“營改增”對金融機構稅賦及成本影響的研究

黃一鑫

[摘 要]“營改增”是我國稅法改革工作的主要組成部分，重點是商業銀行所屬的金融保險業，其不僅能夠改變商業銀行的整個稅收環境，且有助于促進各行各業的良好發展。在面對納稅重復及稅費過高的現象時“營改增”的實行能夠有效解決這一問題，同時能夠使機構與企業的實際納稅額度降低。依據政策，目前農村商業銀行采取簡易申報的模式計算增值稅，文章以楚雄市農村商業銀行為例，研究和分析“營改增”政策對其稅賦及成本的影響，并提出相應意見建議。

[關鍵詞]農村商業銀行;“營改增”;重復納稅

2016年5月1日，最后一批納入“營改增”的四大行業正式完成增值稅切換，至今“營改增”已經在金融機構實施3年，相較于房地產業、建筑業和生活服務類來說，金融業的業態復雜程度高，雖然“營改增”對于金融行業而言很大部分上沿襲了營業稅管理下的相關規定，但由于營業稅和增值稅的本質不同，新政策對金融業的稅收負擔和財務核算的影響是全方位的。營增改帶來眾多優勢的同時，勢必存在著一些不良因素，尤其是對商業銀行財務管理的影響較大。為了保障商業銀行的穩定發展，探析“營改增”對商業銀行財務管理的影響與對策具有重要意義。

1 必要性

1.1 “營改增”有助于解決重復征稅問題

從定義上看，營業稅是對在中國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人，就其所取得的營業額征收的一種流轉稅;增值稅是對商品生產、流通、勞務服務中多個環節的新增價值或商品附加值征收的一種流轉稅。在兩種稅并行征收的情況下，重復征稅是營業稅存在的主要問題，以商業銀行為例主要存在以下幾個方面。

銀行以經營收入為稅基繳納營業稅，而自身購買的固定資產、貨物和服務不能作為進項抵扣，銀行實際上是營業稅和增值稅的雙重承擔者，并且銀行營業額還包括收取并不構成企業收入的各種價外費用（如各種代扣代繳費用），也被計入營業額征收營業稅。

按照專業化分工的理念，銀行的部分業務外包已成為當下銀行發展的一種趨勢，在營業稅制度下，銀行每一次外包都要全額繳納營業稅，這必然加重了銀行的稅負。

銀行提供跨國金融服務，提供服務和接受服務的單位或者個人需雙邊征收營業稅，雙重負稅使得中國銀行業在國際上的競爭力被削弱，不利于銀行為出口企業提供金融服務。

1.2 “營改增”有助于解決稅負偏重問題

除了雙重負稅以外，我國銀行業也存在稅負過高的問題。我國銀行需繳納5%的營業稅相較于國際上的3%屬于稅負偏重，不利于我國跨境金融服務的發展，國有商業銀行在與外資銀行的競爭中將處于被動地位。

由于我國銀行的主要收入還是利息收入，而利息收入以毛利計征營業稅。2017年以來，隨著我國經濟增速放緩，我國銀行業不良貸款率逐漸升高，表內應收未收利息所占比例增大，銀行需要動用營運資金墊付稅款，應收未收的利息存在很大壞賬損失風險，銀行需要就應收利息部分和虛增利潤部分墊付營業稅和企業所得稅，造成銀行實際承擔的稅負比法定稅負高。

與其他行業相比稅負偏重。目前，我國金融保險業的營業稅稅率為5%，相對于實行3%稅率的建筑、文化體育、郵電通信等行業高出2個百分點。

1.3 “營改增”有助于解決稅負不公平問題

證券業務的營業稅可按差價計稅，而銀行則以全額計征營業稅。以全額計征的營業稅稅負明顯高于以差額計征的稅負。此外，由于商業銀行的利率價格由央行規定，2019年央行在全國推行貸款利率定價基準轉換（LPR），所有商業銀行利率浮動空間統一與市場利率掛鉤，進一步限制了商業銀行通過利率自由浮動機制變動轉嫁營業稅負擔的操作空間，大部分營業稅負只能由銀行自行承擔。對農村商業銀行、村鎮銀行此類地方法人金融機構的影響尤為明顯。

2 具體影響

2.1 稅負效應

根據《關于進一步明確全面推開營改增試點金融業有關政策的通知》（財稅〔2016〕46號），農村商業銀行、村鎮銀行、農村資金互助社等地方法人金融機構，可以選擇適用簡易計稅方法按照3%的征收率計算繳納增值稅。根據《財政部國家稅務總局關于農村金融有關稅收政策的通知》（財稅〔2010〕4號）、《財政部國家稅務總局關于延長農村金融機構營業稅政策執行期限的通知》（財稅〔2011〕101號）自2009年1月1日至2015年12月31日，對農村商業銀行、村鎮銀行、農村資金互助社等地方法人金融機構的收入減按3%的稅率征收營業稅。

（1）計稅原理。

應納營業稅額=營業額×稅率

應納增值稅=含稅銷售額÷（1+稅率）×稅率

（2）測算方法。文章以楚雄市農村商業銀行2017—2019年的收入、支出情況為樣本，分別測算其在營業稅稅制下和增值稅稅制下的稅負情況。

（3）稅收測算。農村商業銀行的主要營業收入由利息收入、金融機構往來收入、手續費及傭金收入、其他業務收入、匯兌損益、公允價值變動損益和投資收益七部分組成。應稅項目：利息收入（其中：農戶小額貸款利息免征）、手續費及傭金收入、其他業務收入（其中：租賃收入單獨計稅）。增值稅稅制下平移了營業稅的相關減免政策。

（1）營業稅稅制下和增值稅稅制下的稅負情況。以楚雄市農村商業銀行為例，在增值稅稅制下，楚雄市農村商業銀行3年累計應納增值稅額為388.44萬元，相較于營業稅稅制下的應納營業稅額分別減少116.53萬元（3%優惠稅率）和278.38萬元（5%稅率）;分別下降29.12%和41.75%。

（2）參照尼古拉斯·R.拉迪所提出的“向后看的測算方法”的ETR指標來衡量農村商業銀行的稅負。ETR指標以實際發生的稅負為依據，ETR=（A+B）/（A+B+C），其中：ETR指企業實際稅負，A指企業流轉稅，B指所得稅（直接稅），C指凈利潤。

ETR=（A+B）/（A+B+C）=A/（A+B+C）+B/（A+B+C）=ETR1+ETR2

經測算，“營改增”后楚雄市農村商業銀行的綜合稅負影響降低20.48%，流轉稅負影響降低39.80%，主要是由于農村商業銀行目前實行按3%稅率簡易征收，且繼續執行在營業稅下的優惠減免政策。目前引起稅負下降的原因主要還是稅率下降。

（3） 楚雄市農村商業銀行收入占比分析。楚雄市農村商業銀行的主要收入中利息收入占72%，利息支出占37%，若不執行簡易征收，貸款利息支出不能作為進項抵扣，導致貸款服務利息支出實際上按全額征收。可以進項抵扣的手續費及傭金收入占比僅3%，業務及管理費中只有部分可以抵扣，但是增值稅發票的取得是一大難題。

據上述分析看來，“營改增”后，由于農村商業銀行按3%的稅率政策簡易征收增值稅，其稅負大幅下降，稅負下降的主要原因是稅率的降低。但是由于簡易征收的方式和一般增值稅計算模式存在很大的差別，在今后的稅改中，必定不會長期使用簡易征收的方式征收增值稅，在計算進銷項模式下稅負情況的變化依然值得關注。

2.2 管理成本

2.2.1 財務核算成本增大

與增值稅相比，營業稅的稅基能直接反映在利潤表中，其會計核算和申報管理相對簡單，然而金融機構業態復雜程度高，業務量和業務種類較多，且新業務不斷涌現，核算相對復雜。征收增值稅后，對金融機構稅務管理提出更高的要求，一方面增值稅專用發票有時間限制，超過180天的期限后將無法抵扣;另一方面增值稅發票應視同為重空管理，商業銀行需配置專用稅控機、增值稅開票系統等，同時加強相關財務人員培訓，嚴格按照增值稅法開展各項工作，有效降低稅收違法風險。

2.2.2 內控成本增大

金融業“營改增”后風險防控方面的壓力將加大，系統改造和流程改造是較為核心的問題，要實現業務系統和稅務系統的精準銜接是一項非常耗時耗財的工程，這些都無形中加大了金融機構的經營成本。同時，金融機構將面臨巨量的增值稅發票的開具需求，以及嚴苛的增值稅合規性要求。

3 建議

3.1 政府方面

一是綜合考慮銀行業務類別，明確征收范圍。隨著商業銀行業務種類的發展和金融服務需求變化，中間業務規模逐步擴大，在“營改增”過程中需要根據業務種類征收，建議明確銀行業務類別劃分標準，便于規范計算。二是在金融服務方面，應該探討更多的免稅項目，以提高金融機構的國際競爭力。三是要創新監督模式，例如在增值稅發票管理上，可以允許商業銀行使用專業記賬憑證作為抵扣發票，降低銀行發票管理成本和風險。

3.2 企業方面

對于金融機構來說“營改增”是一個全新過程，在確定收入、計算稅額和納稅申報等方面會遇到許多困難和問題，需要提前籌劃“營改增”的各項準備工作。一是做好系統調整與風險監控。研發更新與“營改增”相匹配的增值稅模塊，細化梳理業務，準確判定稅法適用原則。二是適時組織進行增值稅知識培訓提高人員素質，完善審核制度，確保審核準確、及時和合理;完善報銷制度，按照進銷項管理調整報銷制度。三是在產品設計和銷售環節要充分考慮增值稅因素，確保金融企業的經營和盈利不受影響。四是重視增值稅專用發票管理，確保從源頭上規避增值稅違法風險。五是增值稅現金流管理要注重進銷項匹配，銀行在貸款合同簽署、中間業務收入、發票開具或取得環節要充分考慮增值稅的稅制原理，做到應抵盡抵。

4 結論

“營改增”的推行雖然能夠解決商業銀行雙重稅負和稅負不公等問題，但是其帶來機遇的同時也存在一些負面影響，其中商業銀行自身財務管理隨著成本增加、稅收風險增大、核算方式改變，也將面臨新的挑戰。因此，為了促進商業銀行的良好發展，應當采取有效的應對策略，可從強化組織協調、優化經營策略、完善業務流程、改造系統功能四個方面入手，以此為保障取得良好的經濟效益奠定基礎。

參考文獻：

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