屬性要核算與表征出資源類型、總量規模、資源質量等；經濟屬性要核算表征出資源可交換與實現的市場價值；公共屬性則需核算表征出其生態功能、環境功能、景觀功能等。而在“自然資源資產核算的根本目標是促進自然資源合理利用與保護”這一原則體系下，應首先以實物量核算為主、以價值量核算為輔。究其原因，一是實物量是自然資源要素的基礎，只有在實物量得到科學、準確核算的基礎上才能談得上其他；二是大多數自然資源具有外部性，如自然資源的生態價值、環境改善功能等，難以市場化實現與考察，這決定了其價值量具有外部性和不確定性，甚至無法準確核算，而對于部分可交易的自然資源，如土地資源、生物資源等，可進行價值量核算予以補充。因此，自然資源資產價值量核算應遵循可市場化原則。關于自然資源生態價值，由于其具有外部性，可以探索自然資源的生態價值核算方法，乃至生態產品的市場化實現機制，但是在尚難以通過市場的方式予以考核與判斷價值量之前，不宜過度強調所謂“生態價值”核算，應更重視生態產品的實物量、生態功能質量等的考察。

2.3 自然資源資產負債表在性質上應屬于國家資產負債表范疇

要編制自然資源資產負債表的目的是借鑒企業資產負債表的方式，核算并表征一定地區自然資源資產總量及其變化情況，以監控其利用與保護情況。而與企業資產負債表相比，國家資產負債表（National balance sheet）是以一個國家總體經濟存量為考察對象，反映某一時點經濟體的資產負債總規模及結構狀況[7]。由此可見，從自然資源資產負債表的編制主體、編制目的及編制內容等看，其應該屬于國家資產負債表范疇，甚至應屬于國家資產負債表的構成部分。

因此，簡而言之，有明確產權歸屬的自然資源資產，可以納入其所屬產權主體（如企業等經濟主體）的資產核算范圍，但不是獨立的核算，往往與企業的其他資產與負債共同核算。而以一定的行政區域或國家為單位，進行整體或部分自然資源資產核算，并且編制自然資源資產負債表，則應屬于國家資產負債表范疇。

3 土地資源資產核算的內容與方法

土地資源作為自然資源的一種重要類型，又是其他自然資源的重要載體，其資源特征和核算方法具有重要的典型性和代表性。

3.1 土地資源的本質屬性決定土地資源資產核算內容

土地作為典型的自然資源，同樣具有自然屬性、經濟屬性與公共屬性。土地的自然屬性取決于其是自然產物，表現為具有位置固定、總量有限、可永續利用、多用途使用等特性，這是土地的基礎屬性，決定了土地資源區別于其他自然資源和資產。土地在投入人類利用過程中，產生了經濟屬性、公共屬性等延伸屬性。土地的經濟屬性表現為其具有生產能力，生產能力大小及可利用方式決定了其經濟價值的高低；能夠形成財產，并由于其位置固定性決定了其屬于不動產，進而人類通過設置土地產權制度決定其歸屬與經濟關系，并具有投資與資本屬性。土地的公共屬性是指土地的分配與使用不能只滿足經濟利益最大化，還必須考慮人類社會發展和資源可持續利用的整體要求，即土地資源的開發利用存在外部性。這也是由土地的自然屬性決定的，自然產物決定了土地無論作為生產要素還是財產，都是大自然的賦予，必須考慮不同時代人類的可持續利用要求；總量有限決定了其配置與使用要考慮均衡需求，包括不同類型的均衡、不同主體的均衡等，“耕者有其田”才能保障生存，過度兼并往往引起社會動蕩；位置固定決定了其相鄰關系的特殊性，會產生外部效應[8]。

正是土地資源的這些屬性，決定了土地資源資產核算應包括實物量核算和價值量核算兩個方面。實物量核算包括土地利用類型、面積和質量，價值量核算主要以市場價值（價格）為主，體現土地作為生產要素的財產價值。

3.2 土地資源資產核算方法

土地資源資產實物量核算：一要體現一定區域內所有土地資源利用的不同類型，即要分類核算；二要體現不同利用類型的用地規模，即用地面積；三要體現用地的質量及利用狀況，以及利用方式是否可持續。核算數據應以特定時點的一定區域內全覆蓋的土地資源調查為基礎，一定時期內開展的土地利用現狀調查和土地分等定級成果數據可作為核算的重要依據。因此，為科學推動土地資源資產核算，準確核算土地資源資產數量，充分利用現代信息技術、測繪技術、人工智能技術等進行全面、準確的土地調查是非常重要的基礎工作。

土地資源資產的價值量核算，需要以土地市場交換價值為基礎，因此客觀市場價格的考察是關鍵。在土地資源實物量核算的基礎上，最重要的是調查并獲取客觀市場價格。在當前中國的土地市場體系下，分別有市場交易價格、基準地價、標定地價等，三種價格形態各有特點，也各有其存在的區域和用地類型，實踐中可以充分根據區域與用地類型特點，分別采取不同價格形態進行核算，并通過綜合比較確定統一的核算結果。總體來說，各類用地的基準地價水平和核算結果更符合土地資源資產核算的目的與標準，采用各地評估并發布的基準地價進行核算更具可行性。

4 土地資源資產核算實證分析——以城市國有建設用地為例

在以上分析的基礎上，本文以城市國有建設用地為例，實證研究土地資源資產核算的具體思路和方法。

4.1 核算思路

土地資產核算的核心要素是土地的數量、價格和資產量。一定地區的土地資產在空間上遍布整個區域范圍，從理論上來講，土地資產量的核算應該針對具體宗地進行，綜合考慮每宗土地的價格、面積和等別等開展核算工作。但在實際工作中，考慮到數據的可獲得性和工作量，以宗地為單位進行核算并不現實。因此可行的路徑是基于區域尺度核算土地資產量。從區域尺度來看，本文對土地資產的核心要素（數量、價格、資產量）界定為：數量為相應類型的建設用地面積，價格為相應類型建設用地的區域平均價格，資產量為建設用地總資產量。

考慮經營性建設用地和非經營性建設用地價格數據的差異，結合城市地價數據和全國城鎮地籍調查數據，以省為基本核算單位，以地級市為基本測算單元，選擇北京、山東、江蘇三個樣本省份2017年的城市國有建設用地資產量進行核算。

4.2 核算方法

由于經營性建設用地和非經營性建設用地在地價數據上存在差異，相應的核算方法也就存在差異。經營性建設用地可采用基準地價、監測地價、交易地價三種價格形態進行核算，并比較分析不同地價形態下核算結果及有效性。而非經營性建設用地，包括公共管理與公共服務用地、特殊用地、交通運輸用地、水域及水利設施用地等，一般市場交易的情況較少，遵循替代原則和區位理論，采取參考同區位經營性建設用地價格的方法進行確定。

選取基準地價、監測地價和交易地價三種價格形態，在核算對象一致的前提下，探討基于不同價格形態下的經營性建設用地土地資產核算關鍵技術方法。

（1）基于基準地價的經營性建設用地資產核算方法。基準地價是一定均質地域的平均價格，均質地域的最基本表達方式是土地級別。基本核算思路是利用級別面積確定加權權重，從而計算各區縣行政級別內相應用途（商服、住宅、工業）的平均基準地價，與相應用途的土地面積相乘得到區縣行政級別內某一用途的資產量。具體概算公式為：

式（1）中：A1表示區縣行政級別中某一用地類型土地資產量；表示區縣行政級別中某一用地類型平均基準地價；表示區縣行政級別中某一用地類型城鎮地籍調查面積；S1i表示區縣行政級別中某一用地類型第i級土地的級別面積；P1i為區縣行政級別中某一用地類型第i級土地的級別價格；n1為區縣行政級別中某一用地類型的級別個數。按此方法逐級測算匯總出市級、省級核算結果。

（2）基于監測地價的經營性建設用地資產核算方法。監測地價是指在城市地價動態監測中設立監測點，通過對監測點市場價格進行評估，作為特定區域城市地價變化的監測數據，并通過監測點地價形成區段地價、級別地價和用途地價等表現形式。目前中國已建成覆蓋105個城市的地價動態監測網絡，實現了對監測地區商業、工業和住宅用地價格水平的分季度監測。

基本核算思路是利用商業、住宅、工業用地的監測地價水平值與相應的地類面積相乘得出經營性地類的資產量。具體核算公式為：

式（2）中：A表示市級行政級別中某一用地類型土地資產量；P表示市級行政級別中某一用地類型地價水平值，地價水平值是反映地價水平高低的指標，采用平均地價表示；S表示市級行政級別中某一用地類型的面積。

（3）基于交易地價的經營性建設用地資產核算方法。交易地價是指在土地市場上，交易雙方對所交易的土地達成的價格，屬于個別價格形態，是土地價格客觀、合理水平的真實體現。為測算區域平均交易地價，需要獲取盡可能多的交易案例。中國自2003年起建立并運行了中國土地市場動態監測監管系統，利用該系統可以實現對全國、重點區域和重點城市土地供應的總量、來源、結構、布局、交易方式、交易價格、投資主體和行業分類等的調查分析。目前系統已覆蓋除西藏及港、澳、臺地區以外全國30個省（區、市）的2500余縣市，可對各地區的土地交易案例進行統計匯總。

基本核算思路是利用區域平均交易地價與相應的地類面積相乘得到經營性建設用地資產量。具體核算公式為：

式（3）中：A表示市級行政級別中某一用地類型土地資產量；表示市級行政級別中某一用地類型平均交易地價；S為市級行政級別中某一用地類型城鎮地籍調查面積；Si為市級行政級別中某一用地類型交易地塊面積；Pi為市級行政級別中某一用地類型同一基準日下的交易地塊單價；n為市級行政級別中某一用地類型交易地塊數量。

4.3 數據來源與數據處理

以省為核算單位，以地級市為基本單元，搜集2017年北京市、山東省、江蘇省的地價數據和城鎮土地面積數據。其中，在地價數據方面，基準地價來源于各省地級市自然資源部門發布的基準地價更新成果，監測地價和地價指數來源于中國地價監測網（http://www.landvalue.com.cn/），交易地價來源于中國指數研究院房地產大數據信息平臺（https: //creis.fang.com/）公布的土地成交價。在土地面積方面，城鎮土地面積數據主要來源于全國土地利用變更調查數據。此外，鑒于地價監測網和中國指數研究院房地產大數據信息平臺上的監測地價和交易地價只反映市級數據，而基準地價數據覆蓋到縣級城市，因此在采用監測地價數據和交易地價數據進行核算時以市為單元，采用基準地價數據進行核算時以縣為單元。

（1）地價數據缺失處理。以監測地價為例，由于地價監測城市尚未實現全覆蓋，部分地級市可能出現監測地價數據缺失的情況，因此采取替代法對空缺值進行補齊。鑒于地價水平不僅由區位因素決定，還受到多種社會經濟因素的影響，可采用聚類分析法，根據地區生產總值、從業人數、居民收入、固定資產投資額、社會消費品零售總額、金融機構本外幣貸款年末總額等宏觀經濟指標，基于SPSS軟件進行系統聚類分析，數據缺失城市的地價則可以使用經濟社會發展水平相近的同類城市的地價數據進行修正代替。交易地價數據缺失的情況采用相同的方法處理。

（2）地價期日修正。由于部分地級市未及時更新基準地價，因此需要對搜集到的基準地價數據進行期日修正。

4.4 核算結果

采用上述方法，分別對北京市、山東省、江蘇省的經營性建設用地和非經營性建設用地的資產總量進行了實證研究，具體核算結果見表1。

表1 2017年3個省級樣本區基于不同價格形態的國有建設用地資產總量核算結果Tab.1 The total amount of state-owned construction land assets calculated in the three provincial-level sample areas based on different price patterns in 2017

從三種地價形態核算結果來看，2017年國有建設用地資產總量，北京市和山東省均呈現出“監測地價核算資產量＞交易地價核算資產量＞基準地價核算資產量”的特征。其中，監測地價核算結果較高，主要原因是監測地價并未實現對地級市的全覆蓋，且監測范圍僅限于建成區。以山東省為例，東營、威海、日照、萊蕪、德州、聊城、濱州和菏澤均非地價監測城市，只能通過聚類分析法尋找相近城市的地價進行代替，核算結果存在一定誤差。比較各省結果，基于基準地價的核算結果江蘇省最高，北京其次；基于監測地價和交易地價的核算結果都是北京市最高，這與其土地市場成熟度較高有關，地價高居不下，核算結果與實際情況較為接近。

基于表1核算結果，通過測算經營性建設用地資產占比來判斷三種不同形態土地價格的土地資產核算結構差異，以判斷核算結果的合理性（表2）。

表2 2017年3個省級樣本區經營性建設用地資產量占比Tab.2 The proportion of commercial construction land asset in the three provincial-level sample areas in2017 (%)

從表2可以看出，北京市、山東省和江蘇省基于基準地價、監測地價和交易地價的核算結果，經營性建設用地的資產量占比均較為接近，表明基于不同價格形態核算出的土地資產結構在各樣本區內均保持平穩。從區域對比來看，各樣本區內經營性建設用地資產量占比較高，均達到了75%以上，由于所選取的樣本區域土地市場化程度較高、土地市場成熟度較好，因此核算結果基本符合現實情況。

4.5 核算方法的適應性分析

基于上述核算方法與核算結果，通過比較3個樣本省市國有建設用地資產量比值來探討三種地價形態核算方法的適用性。國有建設用地資產量比值是指在基于基準地價、監測地價和交易地價的資產量核算結果中（表3），以三者中最小的為1，另外二者的比值按照實際資產量與最小者的比值來確定。

表3 2017年3個省級樣本區國有建設用地土地資產量比值Tab.3 The ratio of state-owned construction land asset in the three provincial-level sample areas in 2017 (%)

從核算結果來看，基準地價核算結果總體低于監測地價、交易地價核算結果，這主要是地價數據本身存在的差異。考慮地價水平的客觀性，在實際核算過程中，應充分考慮土地資產核算的基本目標主要是掌握土地資產量的基本水平，同時考慮地價數據的可獲取性和基準地價作為城市地價水平的基本表征，以基準地價為主、以監測地價和交易地價為輔進行比較檢驗的核算方法是適用可行的。

5 結論與討論

由于人口增長和不斷膨脹的人類需求，人與自然的矛盾日益尖銳，保護自然資源和生態文明建設成為人類可持續發展的共同話題。中國政府高度重視生態文明建設，推動以自然資源資產核算為手段的自然資源利用變化監測工程，希冀實現自然資源可持續利用與保護。因此，自然資源資產核算的根本目標是促進自然資源合理利用與保護，核算的內容應以實物量核算為主、價值量核算為輔，應防止自然資源壟斷引起過度有償使用、過度價值化造成的利益扭曲；土地資源資產核算內容應包括面積、質量、價格，價值量核算應遵循可市場化原則；自然資源資產負債表在性質上應屬于國家資產負債表范疇。

通過核算方法的實證分析，由于數據的可獲得性，針對3個樣本省市分別采用基準地價、監測地價、交易地價探討核算方法的適用性與可行性，研究發現，對于城鎮國有建設用地來說，采用基準地價進行核算更具可行性。

科學、扎實、準確的各類自然資源調查與監測，是開展自然資源資產核算和資產負債表編制的重要基礎。鑒于自然資源資產實物量核算是基礎，為科學推動自然資源資產核算，準確核算各類自然資源資產數量，建議國家重點推動利用現代信息技術和測繪技術手段進行全面、準確的自然資源調查，重點支持自然資源資產分類體系和調查技術研究，為掌握科學、準確的基礎數據奠定基礎。