自然資源資產(chǎn)負債表的核算體系研究

王書宏，李小慧，李騰超，邊晶瑩

(1.河南省資源環(huán)境調查五院，河南 鄭州 450053；2.河南省礦山地質環(huán)境重點實驗室，河南 鄭州 450053；3.《中國礦業(yè)》雜志社有限公司，北京 100029)

0 引 言

黨的十八屆三中全會的報告中首次提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表”和“開展自然資源資產(chǎn)離任審計”，這一舉措開啟了我國自然資源管理改革的大門。 2015年，中共中央、國務院就如何編制自然資源資產(chǎn)負債表的問題先后下發(fā)了一系列重要文件，制定了編制指南，構建了自然資源資產(chǎn)和負債的核算體系，初步建立了核算賬戶，并統(tǒng)一了自然資源的分類標準和統(tǒng)計規(guī)范，隨后湖州、承德等地開展負債表的試點編制研究，至此，我國自然資源資產(chǎn)負債表研究進入了實踐探索階段。2018年，我國將八大部門的職責進行整合，組建了自然資源部。自然資源部作為國務院的組成部門，被賦予了“開發(fā)利用和保護監(jiān)管自然資源，建立并監(jiān)督實施國土空間規(guī)劃體系的職責，及履行全民所有各類自然資源資產(chǎn)所有者職責”。自然資源部的成立對我國自然資源資產(chǎn)負債表的研究和編制起到了積極的推動作用[1]。2019年4月，《關于統(tǒng)籌推進自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權制度改革的指導意見》中，將“重點開展自然資源資產(chǎn)負債表問題研究”作為深入開展重大問題研究的重要內(nèi)容，這是我國對自然資源資產(chǎn)負債表的編制和研究提出的新的目標和要求。同年，黨的十九屆四中全會上，《關于堅持和完善中國特色社會主義制度推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化若干重大問題的決定》中要求，各編制部門要充分發(fā)揮數(shù)字報表在表達方式上直觀全面和富有邏輯的優(yōu)勢，健全決策機制，提高決策效率。 2020年5月，中共中央、國務院印發(fā)《關于新時代加快完善社會主義市場經(jīng)濟體制的意見》，進一步要求“健全自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權制度”“完善審計制度，實行審計全覆蓋”，為全民所有自然資源資產(chǎn)評價考核、審計監(jiān)督等提供基礎信息[2]。

盡管我國對于自然資源資產(chǎn)負債表的研究在理論和實踐上都已經(jīng)取得了一定的成果，但在自然資源核算的方法研究上仍然較為薄弱。因此，本文梳理了國內(nèi)外自然資源核算的發(fā)展歷程，總結了我國在試點地區(qū)編制自然資源資產(chǎn)負債表中常用的實物量和價值量核算方法，在此基礎上，對今后自然資源核算方法研究的方向提出可行性建議，為我國編制全民所有自然資源資產(chǎn)負債表提供幫助。

1 自然資源核算的研究歷程

多年以來，對自然資源核算的研究都是國內(nèi)外專家和學者熱議的焦點，不同領域的學者以不同的價值理論進行了探討，提出了許多理論模型。盡管這些理論模型仍然存在許多爭議和分歧，但是這些成果為我國自然資源資產(chǎn)負債表的研究提供了許多有價值的參考和借鑒。

我國對于自然資源核算的研究起步較晚，但是國外很早就已經(jīng)形成了比較完善的核算體系。1936年，美國學者提出將企業(yè)資產(chǎn)負債表的相關概念歸到國民經(jīng)濟核算體系中；1946年，英國經(jīng)濟學家意識到自然資源與社會經(jīng)濟之間存在緊密的聯(lián)系，首次提出建立自然資源核算賬戶；1953年聯(lián)合國發(fā)布了《國民經(jīng)濟體系及輔助表》，命名為SNA1953，后來經(jīng)過不斷的修改和補充，形成了SNA1963核算體系[2]。 隨著自然資源核算賬戶在國際上不斷被認可，自然資源、環(huán)境、社會經(jīng)濟三者的關系不斷被研究和探討，挪威最早提出自然資源環(huán)境核算體系，隨后蘇聯(lián)、法國、芬蘭等國分別從不同角度也提出了相似的資源環(huán)境經(jīng)濟理論。

1992年，“綜合環(huán)境和經(jīng)濟核算體系模式”(SEEA—1992)的提出是自然資源核算研究的一個轉折點，這一舉措給自然資源核算和國民經(jīng)濟核算提供了嶄新的方向。2012年，聯(lián)合國重新修改了核算體系的細節(jié)，明確了國際經(jīng)濟賬戶統(tǒng)計標準，正式將自然資源和生態(tài)環(huán)境納入國民經(jīng)濟核算體系中。一直到現(xiàn)在，SEEA中心框架(2012)仍然是世界各國自然資源核算時參考的重要依據(jù)[3]。

結合國際上對自然資源核算的相關研究，我國學者也提出了自己的觀點，封志明等[4]表示，在進行自然資源核算工作之前，首先應明確需要核算的要素內(nèi)容，明確何種自然資源、環(huán)境類型和經(jīng)濟指標需要進行核算；其次要對三種不同類型核算體系的價值化核算方法進行標準化；再次我國編制自然資源資產(chǎn)負債表要緊緊貼合我國國民經(jīng)濟核算賬戶，不能脫離國民經(jīng)濟核算賬戶的核算體系；最后要考慮價值化評估指標體系的合理性。國內(nèi)也有許多專家借鑒SEEA中心框架(2012)對自然資源資產(chǎn)負債表的實物量和價值量進行核算。

2 自然資源資產(chǎn)負債表的核算條件

自然資源資產(chǎn)負債表的核算對象及范圍與企業(yè)資產(chǎn)負債表中的對象及范圍存在較大的不同，由于自然資源獨有的特殊性和復雜性，使得自然資源的范圍沒有一個統(tǒng)一的計量標準，要如何確定自然資源資產(chǎn)負債表的核算范圍就是首要解決的問題。

2.1 自然資源資產(chǎn)的核算條件

在會計學理論中，將企業(yè)因為市場交易所形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源稱為資產(chǎn)，因此根據(jù)會計學理論的基礎，能夠稱為資產(chǎn)的自然資源必須要具備以下三個條件：首先必須具備明確的產(chǎn)權，也就是核算主體擁有或控制被核算的自然資源，明確自然資源的所有權或使用權，如已被開發(fā)的礦產(chǎn)資源和具有明確產(chǎn)權主體的土地資源，如風能、光能等邊界模糊的自然資源，無法明確其所有權和使用權，因此無法成為自然資源資產(chǎn)；其次必須具備可調查性和可計量性，即被核算的自然資源的實物量和價值量數(shù)據(jù)必須可獲得并可統(tǒng)計，如已發(fā)現(xiàn)但未被探明的礦產(chǎn)資源就不具備可調查性和可計量性；最后是被核算的自然資源可以帶來預期效益，這個效益不僅代表企業(yè)資產(chǎn)中的經(jīng)濟效益，還包括自然資源帶來的社會效益和生態(tài)效益，但對于社會效益和生態(tài)效益的確認，目前仍存在一定爭議。

2.2 自然資源負債的核算條件

以會計學理論基礎所定義的負債來定義自然資源負債，就是將以自然資源環(huán)境責任主體因為經(jīng)濟的負外部性及不合理的開采行為所導致的經(jīng)濟利益的流出判定為“自然資源負債”[5]。但是這個說法在學術界引起了較大的爭議，部分學者認為SNA—2008的國家資產(chǎn)負債表中并不存在自然資源負債的相關概念，而在SEEA—2012所設置的生態(tài)環(huán)境賬戶中雖然設有負債相關的定義，但認為就目前的調查手段來說要預測未來修復生態(tài)環(huán)境所需要付出的成本是困難的。同時，也有許多學者認為，如果不將自然資源的損耗和生態(tài)環(huán)境的破壞算到負債中，則與會計學理論的基本概念存在分歧，自然資源資產(chǎn)負債表的概念也就不復存在。本文認為自然資源負債必須要具備以下三個條件：首先，由于人類在社會生產(chǎn)活動的過程中對自然資源造成的不合理的損耗應屬于負債核算的內(nèi)容；其次，這部分被不合理損耗的自然資源在未來需要責任主體付出經(jīng)濟利益償還；最后，自然資源負債必須可以用經(jīng)濟貨幣確切的計量或合理的評估。

3 自然資源資產(chǎn)負債表的核算方法

自我國提出自然資源資產(chǎn)負債表的概念以來，對于如何對自然資源資產(chǎn)和負債進行核算是各領域專家探討的熱點問題，同時，建立自然資源核算方法體系也是編制自然資源資產(chǎn)負債表目前面臨的最大問題之一。

自然資源的實物量指的是某種自然資源在調查期內(nèi)的數(shù)量，包括存量和流量，例如礦產(chǎn)資源儲量或森林資源覆蓋量，是一個精確的數(shù)值。而自然資源價值量的概念較為寬泛，其代表的價值不僅是某種自然資源產(chǎn)生的經(jīng)濟價值，還包括其給社會及生態(tài)環(huán)境帶來的附屬價值[6]。因此，對于價值量的核算方法較為復雜和繁瑣，但是價值量的核算建立在實物量核算的基礎上，兩者不能割分。

3.1 實物量核算

盡管自然資源實物量是對自然資源進行數(shù)量和質量上的清點和調查，但是不同的自然資源類型其調查方法和手段差別較大，但個別也存在相似。過去對于自然資源的調查和統(tǒng)計大多以人為的踏勘或測量等方法為主，這些方法受限于人的活動范圍，數(shù)據(jù)資料的可獲得性和準確性較差，且存在一定的危險性。隨著科技時代的飛速發(fā)展，人類可以利用的勘察和統(tǒng)計手段也更加豐富[7]。衛(wèi)星遙感影像技術的興起，讓人類可以利用影像資料對自然資源進行觀測，可以多維度、多角度、多尺度觀測地球，并且可以清晰地了解地球上自然資源的變化，不僅確保了自然資源的時效性，并且提高了數(shù)據(jù)的準確性。衛(wèi)星遙感影像技術普遍應用在土地資源、森林資源的數(shù)據(jù)調查工作中。對于礦產(chǎn)資源和海洋資源的勘探大多采用深部鉆孔技術，最深可探測地表以下幾千米甚至上萬米的深度，對于自然資源開發(fā)和儲量的調查都具有重要意義。

3.2 價值量核算

在傳統(tǒng)的經(jīng)濟學價值理論中，自然資源這類天然形成的、沒有人類勞動參與的，或者不能參與實際交易的產(chǎn)品沒有價值。但是如果將勞動價值論中的使用價值和效用價值考慮進去，那么只要對人類有用的自然資源就存在價值，除了實際的自然資源外，生態(tài)環(huán)境同樣具有價值。

目前可行性較高且認可度較高的價值量核算方法主要有市場法和非市場法，市場法主要包括市價法、凈現(xiàn)值法等；非市場法主要包括代替法、成本法、支付意愿法、影子價格法等[7]。對于市場交易成熟，市場價格容易獲得的自然資源如礦產(chǎn)資源，一般直接采用市場法進行核算，但是由于不同類型的自然資源在不同地區(qū)的稀缺性和供需關系不同，導致自然資源定價的公平性容易造成爭議；對于市場交易不成熟，或者市場交易價格浮動較大或差異較大的自然資源如土地資源，基本采用代替法或成本法等其他方法，然而非市場法的價值核算往往受到被調查者的支付能力和主觀意識影響，導致結果的準確性認可度較低[8]。盡管兩種方法的核算結果都存在一定的偏差，但是本文認為，在盡量保證定價公允性的原則上，應當優(yōu)先選擇市場法作為主要核算方法，用非市場法作為輔助方法進行驗證或評估。為防止自然資源稀缺性和供給關系造成的誤差，可以選擇某一地區(qū)某一年的價格作為基準價格。

4 建 議

4.1 完善自然資源產(chǎn)權制度

自然資源產(chǎn)權制度是我國生態(tài)文明建設過程中的全新產(chǎn)物，目的在于明確自然資源產(chǎn)權，合理合法地反應自然資源的成本價值。但是我國目前的相關法律法規(guī)中對產(chǎn)權主體沒有明確的規(guī)定，盡管我國法律規(guī)定國務院代表國家行使自然資源的所有權，但實際上我國的自然資源都是由地方政府或地方區(qū)縣政府代理行使自然資源的所有權，而且該權利具體由哪級政府的哪個部門行使則沒有明確的規(guī)定，這就導致自然資源權屬的登記和變更管理混亂。自然資源產(chǎn)權不明確，就會造成在自然資源調查過程中，不同地區(qū)不同級別的政府部門對自然資源的計量和統(tǒng)計不一致，造成一些自然資源被重復核算或沒有被核算。 因此，我國需完善自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權制度，明確各地區(qū)行使自然資源所有權的責任主體，這樣才能確保自然資源調查數(shù)據(jù)的完整性和準確性，提高自然資源資產(chǎn)負債表編制的可行性。

4.2 建立負債核算的標準化體系

目前，對于自然資源負債的核算范圍大體分為資源過耗、環(huán)境損害、生態(tài)破壞三方面，但是三者所存在交叉部分的內(nèi)容無法明確區(qū)分，因此會造成負債核算結果超出實際結果。還有部分學者認為，自然資源負債不是GDP的減法，而是超過自然資源承載能力的部分損耗才算負債。因此，在今后的研究工作中需要進一步明確自然資源負債的核算范圍，統(tǒng)一各類自然資源負債的分類和統(tǒng)計規(guī)則，建立負債核算統(tǒng)一的標準化體系，這樣才能明確自然資源的開發(fā)和利用對生態(tài)環(huán)境和社會發(fā)展造成的負面影響。

4.3 補充生態(tài)價值和社會價值的核算

對于自然資源來說，除了自身帶來經(jīng)濟價值外，還對生態(tài)環(huán)境和社會發(fā)展帶來附加價值，如一座礦山從勘察到開采，對周圍資源環(huán)境的破壞以及給生態(tài)環(huán)境造成的影響大多是不可逆的，但是一座礦山的開發(fā)，給該地區(qū)的社會發(fā)展創(chuàng)造的就業(yè)機會和經(jīng)濟價值也是十分巨大的。因此，在核算自然資源價值時，不能完全把市場價值作為最終的價值，而是需要同時考慮該自然資源在創(chuàng)造經(jīng)濟價值的背后隱藏的生態(tài)價值和社會價值。但就目前的研究和實踐工作，對生態(tài)價值和社會價值的核算還未進行。因此，我國在實物量核算和經(jīng)濟價值量核算的基礎上，應該根據(jù)自然資源的生態(tài)功能和社會功能，對自然資源帶給生態(tài)環(huán)境及社會發(fā)展的改變做出價值評估，雖然存在一定的難度，但是可以將其作為一個權衡系數(shù)，對最后的價值結果形成一定的影響。