地方政府稅收優(yōu)惠承諾的效力探析

[提 要]隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，地方政府與投資方簽訂招商引資協(xié)議的情形日益增多。最高人民法院對(duì)于招商引資協(xié)議的法律定性及效力判斷的不同，表明適用“一刀切”模式之不妥當(dāng)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合合同的內(nèi)容、合同磋商過(guò)程以及合同的實(shí)際履行情況等綜合考量判斷。定性之不同不影響信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則的運(yùn)用。地方政府在法定權(quán)限范圍內(nèi)制定的稅收優(yōu)惠政策合法有效，但在政府出現(xiàn)越權(quán)或違約等效力瑕疵時(shí)，相對(duì)人仍可以采取復(fù)議或訴訟的途徑救濟(jì)，并可同時(shí)主張對(duì)其經(jīng)濟(jì)損失進(jìn)行賠償或補(bǔ)償。

[關(guān)鍵詞]招商引資協(xié)議;稅收優(yōu)惠承諾;誠(chéng)實(shí)信用原則;信賴?yán)姹Ｗo(hù);法律規(guī)制

[作者簡(jiǎn)介]鮑伊帆（1997—），女，華東政法大學(xué)碩士研究生，研究方向?yàn)槊裆谭▽W(xué)。（上海 200050）

一、地方政府招商協(xié)議的法律定性

地方政府招商協(xié)議的法律定性在實(shí)務(wù)中存在諸多爭(zhēng)議。涉案協(xié)議和稅收優(yōu)惠政策的效力判斷，是解決該問(wèn)題的核心內(nèi)容。對(duì)地方政府與投資者簽訂招商引資協(xié)議行為的法律定性，決定了如何對(duì)其行為后果進(jìn)行有效規(guī)制。

（一）典型案例

案例一：1998年，黑龍江省大慶市人民政府（以下簡(jiǎn)稱“大慶市政府”）計(jì)劃通過(guò)優(yōu)惠承諾吸引社會(huì)投資，在大慶萬(wàn)寶地區(qū)投資建設(shè)集中供暖鍋爐房，大慶市振富房地產(chǎn)開發(fā)有限公司（以下簡(jiǎn)稱“振富公司”）于1998年4月27日向大慶市政府提交投資申請(qǐng)，并于1998年8月30日開始施工。隨后，大慶市政府于1999年1月22日就該項(xiàng)目?jī)?yōu)惠政策的落實(shí)事宜開會(huì)并形成《會(huì)議紀(jì)要》，該《會(huì)議紀(jì)要》決定將優(yōu)惠政策的形式更改為政府直接投資，并提供征費(fèi)方面的政策減免。之后，雙方因合同的履行及款項(xiàng)爭(zhēng)議訴至黑龍江省高級(jí)人民法院，振富公司對(duì)該判決不服上訴至最高人民法院。

案例二：深圳市尚昆投資發(fā)展有限公司（以下簡(jiǎn)稱“尚昆公司”）于2006年1月23日與河南省衛(wèi)輝市人民政府（以下簡(jiǎn)稱“衛(wèi)輝市政府”）簽署《投資協(xié)議》，協(xié)商確定了尚昆公司投資開發(fā)河南省衛(wèi)輝市孫杏村鎮(zhèn)片區(qū)文化旅游生態(tài)新區(qū)項(xiàng)目的相關(guān)事宜。在協(xié)議中，衛(wèi)輝市政府向尚昆公司承諾了相關(guān)優(yōu)惠條件并承諾向其提供諸多特事特辦的行政措施。該投資項(xiàng)目于2007年4月基本完工，衛(wèi)輝市政府卻于此時(shí)發(fā)布禁止上述旅游生態(tài)新區(qū)投資項(xiàng)目繼續(xù)實(shí)施的通知，尚昆公司因此遭受重大財(cái)產(chǎn)損失。尚昆公司依據(jù)該《投資協(xié)議》向河南省高級(jí)人民法院起訴，河南省高院認(rèn)為本案屬于民事訴訟的受案范圍，裁定移送至新鄉(xiāng)市中級(jí)人民法院合并審理。尚昆公司對(duì)該民事裁定不服，向最高人民法院提起上訴。

案例三：日照高科技工業(yè)園管委會(huì)（以下簡(jiǎn)稱“日照管委會(huì)”）于2005年12月27日與中恒投資控股有限公司（以下簡(jiǎn)稱“中恒投資”）簽署《招商、投資協(xié)議書》，約定“高性能鋰離子電池及材料生產(chǎn)項(xiàng)目”落戶及開發(fā)的相關(guān)事宜，并約定由日照管委會(huì)于先后兩期向中恒投資提供建設(shè)用地的使用。隨后，中恒公司按照《招商、投資協(xié)議書》的約定，在日照工業(yè)園區(qū)中成立山東國(guó)恒能源有限公司（以下簡(jiǎn)稱“國(guó)恒能源”），由國(guó)恒能源承繼協(xié)議中中恒投資的全部權(quán)利義務(wù)。同年4月30日，日照管委會(huì)故意隱瞞國(guó)恒能源，在明知上述合同權(quán)利義務(wù)轉(zhuǎn)移的情況下，與日照國(guó)暉電子科技有限公司（以下簡(jiǎn)稱“日照國(guó)暉”）簽署《補(bǔ)充協(xié)議》，并在協(xié)議中約定將《招商、投資協(xié)議書》中規(guī)定的應(yīng)當(dāng)屬于國(guó)恒能源的第二期建設(shè)用地使用權(quán)讓與于日照國(guó)暉。國(guó)恒能源以上述《補(bǔ)充協(xié)議》侵犯其合法權(quán)利為由，向山東省高院提起民事訴訟，隨后其因?qū)σ粚徟袥Q不服，上訴至最高人民法院。

案例四：自貢大象電子科技有限公司（以下簡(jiǎn)稱“大象公司”）為取得涉案土地的使用權(quán)，于2009年11月17日與四川省自貢市大安區(qū)政府簽署了《自貢大象電子科技園項(xiàng)目投資協(xié)議書》（以下簡(jiǎn)稱“《投資協(xié)議書》”），涉案土地總面積達(dá)173.673畝。隨后，雙方簽訂《自貢大象電子科技園項(xiàng)目補(bǔ)充協(xié)議》（以下簡(jiǎn)稱“《補(bǔ)充協(xié)議》”），該協(xié)議第一條約定，大安區(qū)政府承諾以每畝五萬(wàn)元的地價(jià)對(duì)整個(gè)項(xiàng)目的用地施行財(cái)政產(chǎn)業(yè)扶持，作為對(duì)該項(xiàng)目的優(yōu)惠補(bǔ)助條件。而后，雙方對(duì)《投資協(xié)議書》和《補(bǔ)充協(xié)議》的效力及履行情況產(chǎn)生爭(zhēng)議，因不服四川省高級(jí)人民法院（2013）川民終字第451號(hào)民事判決，向最高人民法院提起再審申請(qǐng)。

（二）政府招商協(xié)議法律定性之實(shí)務(wù)爭(zhēng)議

《行政訴訟法》第12條第1款第11項(xiàng)及2015年5月1日施行的《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)行政訴訟法〉若干問(wèn)題的解釋》第11條對(duì)行政協(xié)議的概念和范圍予以規(guī)定，行政合同包括政府特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議，土地、房屋等征收征用補(bǔ)償協(xié)議及其他行政協(xié)議。由于其并未明確規(guī)定政府招商引資協(xié)議的性質(zhì)，導(dǎo)致法院實(shí)務(wù)中對(duì)招商引資合同的法律定性裁判之不統(tǒng)一。

在案例一中，最高人民法院認(rèn)為《會(huì)議紀(jì)要》應(yīng)當(dāng)屬于行政訴訟的范疇，原審法院將此作為民事糾紛予以受理并作出實(shí)體判決的行為不當(dāng)，裁定撤銷原民事判決。最高人民法院認(rèn)為，本案所涉合同的雙方當(dāng)事人地位不平等，不屬于民法意義上的平等主體，且沒有形成民事合同關(guān)系。因此，盡管本案訴訟關(guān)系中存在諸多民事因素，其仍不屬于民事案件的受理范圍。

在案例二中，最高人民法院法院將《投資協(xié)議》認(rèn)定為行政合同。法院認(rèn)為，從尚昆公司與衛(wèi)輝市政府簽署的《投資協(xié)議》內(nèi)容來(lái)看，其中有關(guān)招商引資優(yōu)惠政策與諸多特事特辦的行政措施的約定均屬于政府行使行政權(quán)力的行為，合同雙方當(dāng)事人不符合《合同法》第二條規(guī)定的“平等主體”要素。同時(shí)，衛(wèi)輝市政府發(fā)布的禁止涉案項(xiàng)目實(shí)施的通知應(yīng)屬具體行政行為。因此，最高人民法院裁定撤銷原審民事裁定書，駁回尚昆公司的民事起訴。

在案例三中，山東省高級(jí)人民法院認(rèn)為，日照管委會(huì)與中恒投資簽署的《招商、投資協(xié)議書》的內(nèi)容屬雙方真實(shí)自由的意思表示，且不違反法律法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，應(yīng)當(dāng)屬于有效的民事協(xié)議，但日照管委會(huì)與日照國(guó)暉隨后簽署的《補(bǔ)充協(xié)議》因惡意串通而無(wú)效。于是，法院根據(jù)《中華人民共和國(guó)合同法》（以下簡(jiǎn)稱“《合同法》”）和民事訴訟的相關(guān)規(guī)定作出一審判決。最高人民法院接受當(dāng)事人的上訴請(qǐng)求后，經(jīng)審理作出維持山東省高院民事判決的終審判決。由此可見，最高人民法院認(rèn)為案例三中的《招商、投資協(xié)議》和《補(bǔ)充協(xié)議》均屬民事合同。

在案例四中，最高人民法院亦將《投資協(xié)議書》和《補(bǔ)充協(xié)議》均認(rèn)定為民事合同，并作出駁回大象公司再審申請(qǐng)的民事裁定。法院認(rèn)為，大象公司和大安區(qū)政府簽署的上述合同基于當(dāng)事人雙方完整且真實(shí)的意思表示達(dá)成，且沒有違反法律和行政法規(guī)強(qiáng)制性規(guī)定的情形，應(yīng)當(dāng)屬于有效合同。大安區(qū)政府為促進(jìn)本地經(jīng)濟(jì)發(fā)展引入大象公司的投資項(xiàng)目，并向大象公司提供了優(yōu)惠政策，同時(shí)雙方約定以違約補(bǔ)償方式作為違反優(yōu)惠條件的救濟(jì)途徑。法院認(rèn)為，本案關(guān)于招商引資優(yōu)惠政策及違約條款的約定具體且明確，均合法有效。

（三）政府招商協(xié)議法律定性之學(xué)說(shuō)爭(zhēng)議

對(duì)于地方政府招商引資協(xié)議的法律性質(zhì)，法學(xué)理論界主要存在三種觀點(diǎn)：一是行政合同說(shuō)，二是民事合同說(shuō)，三是行政私法合同說(shuō)。

1.行政合同說(shuō)

首先，在合同當(dāng)事人主體方面。政府作為具有公權(quán)力的行政部門，其給予優(yōu)惠政策的行為屬于運(yùn)用公權(quán)力的行為。政府招商引資協(xié)議所規(guī)范的法律關(guān)系之雙方當(dāng)事人權(quán)利不對(duì)等，不符合民事訴訟中“平等主體”的資格要素。

其次，在合同內(nèi)容方面。政府在此類合同中，通常會(huì)運(yùn)用其公權(quán)力所帶來(lái)的行政特權(quán)。這種行政特權(quán)不僅表現(xiàn)在政府提供稅收等優(yōu)惠條件的優(yōu)勢(shì)地位中，其在合同內(nèi)容的其他部分也有所體現(xiàn)。例如，在此類合同中，政府對(duì)投資方的違約責(zé)任普遍約定得較為嚴(yán)格，當(dāng)相對(duì)人違反合同規(guī)定時(shí)，政府享有單方終止優(yōu)惠條件的權(quán)利;此外，在簽訂有關(guān)土地使用權(quán)的政府招商引資協(xié)議時(shí)，政府可以約定其享有無(wú)償且隨時(shí)將土地使用權(quán)收回的權(quán)利，該項(xiàng)行政特權(quán)在《閑置土地處置辦法》等行政權(quán)力之運(yùn)用較為凸顯的法律、法規(guī)中有所規(guī)定，但是在民事合同中可以被認(rèn)定為雙方權(quán)利義務(wù)明顯不對(duì)等的情形。

再者，在合同履行方面。政府招商引資協(xié)議中約定的優(yōu)惠條件的實(shí)現(xiàn)，通常需要其他行政機(jī)關(guān)在執(zhí)行環(huán)節(jié)中的配合。例如，在實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠、征費(fèi)返還等優(yōu)惠承諾時(shí)，相關(guān)行政部門的行政審批等執(zhí)行工作尤為重要。由此可知，政府優(yōu)惠承諾的兌現(xiàn)環(huán)節(jié)往往也需要依賴行政權(quán)力的行使，這是與一般民事合同之差異所在。

2.民事合同說(shuō)

首先，從合同內(nèi)容來(lái)看。政府招商引資協(xié)議主要調(diào)整財(cái)產(chǎn)性權(quán)益，其實(shí)質(zhì)是一種以雙方均付出合理對(duì)價(jià)的權(quán)利義務(wù)關(guān)系為核心的法律關(guān)系。雖然，行政機(jī)關(guān)通常具有較為凸顯的公權(quán)力色彩，但其在市場(chǎng)交換的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中也可作為平等的民事主體，參與民事合同的訂立及后續(xù)的履行環(huán)節(jié)。在簽署招商引資合同時(shí)，政府與相對(duì)人之間并非行政管理關(guān)系，行政權(quán)力僅起到輔助優(yōu)惠政策實(shí)施的作用。

其次，從合同的履行來(lái)看。政府招商引資協(xié)議通常會(huì)對(duì)合同的違約、解除等救濟(jì)性條款予以明確約定，投資方可在政府違約時(shí)享有合同約定之救濟(jì)，這體現(xiàn)了雙方當(dāng)事人在履行合同時(shí)的平等關(guān)系。

再者，從合同的目的來(lái)看。政府訂立招商引資協(xié)議是為了參與市場(chǎng)互動(dòng)活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益，加速地方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，其不以行使行政管理為主要目的。該目的具有明顯的民事合同屬性，應(yīng)當(dāng)由《合同法》等民事法律規(guī)范加以規(guī)制。

3.行政私法合同說(shuō)

有的學(xué)者認(rèn)為，政府招商引資協(xié)議既不完全屬于行政合同，也不能直接歸入民事合同的領(lǐng)域，應(yīng)當(dāng)屬于二者折中之行政私法合同，這是一種學(xué)理上的觀點(diǎn)。行政私法（Verwaltungsprivatrecht）的概念來(lái)源于德國(guó)，其含義是運(yùn)用私法性質(zhì)的手段實(shí)現(xiàn)公法目的的行政管理[1]。例如，政府為家庭特別困難的學(xué)子提供助學(xué)貸款等。

支持行政私法合同說(shuō)的學(xué)者認(rèn)為，政府招商引資協(xié)議在形式上具有私法合同的外觀，同時(shí)，其于內(nèi)容上亦包含行政公權(quán)力之要素。鑒于上述情形，政府招商引資協(xié)議兼具行政與民事二者之典型特征，融合了公法與私法的雙重特性，將其歸為行政合同抑或民事合同均不為妥當(dāng)，應(yīng)當(dāng)將其歸入介于公法與私法之間的第三法律領(lǐng)域。

（四）筆者觀點(diǎn)：根據(jù)合同具體內(nèi)容，個(gè)案分析

上述三種學(xué)說(shuō)均具有一定的合理性，但尚有不足之處。首先，行政合同說(shuō)提出，招商引資合同中行政主體公權(quán)力的行使導(dǎo)致合同主體的不平等性，這是將招商引資合同定性為行政合同的主要依據(jù)。但是，隨著行政合同與民事合同的形式日益趨同，行政合同的行政特權(quán)認(rèn)定需要以合同當(dāng)事人雙方之間的約定，或者法律、法規(guī)的條文規(guī)定為前提條件[2]。由此可知，體現(xiàn)行政優(yōu)益性的行為并不當(dāng)然能作為認(rèn)定行政機(jī)關(guān)行使行政特權(quán)的判斷依據(jù)。其次，民事合同說(shuō)主張“目的說(shuō)”，即行政主體簽訂合同并非以行使政府管理為目的，并以此為區(qū)分行政合同與民事合同的主要依據(jù)。但是，在有些合同中，合同目的的判斷處于模棱兩可的狀態(tài)，關(guān)于其目的是否為行使特定行政管理顯得較難分辨。

從上述典型案例的分析可以看出，在不同的案件中，最高人民法院對(duì)政府招商引資協(xié)議的法律性質(zhì)認(rèn)定采用不同的裁判立場(chǎng)。例如，最高人民法院將案例一和案例二當(dāng)中的《會(huì)議紀(jì)要》與《投資協(xié)議》認(rèn)定為行政合同，并將案例三和案例四當(dāng)中的《招商、投資協(xié)議書》、《補(bǔ)充協(xié)議》和《投資協(xié)議書》歸為民事合同的范疇。同樣，在地方各級(jí)人民法院中，即使是同一法院，有關(guān)招商引資合同的性質(zhì)仍存在不同的處理方式。

筆者認(rèn)為，關(guān)于政府招商引資協(xié)議法律性質(zhì)的認(rèn)定，需要結(jié)合合同的具體內(nèi)容以及個(gè)案情形分析，如應(yīng)當(dāng)全面考慮該合同的簽訂目的、合同簽署過(guò)程中當(dāng)事人的磋商與參與，以及合同的后續(xù)履行等情況。倘若將其統(tǒng)一劃分為行政合同或民事合同，可能會(huì)出現(xiàn)與事實(shí)相沖突的情況。具體而言，在案例一中，大慶市政府以《會(huì)議紀(jì)要》的形式規(guī)定稅收優(yōu)惠承諾，會(huì)議紀(jì)要系行政機(jī)關(guān)內(nèi)部就某一特定事項(xiàng)開會(huì)表決形成的會(huì)議記錄，屬于行政機(jī)關(guān)的內(nèi)部決議。因此，本承諾約定的形成過(guò)程具有明顯的行政屬性。同樣，在案例二中，衛(wèi)輝市政府與尚昆公司雖簽署了投資協(xié)議，但協(xié)議中具有諸多向投資者提供特事特辦的行政措施的條款，且衛(wèi)輝市政府禁止該項(xiàng)目實(shí)施的單方面決定是以發(fā)布通知的具體行政行為方式做出。從該份協(xié)議的內(nèi)容以及后續(xù)實(shí)施、履行等方面來(lái)看，此政府承諾具有較強(qiáng)的行政特征。因此，在前兩例案例中，最高人民法院均對(duì)涉案稅收優(yōu)惠承諾作出了行政合同的定性處理。與此相比較，在后兩例案例中，政府與投資者之間簽訂的投資協(xié)議，其各方面均不具有突出的行政屬性，而更符合典型民事法律行為的特征，應(yīng)當(dāng)將其歸屬于民事合同的范疇。

1.信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則的適用不區(qū)分合同類型

在大陸法系中，“信賴?yán)妗钡母拍钣晌鳉W著名法學(xué)家耶林教授在締約過(guò)失理論中提出，其意圖在于，在合同成立之前，運(yùn)用一種全新的債的形式保障合同雙方的合法權(quán)益。隨后，在英美法系中也產(chǎn)生了信賴?yán)娴睦碚摚靶刨嚴(yán)妗钡母拍钣擅绹?guó)學(xué)者富勒在其撰寫的《合同損害賠償中的信賴?yán)妗分械靡缘於╗4]。二戰(zhàn)過(guò)后，“信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則”于1956年由德國(guó)聯(lián)邦行政法院“安寡金”案判決正式確立，并于1976年由德國(guó)的《聯(lián)邦行政程序法》明文規(guī)定為行政法領(lǐng)域的基本原則[5]。

2.稅收優(yōu)惠承諾輕微效力瑕疵的法律救濟(jì)

當(dāng)?shù)胤秸鞒龅亩愂諆?yōu)惠承諾的法律效力存在瑕疵時(shí)，對(duì)其一律予以撤銷有失妥當(dāng)。當(dāng)該承諾僅具有程序性事項(xiàng)等輕微瑕疵時(shí)，基于誠(chéng)實(shí)信用原則，優(yōu)先選擇保護(hù)投資方的信賴?yán)妫瑢⒏兄诰S護(hù)法律的安定性。

3.稅收優(yōu)惠承諾無(wú)效的法律救濟(jì)

稅收優(yōu)惠承諾的有效性判斷，以其是否具有法律依據(jù)為判斷標(biāo)準(zhǔn)。若該承諾不具有法律、法規(guī)依據(jù)或國(guó)務(wù)院的合法授權(quán)，或者承諾的內(nèi)容超越了現(xiàn)行稅收法律的規(guī)定，則應(yīng)當(dāng)屬于具有明顯且重大違法情形。同時(shí)，中央政府對(duì)地方政府作出的稅收優(yōu)惠承諾作出無(wú)效或撤銷的決定時(shí)，應(yīng)當(dāng)具有充分的證據(jù)和理由，以保護(hù)投資方的合理信賴?yán)妗?/p>

四、結(jié)語(yǔ)

稅收政策的制定應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循稅收法律法規(guī)的規(guī)定，這是對(duì)稅收法定原則的貫徹與執(zhí)行。根據(jù)《稅收征管法》和《企業(yè)所得稅法》等法律，通常由兩個(gè)機(jī)關(guān)享有稅收優(yōu)惠政策的制定職權(quán)，一是全國(guó)人大及其常委會(huì)，二是經(jīng)由法律授權(quán)的國(guó)務(wù)院。同時(shí)，國(guó)務(wù)院于2017年下發(fā)的通知中，首次規(guī)定地方政府在一定范圍內(nèi)享有稅收優(yōu)惠的制定權(quán)。這為地方政府制定稅收優(yōu)惠政策的主體資格提供了法律依據(jù)，地方稅收優(yōu)惠的效力認(rèn)定與法律規(guī)制顯得愈發(fā)重要。國(guó)發(fā)[2015]25號(hào)文件為其規(guī)制問(wèn)題提供了有效的途徑，國(guó)務(wù)院從原先對(duì)地方稅收政策一律清理的態(tài)度，轉(zhuǎn)變?yōu)樵O(shè)置過(guò)渡期、不溯及既往、分類處置的解決思路。由此可見，這是中央政府對(duì)誠(chéng)實(shí)信用原則的良好貫徹，也為法律秩序和社會(huì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定長(zhǎng)久發(fā)展奠定基石。

[參考文獻(xiàn)]

[1]顧穎瑩.新型行政私法行為研究——對(duì)招商引資合同的探討[J].新經(jīng)濟(jì)，2014，（8）.

[2]楊欣.論行政合同與民事合同的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)[J].行政法學(xué)研究，2004，（3）.

[3]葉姍.地方政府稅收減免承諾的效力瑕疵[J].當(dāng)代法學(xué)，2017，（6）.

[4]汪智超.《合同法》上的信賴?yán)婕捌浔Ｗo(hù)[J].河北企業(yè)，2019，（8）.

[5]吉化振，胡博文.淺議行政法中的信賴保護(hù)原則[J].經(jīng)濟(jì)師，2019（9）.

[責(zé)任編輯：熊文瑾]