消費稅改革影響分析及制度建議

一、研究背景及意義

在我國減稅降費的宏觀政策背景下，我國財政收入增速下滑。同時，目前我國順應國情采取積極的財政政策，意味著中央財政支出難以進一步下降。特別是營改增后，地方政府失去了營業稅這一基礎稅收來源，地方財政收入壓力增加。

隨著人們的生活物質條件逐漸提升，消費稅由于其稅目設置的特殊性，消費稅目前已經成為了主要稅種，在2018年消費稅稅收收入占財政收入5.4%。而目前消費稅屬于中央財政收入，如果考慮對消費稅進行改革，或許能緩解目前面臨的財政壓力，因此業界對消費稅改革的呼聲較高。《方案》中針對消費稅的改革政策主要是后移消費稅征收環節并穩步下劃地方。按照目前的中央和地方財政收入分配來看，消費稅稅收收入采用中央獨享方式，后續將穩步下劃至地方，以解決地方財政問題，拓展地方收入來源。并且在征收環節上，后續將逐步后移至批發或零售環節征收，引導地方改善消費環境。

這次《方案》的出臺，主要是為配合減稅減費政策，為了解決地方財政收入平衡問題，為我國減稅降費政策順利實施保駕護航。文本結合消費稅的基本特征，對此次改革要點進行稅改影響分析，并對后續改革細則的出臺提出相關建議。

二、我國消費稅的基本特征

（一）消費稅的征稅項目。消費稅征稅項目由稅法明確列舉，主要有包括四類，第一類是過度消費會影響身體健康和生態環境、社會秩序等的消費品。第二類是高檔次等奢侈商品。第三類是高能耗的消費品。第四類是不可再生能源。

近十幾年由于人們物質生活水平的提高以及互聯網帶來的便利性，人們購買奢侈品和高檔次消費品的欲望以及購買力均有所提高，由于消費稅稅目的特殊性，第二類以及第三類征稅項目稅基逐年增加，因此消費稅稅收也呈現上升趨勢，目前稅收收入較為客觀。

（二）征稅環節。消費稅作為增值稅基礎上的一種補充流轉稅，并不是道道征稅，而是從生產（進口）、委托加工、批發零售等環節選擇單一環節征收。目前在國內銷售的應稅產品以在生產環節征收為主，目前在零售環節征收的只有金銀首飾。卷煙在批發環節加征一次消費稅。

（三）消費稅具有調節經濟的目的。從上面列舉的消費稅稅目類型可以充分看出，消費稅是針對奢侈品等高檔次消費品、不可再生資源類、有損于生態環境等商品開征，既可調節社會收入分配不公和引導居民消費，又可很大程度增加財政收入的籌集。特別是從財政收入貢獻角度看，消費稅從2009改革開始，2008年消費稅稅收收入為2568億元，2019年消費稅稅收收入為1.3萬億元，同比增長18.2%，占2019年全年稅收收入6.6%，近十年消費稅收入增長近5倍。現行消費稅在籌集財政收入貢獻度上還是比較顯著的。

（四）消費稅屬于價內稅。由于消費稅的功能定位中有調節收入分配此項功能，多對“有錢人”征稅，總體講按銷售額計征，消費稅的稅負是較重的，而且從各方呼聲來講還有提高的趨勢。有的稅目實行從價和從量計稅的復合稅制，既按數量計征同時按照價格用稅率再計征一次，消費稅是在增值稅這一大流轉稅基礎上的再征稅，某種程度會對消費者造成雙重征稅。

三、消費稅稅改影響分析

《方案》明確提出，本次消費稅制度改革主要工作重點在于兩個方面，一是后移消費稅主要征收環節，從商品生產這一主要消費稅征收環節向后移。二是該方案首次提出后續消費稅穩步下劃地方。按照目前的中央和地方財政收入分配來看，消費稅稅收收入采用中央獨享方式，將穩步下劃至地方，以解決地方財政壓力問題。并且在征收環節上，我國目前大部分消費稅稅目商品均在生產（進口）環節征收，改變征收環節可以引導地方改善消費環境。消費稅主要征稅環節的改變，以及中央和地方消費稅稅收收入的重新劃分，本文認為將帶來五方面的影響。

（一）消費稅稅收收入可補充地方稅源。2018年，國內消費稅收入為1.06萬億元，約占我國總稅收的7%，營改增后，消費稅是僅次于增值稅、企稅和個人所得稅的第四大稅收來源。若將消費稅稅收收入全部下劃至地方，則地方財政收入占總財政收入的比例能從54.4%提升至59.2%。這將對地方財政收入狀況帶來明顯改善。同時隨著征稅環節從生產后移至批零，從價征收的商品稅基將從出廠價改為零售價，高于前者，而征收環節后移，因而消費稅稅基也會有所擴大。

（二）改變各省份消費稅的分布格局。按照本次《方案》，由于征收環節的改變，批發、零售環節多針對個人消費者，意味著人口大省或者較為富裕的沿海省市，零售業務發生頻繁將成為主要受益者，而一些人口較少，又是制造業為主的省市或將在此次改革中流失稅收。通過對比各省社會消費品零售總額占比和消費稅收入占比之差，可以從中發現此次改革對各省的利弊影響。通過分析發現，例如山東、河南等人口大省，江蘇、福建、浙江這些沿海省市將是正向影響，或將在此次消費稅改革中受益最大。而云南、甘肅、貴州、陜西等地由于人口較為稀少，零售業務發生不頻繁，或將在此次改革中有所犧牲。消費稅后移會改變當前各省份消費稅的分布格局，部分省份或出現下滑。

（三）降低廠商成本費用，減輕企業負擔。消費稅的征收從商品生產環節后移至商品批發零售環節，將能夠降低消費品類制造業企業的財務成本。按照現行稅制規定，由于企業需在生產銷售環節預繳消費稅，這就會產生銷售回款，從而占用資金。如果將消費稅后移至批零環節，就可以大幅降低企業出廠價，同時減少資金占用、降低財務成本。這一方面將帶來企業盈利和現金流的改善，從而起到鼓勵投資和生產的作用，另一方面也有利于打破地方市場割據的壁壘，有利于形成全國統一市場。

（四）改善收入再次分配，促進收入公平。《方案》中的提出首先將具備條件的稅目納入試點范圍，一方面，由于消費稅在生產環節征收效率更高，因而改革后稅收征繳難度有所上升，如何在批零環節有效提升稅收征管效率也是一大難題，而“具備條件的品目”或對應煙、酒、成品油等需要許可證才能販售的商品，有利于稅收征管。另一方面首先納入改革范圍的商品，本質上都屬于奢侈品、高耗能、高污染或對身體健康有害的商品，這都符合消費稅立法初衷，對其征收消費稅也符合消費稅收入再分配、促進公平。

（五）有利于消費稅稅基的穩固。目前消費稅在生產環節征稅，表面上方便稅收征管，但是確存在侵蝕稅基的問題。在實際銷售活動中，生產企業或者貿易企業經常利用消費稅征稅環節單一且靠前的特點，通過轉移定價的方式，設置關聯公司將應稅商品低價出售給關聯公司，后期再由關聯公司進行公允定價銷售，以減少消費稅稅收負擔，導致消費稅稅基侵蝕 。而目前隨著互聯網時代的到來，商場零售價格較為統一并且準確記錄，后移征稅環節不僅可以達到征管的有效性，同時有利于稅基的穩固。

四、消費稅改革建議

此次改革一方面是為了給生產企業減負，將生產環節稅后移至批零環節，一方面是為了平衡中央和地方財政收入分配的問題。但是目前推進消費稅改革的細則文件還未發布，本文認為在后續政策的調整中還應該注意以下問題。

（一）改革節奏循序漸進。《方案》中提出先對具備條件的稅目實施改革，但是此幾類商品對于消費稅稅收收入的貢獻較少，目前從生產環節征收消費稅的行業結構來看，煙草和石化行業是最主要的貢獻者，17年兩者繳納消費稅合計占比超過70%，其次是汽車和飲料行業，其中，煙、酒、油、車四類對消費稅貢獻近99%的商品未納入本次改革范圍，因此，條件成熟需盡快納入，不然會因為稅收收入較少的變動達不到應有的政策效果。

（二）不宜提高消費稅稅負。雖然亟需擴充財政收入，但是《方案》中并未提及消費稅稅率的調整，但是此次消費稅征稅環節的調整，可能會提高消費稅稅負。消費稅征收環節后移，將會進一步加大征管難度，提升征繳成本。同時由于批零環節的產品價格勢必包含運輸、管理、倉儲以及利潤的因素，價格一定會大幅高于出產價格，或帶來終端價格的提升壓力，進一步提高消費稅稅基，造成稅收負擔加重。由于企業稅收負擔的加重和目前減稅降費政策相悖，因此在后續政策制定中要主要保持或者降低消費稅稅收負擔。

（三）逐步后移消費稅征收環節。從現階段我國稅收征管情況來看，為保證改革成效，建議我國消費稅征收環節后移按照消費稅稅目逐項推進。首先可對零售環節銷售實行經營許可證的商品進行改革，例如鞭炮煙火、貴重金銀首飾等商品，這類商品銷售機構需要獲得銷售資格，便于征管上對這類消費品進行有效管理。在此類商品改革基礎上，可以繼續逐步推進例如小汽車、游艇等稅目的改革，這類商品目前實行登記管理制度，我國稅務機關可以共享其他行政機關數據以達到有效監管。最后在有一定改革經驗以后，可以將其他稅目商品逐步納入征稅環節后移改革范圍中。

（四）建立收入分配和調節機制。由于消費稅征稅具有選擇性，只對特定商品征稅。我國幅員遼闊，不同地區人口規模差異、收入及消費水平差異，消費稅的改革對部分地區會帶來較大影響。由于消費稅對部分奢侈品再征收一道消費稅，經濟發達地區購買力較強，消費稅的增長會較快，而部分購買力較低地區消費稅收入增長會不明顯。為了更好的改善財政收支均衡問題，可以將消費稅稅收收入在不同地區之間進行適當分配。

（五）積極推進消費稅稅法的落實。目前我國消費稅稅收法規僅是2008年發布的相關條例和細致，針對本次《方案》中的改革措施，目前還未發布正式的法律法規。只有稅收法定的落實，改革才能穩步推進，應該積極推進立法工作，加快改革細則發布，以期盡快達到改革的初衷。