國家審計全覆蓋下公共資金審計法律問題研究

馬 莉

(1.南京大學 法學院，南京 210093；2.南京審計大學 法學院，南京 211815)

國家審計全覆蓋是黨的十八大以來中央對國家審計機關審計監督的新要求。所謂國家審計全覆蓋，是指國家審計機關在一定周期內依法對審計監督范圍所有管理、分配、使用公共資金、國有資產、國有資源的部門和單位，以及黨政主要領導干部和國有企事業領導人員履行經濟責任情況和環境與資源保護責任情況進行全面審計。審計全覆蓋包括公共資金審計等五個方面具體內容，即通常所說的“三資兩責”審計。在“三資兩責”審計中，公共資金審計是關鍵，其他“兩資兩責”審計均與公共資金審計有關。所以，研究國家審計全覆蓋內容，首先必須研究國家審計機關對公共資金的審計。

目前，國家審計仍以財政資金審計和領導干部經濟責任審計為主，財政資金以外其他公共資金審計往往以專項審計開展，或者被包含在領導干部經濟責任審計中。我國現行《審計法》明確規定，國家機關審計監督的內容是國家財政收支和國有金融機構、企業事業單位的財務收支，即“兩個收支”，而“兩個收支”審計主要集中在公共資金審計上。那么，“公共資金”與“兩個收支”在范圍和制度要求上有什么不同？如何完善審計監督法律制度？厘清這一問題，有利于審計機關更好地開展公共資金審計工作，實現國家審計監督全覆蓋。開展公共資金審計，實現國家審計全覆蓋，是黨和國家治理體系和治理能力現代化的重要要求，也是完善黨和國家監督體系的重要方面。所以，有必要對公共資金審計展開深入研究，以促進國家審計事業的健康發展。

一、從“兩個收支”審計到審計全覆蓋

國家審計制度始建于1982年《憲法》。《憲法》明確規定國家審計機關和地方各級審計機關“依照法律規定獨立行使審計監督權”，(1)《憲法》第91條規定：“國務院設立審計機關，對國務院各部門和地方各級政府的財政收支，對國家的財政金融機構和企業事業組織的財務收支，進行審計監督。審計機關在國務院總理領導下，依照法律規定獨立行使審計監督權，不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉。”國家審計監督的范圍包括各級人民政府的“財政收支”和國有企事業單位的“財務收支”。1994年頒布、2006年修訂的《審計法》第2條，對財政收支和財務收支審計做了具體規定。(2)《審計法》第2條規定：“國務院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支，國有的金融機構和企業事業組織的財務收支，以及其他依照本法規定應當接受審計的財政收支、財務收支，依照本法規定接受審計監督。”

30年來，我國審計機關圍繞“財政收支”和“財務收支”展開監督，取得了巨大成就。(3)“財政資金運行到哪里，審計監督就跟進到哪里。審計機關除對中央預算執行等情況一年一審之外，還圍繞中央重大政策措施的貫徹落實、重大投資項目和重大公共事件等開展大量專項審計，累計直接促進增收節支和挽回損失1.2萬億元。”參見王珂：《審計機關成立30年增收節支挽回損失1.2萬億元》，《人民日報》2013年9月18日。但隨著我國經濟社會的不斷發展，對國家審計機關的審計監督提出了更高要求，應當不斷擴大審計監督的范圍。2010年12月8日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》，標志著國家審計范圍向審計全覆蓋邁出重要一步。2014年10月9日，國務院印發《關于加強審計工作的意見》，最先提出“審計全覆蓋”。2014年10月20日，黨的十八屆四中全會通過《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》，將“審計監督”列為需要強化的八大監督之一，要求國家審計機關實行對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況審計監督。為落實黨的十八屆四中全會決定精神，2015年12月8日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及三個配套文件，其中《關于實行審計全覆蓋的實施意見》對國家審計監督制度作出重大調整，要求國家審計機關對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實施審計監督全覆蓋。2017年6月，中央全面深化改革工作領導小組會議審議通過《領導干部自然資源資產離任審計規定(試行)》，在審計全覆蓋框架下增加對領導干部自然資源資產離任的審計。2018年，黨的十九屆三中全會和中央審計委員會第一次會議將領導干部履行環境與資源保護責任列入國家審計全覆蓋范圍。可以說，我國審計制度從“兩個收支”審計監督開始，發展到“三資兩責”審計全覆蓋，走出一條獨具中國特色的社會主義審計監督道路，為我國社會主義法治建設作出了貢獻。但由于“兩個收支”審計與“公共資金”審計在監督內容上競合，從而忽視了兩者之間的差異，“兩個收支”與“公共資金”在審計范圍上有所不同。

二、公共資金審計的范圍

所謂“公共資金”，是指從所有權視角認知的公共所有的資金。從所有權四要素來說，公共資金如果不是公共占有、公共使用，那么收益和處分權能一定屬于公共或應該屬于公共。公共資金擁有范圍可大可小，大到國家財政資金，由全體國民所有，小到勞動群眾集體所有。公共資金排除了所有的私人所有公共資金，包括個人合伙所有的公共資金，實際上為私人所有的全部資金。

屬于公共資金審計監督范圍的“公共資金”，主要是指基于國家公權力而產生的資金(如稅費資金)，基于國有資產或國有資源使用所產生的收益資金，以及用于公共目的的捐贈資金等。因此，在國家審計全覆蓋下，“公共資金”外延遠大于“兩個收支”。嚴格來說，《憲法》和《審計法》所規定的國家審計監督范圍的財政收支和財務收支可以歸并為財政收支，因為按照《預算法》有關全口徑預算規定，國有金融組織和其他國有企事業單位的財務收支實際上是國家財政收支的有機組成部分，所以公共資金不可能也不應該只包括財政資金。有學者指出：“公共資金指公共財政資金和其他社會公共資金，是通過稅、利、費、債方式籌集和分配的資金。公共資金不僅包含所有財政資金，還包括住房公積金、住宅維修基金、社會捐贈資金等政府管理或委托其他單位管理的其他公共性資金。根據流動性的考量，公共資金不僅包括已經發揮公共服務職能的流動資金，也包括未發揮公共服務職能、未能及時按照預算進度執行的結余的存量資金。”[1]因此，公共資金可以概括為財政資金和社會公共資金兩大方面。

(一)財政資金

財政資金即預算資金，包括預算收入和預算支出。2014年《預算法》第5條規定的“全口徑預算”，將政府全部收支納入預算管理。(4)《預算法》第5條規定：“預算包括一般公共預算、政府性基金預算、國有資本經營預算、社會保險基金預算。一般公共預算、政府性基金預算、國有資本經營預算、社會保險基金預算應當保持完整、獨立。政府性基金預算、國有資本經營預算、社會保險基金預算應當與一般公共預算相銜接。”

我國財政資金包括四個方面：(1)稅收資金。世界上大多數國家的一般公共預算收支主要是指稅收資金收支，我國《預算法》第6條也規定此項內容。(5)《預算法》第6條規定：“一般公共預算是對以稅收為主體的財政收入，安排用于保障和改善民生、推動經濟社會發展、維護國家安全、維持國家機構正常運轉等方面的收支預算。”(2)國有資本經營性資金。根據《國務院關于2017年度國有資產管理情況的綜合報告》顯示，2017年，全國國有企業資產總額183.5萬億元，國有資本及權益總額50.3萬億元[2]。2016年1月，財政部《關于印發〈中央國有資本經營預算管理暫行辦法〉的通知》規定，國有資本經營性資金包括五大類項目：國有獨資企業按照規定應當上交國家的利潤；國有控股、參股企業國有股權(股份)獲得的股利、股息收入；國有產權(含國有股份)轉讓收入；國有獨資企業清算收入(扣除清算費用)，國有控股、參股企業國有股權(股份)分享的公司清算收入(扣除清算費用)；其他國有資本經營收入。(3)政府性基金。我國《預算法》第9條作出相關規定。(6)《預算法》第9條規定：“政府性基金預算是對依照法律、行政法規的規定在一定期限內向特定對象征收、收取或者以其他方式籌集的資金，專項用于特定公共事業發展的收支預算。”根據2013年財政部公布的《全國政府性基金項目目錄》顯示，我國政府性基金主要包括鐵路建設基金、港口建設費、民航發展基金、高等級公路車輛通行附加費(海南)、國家重大水利工程建設基金、水利建設基金、城市公用事業附加、城市基礎設施配套費、農網還貸資金、教育費附加、地方教育附加、文化事業建設費、國家電影事業發展專項資金、旅游發展基金、水庫移民扶持基金(含大中型水庫移民后期扶持基金、大中型水庫庫區基金、三峽水庫庫區基金、小型水庫移民扶助基金)、殘疾人就業保障金、新菜地開發建設基金、森林植被恢復費、育林基金、新型墻體材料專項基金、散裝水泥專項資金、可再生能源發展基金、船舶油污損害賠償基金、核電站乏燃料處理處置基金、廢棄電器電子產品處理基金、煤炭可持續發展基金(山西)等30項。2016年，財政部在《關于取消、停征和整合部分政府性基金項目等有關問題的通知》《關于擴大有關政府性基金免征范圍的通知》兩個文件中，對有關政府性基金項目的合并管理及免征范圍作了規定。(4)社會保險基金。《預算法》第11條對社會保險基金作出規定。(7)《預算法》第11條規定：“社會保險基金預算是對社會保險繳款、一般公共預算安排和其他方式籌集的資金，專項用于社會保險的收支預算。”截至2017年末，我國社保基金資產總額達到2萬多億元。其中，直接投資資產共計9414.91億元，占社保基金資產總額的42.35%；委托投資資產12816.33億元，占社保基金資產總額的57.65%。境內投資資產20557.50億元，占社保基金資產總額的92.47%；境外投資資產1673.74億元，占社保基金資產總額的7.53%。2017年末，社保基金權益總額為20716.90億元[3]。

(二)社會公共資金

社會公共資金是指除稅收和政府性基金外，基于公共權力征收和公共資源使用而產生，或為維護公共利益設立應用于國家和社會，或雖最終返還給個人但由國家或社會管理，用貨幣形式體現的物資財富。這部分財富在我國體量巨大，需要國家審計機關加大審計監督力度。

從國家審計監督實踐看，社會公共資金主要包括：(1)慈善資金。慈善資金是慈善機構為扶弱、扶貧、應對天災人禍所募集或法律關系主體為扶弱、扶貧、賑災無償捐獻的資金。慈善是人性光輝的體現，中華民族向來有幫扶他人的傳統，所以在我國慈善資金數額較大。2008年汶川地震后社會各界積極捐款、捐物，至2009年9月30日，全國共籌集社會捐贈款物797.03億元，包含全國4559.7萬黨員繳納的97.3億元“特殊黨費”[4]。根據中華慈善總會官網數據顯示，2011年募捐651829.51萬元，2012年募捐744561.74萬元，2013年募捐1006443.17萬元[5]。根據中國紅十字會總會《2017年度財務收支情況審計報告》顯示，2017年，中國紅十字會總會接受境內外個人或組織捐贈資金4233.711655萬元[6]。中國青少年發展基金會2017年接受捐贈45998.518907萬元[7]。上述慈善機構善款是一個龐大的數字，應關注慈善款項的用途和慈善機構運行情況，加大對其審計監督的力度。2016年3月，《慈善法》明確規定慈善機構按年度公示慈善基金的使用情況，以及須經審計的情形。(8)《慈善法》第72條規定：“慈善組織應當每年向社會公開其年度工作報告和財務會計報告。具有公開募捐資格的慈善組織的財務會計報告須經審計。”(2)新農合基金。新農合基金是指根據國家有關規定設立，通過參加新型農村合作醫療的農民個人繳納、集體扶持、政府資助籌集，對參合農民醫藥費用進行補償的專項資金。2016年，新農合參合率持續保持在99%的高位，人均籌資標準提高到570元左右，其中各級政府補助標準提高到420元，全國平均個人繳費標準達到每人每年150元左右[8]。盡管每個人的籌資標準不高，但由于我國農村人口基數大，因而新農合基金數字巨大，每年有3000多億元新農合基金需要使用和管理。2016年12月，國家衛生計劃委員會發布《關于開展全國新農合基金監管專項督查工作的通知》，對新農合基金使用違規典型案例進行通報，指出三類嚴重問題，即不法分子偽造就診資料騙取新農合基金、個別醫療機構套取新農合基金、基層村組干部侵吞農民醫保費用，必須對新農合基金實行國家審計全覆蓋。(3)住房公積金。住房公積金是指由國家管理，國家機關、社會團體、國有企事業單位及其他企業在職職工繳存的長期住房儲金。2015年6月，住建部、財政部和中國人民銀行首次聯合發布的《全國住房公積金2014年年度報告》顯示，2014年，全國住房公積金實繳單位206.50萬個，實繳職工11877.39萬人，全年住房公積金繳存額12956.87億元，比上年增長12.41%。年末繳存總額74852.68億元，扣除提取后的繳存余額37046.83億元[9]。數額巨大的住房公積金，應加強對管理機構及資金使用的審計監督。(4)彩票資金。彩票資金是指國家為籌集社會公益資金、促進社會公益事業發展而特許發行、依法銷售，自然人自愿購買，并按照特定規則獲得中獎機會的憑證。在我國，國務院是福利彩票、體育彩票的特許發行機構，財政部負責全國彩票的監督管理，全國福利彩票、體育彩票管理工作由民政部和國家體育總局按照各自職能分別負責。根據民政部發布的《2015年社會服務發展統計公報》顯示，2015年，中國福利彩票年銷售2015.1億元。根據國家體育總局發布的《2015年度本級體育彩票公益金使用情況公告》顯示，2015年度，國家體育總局本級使用彩票公益金272730萬元，占中央集中彩票公益金的4.77%，按照財政部批復的預算，用于實施群眾體育工作和資助競技體育工作[10]。我國體育彩票年銷售額非常大，需要加大審計監督力度。(5)建設工程質量保證金。建設工程質量保證金是指發包人與承包人在建設工程承包合同中約定，從應付的工程款中預留，用以保證承包人在缺陷責任期內對建設工程出現的缺陷進行維修的資金。按照住建部、財政部頒布的《建設工程質量保證金管理辦法》規定，建設工程質量保證金發包人應按照合同約定方式預留保證金，該筆資金總預留比例不得高于工程價款結算總額的5%。由于我國建設工程規模大，建設工程質量保證金數額也非常大，應嚴格進行審計監督。(6)住宅專項維修資金。住宅專項維修資金是指專項用于住宅共用部位、共用設施設備保修期滿后的維修和更新、改造資金。按照住建部2007年頒布的《住宅專項維修資金管理辦法》規定，住宅專項維修資金管理實行專戶存儲、專款專用、所有權人決策、政府監督的管理與使用原則，應嚴格審計監督專項維修資金的使用。(7)高速公路收費。根據交通運輸部發布的《2017年全國收費公路統計公報》顯示，2017年，全國收費公路通行費收入5130.2億元，比上年增加581.7億元，增長12.8%。全國高速公路收費數額大，應加強審計監督管理。(8)城市停車收費。城市停車收費是使用公共資源所產生的收益，按照規定其收益應該進入預算收入，應加強審計監督管理。

三、對公共資金審計監督的制度和法律要求

(一)按照國家審計全覆蓋制度要求審計監督

由于國家審計全覆蓋內容在《審計法》中尚未全面體現，所以國家審計機關開展的審計是按照國家審計全覆蓋制度要求展開的。從《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》要求對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任狀況審計全覆蓋，到黨的十九屆三中全會和中央審計委員會第一次會議將領導干部履行環境與資源保護責任列入國家審計全覆蓋范圍，國家審計全覆蓋制度囊括了公共資金、國有資產、國有資源使用，以及黨政主要領導干部和國有企事業領導人員履行經濟責任和環境與資源保護責任情況審計的全部內容。在“三資兩責”審計中，國有資產、國有資源使用以及領導干部履行經濟責任和環境與資源保護責任審計均涉及公共資金收支問題，公共資金審計監督是國家審計的“牛鼻子”，必須在國家審計全覆蓋下對公共資金進行審計監督和管理。

(二)按照《預算法》“全口徑預算”要求審計監督

《預算法》第5條規定：“預算包括一般公共預算、政府性基金預算、國有資本經營預算、社會保險基金預算。”《預算法》第4條規定：“各級政府、各部門、各單位應當依照本法規定，將所有政府收入全部列入預算，不得隱瞞、少列。”《預算法》第36條規定：“一般公共預算收入包括各項稅收收入、行政事業性收費收入、國有資源(資產)有償使用收入、轉移性收入和其他收入。”《預算法》第56條規定：“政府的全部收入應當上繳國家金庫，任何部門、單位和個人不得截留、占用、挪用或者拖欠。”《預算法》第57條規定：“各級政府、各部門、各單位的支出必須按照預算執行，不得虛假列支。各級政府、各部門、各單位應當對預算支出情況開展績效評價。” 《預算法》從“一般”規定到“非一般”規定，從收入規定到支出規定，充分體現審計監督的全部內容，即對預算的收入和支出審計監督。《預算法》第36條清晰地表明，一切基于公共權力運行所產生的收入，一切基于政府直接提供社會服務所產生的收入，一切基于國有資源使用所產生的收入，均為國家預算收入。《預算法》第57條也要求支出必須按照預算執行，不得虛假列支。對國家預算進行審計監督，是國家審計全覆蓋下我國審計監督的重中之重。只有按照《預算法》收入和支出規定進行審計監督，才能達到對“全口徑預算”的全面監督。

(三)對社會公共資金籌集、管理、分配、使用全流程審計監督

隨著我國經濟社會的快速發展，各種社會公共資金種類越來越多，規模也越來越大。但長期以來，我國對社會公共資金的管理不夠規范，出現大量社會公共資金沉淀，有些領域還產生嚴重的腐敗現象，不僅使廣大人民群眾的利益受到損害，對黨和政府的公信力也產生較大的負面影響。2014年10月，《新華社十問“錢去哪兒了？”》涉及的問題絕大部分與社會公共資金有關。這些社會公共資金管理法律依據相對不足，管理主體多頭，一些社會公共資金管理沒有經過國家審計監督。因此，應明確社會公共資金管理主體責任，嚴格對關系國計民生的社會公共資金籌集、管理、分配、使用全流程進行審計監督。

四、完善公共資金審計法律制度的路徑

我國公共資金審計監督法律制度尚未完善，涉及公共資金審計很多領域只有部委規章。法律制度缺失，不僅會影響法律效力，而且更不利于依法審計監督。因此，必須完善我國公共資金管理法律制度，為國家審計監督提供更加具體的法律依據。

(一)完善《憲法》審計制度

我國現行《憲法》第91條和109條明確規定國家審計機關審計監督的范圍，這是國家審計監督法律制度的基礎。但《憲法》規定內容欠缺也十分明顯：一是規定國家審計機關設在各級人民政府內部，而公共資金籌集、管理、分配、使用者恰恰是政府，因而審計機關依法獨立行使審計監督權難以到位。《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》明確提出，完善審計制度，保障依法獨立行使審計監督權。二是規定國家審計監督范圍限于財政收支和財務收支，而財政資金之外的公共資金審計規定沒有列入。目前，僅對“兩個收支”審計監督局限性非常大，已不適應形勢發展的需要，亟須加強公共資金的審計監督。黨的十八屆四中全會以來，我國審計監督范圍已經擴大到審計全覆蓋。因此，應完善《憲法》審計監督制度：一要充分考慮國家審計體制問題，有效保護審計權相對獨立；二要充分考慮國家審計機關審計監督范圍問題，將國家審計機關審計全覆蓋范圍擴大到“三資兩責”。

(二)完善《審計法》審計制度

《審計法》作為下位法，在審計監督制度設計上應更加具體化。應在《審計法》中將“三資兩責”界定為國家審計監督范圍，特別應明確公共資金審計的外延。公共資金審計不僅包括財政和財務資金審計，而且包括對社會公共資金的審計。

(三)完善《預算法》審計制度

《預算法》是國家審計監督的基本法律依據之一，但修訂后的《預算法》已經實施一段時間，隨著形勢的發展，一些條款規定已不適應形勢發展的需要。例如，會計年度與財政年度不一致情況下預算如何審批問題，財政轉移支付中時間節點把握問題等。需要完善《預算法》審計制度，制定“預算法實施條例”等。另外，在實踐中預算總體執行情況不盡如人意，如有的行政罰款形式上全額上繳財政，但仍然“以收定支”。《國務院關于2017年度中央預算執行和其他財政收支的審計工作報告》指出，7個部門和31家所屬單位未嚴格執行“收支兩條線”規定，涉及租金等收入5.4億元。因此，在完善法律制度的同時，必須加強國家審計機關對《預算法》執行情況的監督。

(四)完善相關法律制度

社會公共資金數額巨大，涉及公民的切身利益。對社會公共資金的有效管理和監督，是全面實施依法治國的重要內容，對反腐倡廉具有重要意義。但總體上說，國家對這類社會公共資金的管理立法不夠，國家審計機關對其進行審計監督的法律依據不足。在上述八種社會公共資金管理上，立法層次較高的是《慈善法》，但《慈善法》在慈善資金規定上還不夠具體。而彩票管理僅有行政法規《彩票管理條例》，其他六種資金管理只有部委規章。公共資金管理沒有具體的法律制度依據，對國家審計監督極為不利。建議采取不同的措施區別對待，提高社會公共資金管理的立法層次：一是在《慈善法》基礎上，制定慈善法實施條例，對慈善資金管理更加具體化；二是制定彩票法，規范彩票資金的募集、管理、分配、使用，提高彩票管理的立法層次；三是對其他六種資金立法。

習近平總書記在中央審計委員會第一次會議上指出，審計是黨和國家監督體系的重要組成部分。審計機關成立30年來，在維護國家財政經濟秩序、提高財政資金使用效益、促進廉政建設、保障經濟社會健康發展等方面發揮了重要作用。特別是黨的十八大以來，為促進黨中央令行禁止、維護國家經濟安全、推動全面深化改革、促進依法治國、推進廉政建設等方面作出了貢獻。要深度研究公共資金審計問題，實現國家審計全覆蓋，對反腐倡廉和全面推進依法治國、實現國家體系和治理能力的現代化具有重要意義。