建筑施工企業(yè)研發(fā)支出歸集的探討

葉 晶

上海市基礎工程集團有限公司 上海 200002

目前，申報高新技術企業(yè)的重要條件是申報企業(yè)近三個會計年度的研究開發(fā)費用總額占同期銷售收入總額的比例達到相應的要求（3%～5%）。現(xiàn)有文件針對研發(fā)費用的具體歸集沒有明確的說明，相對于其他國家重點支持的高新技術領域，建筑施工企業(yè)在哪些方面的費用可歸入研究開發(fā)費用這一塊更難界定。所謂研發(fā)支出，就是企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出[1]。研究開發(fā)項目的支出應當區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出。對于建筑施工企業(yè)來說，大多數(shù)費用支出發(fā)生在開發(fā)階段。在統(tǒng)計過程中，研發(fā)支出應當區(qū)分直接（專門）用于研發(fā)活動的費用（允許加計扣除的研發(fā)費用）和非直接（非專門）用于研發(fā)活動的費用。為此，本文通過對照自主研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬的費用明細，結合企業(yè)現(xiàn)狀和實際發(fā)生的費用類型，提出了建筑施工企業(yè)在研發(fā)支出歸集方面存在的問題，闡述了可行的解決方法并給出了具有實施性的操作細則。

1 建筑施工企業(yè)研發(fā)支出活動現(xiàn)狀

1.1 研發(fā)支出預算不合理

研發(fā)支出預算是指企業(yè)圍繞立項的研發(fā)項目，根據(jù)立項課題的研究內(nèi)容，將課題開展過程中可能產(chǎn)生的各項費用預先制定計劃并列入預算明細表中所對應的各類費用科目的一種預算文件。研發(fā)支出預算的正確編制是保障企業(yè)研發(fā)資金合理配置的前提，可有效規(guī)劃和合理利用項目資源，保障研發(fā)項目順利有效的實施。在預算編制過程中，建筑施工企業(yè)大多是項目技術人員較隨意地根據(jù)項目情況編寫預算表，大多忽略預算員和財務人員在編制過程中的重要性，導致出現(xiàn)研發(fā)費用發(fā)生歸集不及時、實際發(fā)生數(shù)和預算數(shù)偏差較大等情況。

1.2 研發(fā)支出與工程成本難界定

建筑施工企業(yè)生產(chǎn)周期長，建造項目不重復，造成建筑施工企業(yè)研發(fā)活動不同于一般的生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)。建筑施工企業(yè)科研項目一般依托于實際工程，在生產(chǎn)經(jīng)營的同時開展研發(fā)活動，因此研發(fā)經(jīng)費和生產(chǎn)成本的區(qū)分都要依靠項目總工程師，在每筆費用進賬前都需項目總工判別是否屬于研發(fā)支出。但在實際生產(chǎn)中，對于每筆支出是否屬于研發(fā)支出，項目總工程師很難都作出準確判定。

1.3 “研發(fā)支出”科目歸集不準確

建筑施工企業(yè)有別于一般的高新技術企業(yè)，生產(chǎn)過程與一般的生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)完全不同，項目上的人員對于“研發(fā)支出”輔助賬中的明細科目不是十分了解。因此，在財務進賬時，項目總工程師不能完全準確地將發(fā)生的研發(fā)支出歸入對應的明細科目中。從而造成會計事務所在審計時，不能依照財務賬面數(shù)據(jù)直接審核，需根據(jù)“研發(fā)支出”輔助賬重新分類歸集，導致會計核算不能滿足管理的要求。

1.4 相關部門配合不密切

“研發(fā)支出”的正確歸集，不僅僅是依靠技術部門的努力就可以完成的。在項目上研發(fā)經(jīng)費的歸集，往往會碰到一系列的問題：財務部門不能將發(fā)生的研發(fā)支出實時入賬，在入賬之前詢問項目總工程師是否列入研發(fā)支出；材料專管員不能將研發(fā)活動發(fā)生的材料費清單、設備租賃清單等及時給項目總工程師確認；勞資員是否將研發(fā)人員與非研發(fā)人員分列計勞務費；等等。這一系列的問題會造成研發(fā)支出入賬不及時，從而讓原本屬于研發(fā)支出的經(jīng)費錯過入賬時間，不能再作為研發(fā)經(jīng)費列入。

2 建筑施工企業(yè)研發(fā)支出改良對策及注意事項

2.1 完善研發(fā)支出預算管理，合理編制研發(fā)支出預算

建筑施工企業(yè)應按對應的政策制度，完善研發(fā)項目立項過程中的預算編制，嚴格按照可行性方案和課題任務中的預算表編制研發(fā)項目的預算，對項目研發(fā)過程中費用性支出和資本性支出進行明確規(guī)定。對于大額費用的支出，須列出相應的明細內(nèi)容或者清單，并交由設計部門論證該項預算的合理性，將預算做到有理有據(jù)。同時，企業(yè)應該將研發(fā)支出的預算做到全面預算中去，使預算科目的明細與“研發(fā)支出”輔助賬中的明細科目完全一致，并由財務部門和技術部門定期對科研項目的預算執(zhí)行情況進行分析和考核，避免研發(fā)支出實際發(fā)生額與預算發(fā)生較大偏差。

2.2 加強研發(fā)支出會記核算，確保研發(fā)費用合理歸集

建筑施工企業(yè)應當根據(jù)會計準則對研發(fā)支出設置一、二級會計科目，分資本化支出和費用化支出。一些建筑施工企業(yè)可根據(jù)實際情況設置三級科目。建筑施工企業(yè)財務部門對研發(fā)項目進行專門管理和單獨核算。對于專門用于研發(fā)項目的支出，應當單獨歸集和核算；對于不能明確區(qū)分是用于研發(fā)項目支出還是生產(chǎn)經(jīng)營成本的，應按照相應的管理標準，做好合理的分攤并分別入賬。對于研發(fā)支出中的人工費，項目總工程師應明確項目上的研發(fā)人員名單并交由項目勞資，正確歸集研發(fā)人員與非研發(fā)人員的薪酬和其他費用，確保研發(fā)費用的專款專用。

2.3 對照“研發(fā)支出”輔助明細賬設置會計明細科目

建筑施工企業(yè)應當根據(jù)《財政部 國家稅務總局 科技部關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）規(guī)定的“研發(fā)支出”輔助賬中的明細科目設置會計明細科目，并對相應的明細科目作注解。企業(yè)應定期組織專業(yè)老師對與該項工作相關的人員進行培訓。考慮到建筑施工企業(yè)項目上人員的流動性較大，在允許的條件下可以編制對應的操作細則，方便項目上的人員學習。

2.4 健全研發(fā)支出管理制度，明確相關部門責任

建筑施工企業(yè)在編制內(nèi)控的時候，應加大研發(fā)支出的管理制度，建立相應的評估和監(jiān)管機制，對研發(fā)支出進行實時監(jiān)管。制定專門的研發(fā)支出管理辦法，對研發(fā)費用核算實行規(guī)范管理。加強內(nèi)部審計力度，在日常工作中，組織相關部門對研發(fā)支出進行實時監(jiān)管，及時糾偏。

3 研發(fā)支出費用的統(tǒng)計操作細則

對于建筑施工企業(yè)來說，研究開發(fā)項目基本為自主研發(fā)項目，較少涉及委托研發(fā)、合作研發(fā)和集中研發(fā)項目。根據(jù)自主研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬，研發(fā)支出包括人員人工費、直接投入費用、折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷、新產(chǎn)品設計費以及其他相關費用等六大類。

3.1 人員人工費

人員人工費分為直接從事研發(fā)活動的人員人工費、外聘研發(fā)人員的勞務費和間接從事研發(fā)活動的人員人工費。

在統(tǒng)計時，研發(fā)人員工資單應按在職直接從事研發(fā)活動人員和非研發(fā)人員兩類分別制表，每個研發(fā)項目都需填寫一張研發(fā)人員一覽表，明確每個研發(fā)項目的研發(fā)人員屬性。同時，每個研發(fā)項目還需做好工資薪金明細表，五險一金明細表和補充公積金明細表。以工資薪金明細表為例，明細表上標注研發(fā)人員姓名、崗位、技術職稱和每個月實發(fā)數(shù)（按工資單上實發(fā)數(shù)填寫）和整年實發(fā)數(shù)合計，同時提供工資發(fā)放單作為依據(jù)；五險一金明細表和補充公積金明細表的實發(fā)數(shù)統(tǒng)計為公司上繳數(shù)+個人上繳數(shù)的總和。需注意的是，如果有另行發(fā)放的獎金，應參照工資明細表做出獎金明細表。如果研發(fā)人員中包含總經(jīng)理、生產(chǎn)經(jīng)理，則工資薪金、獎金及五險一金等都按照50%統(tǒng)計。

外聘研發(fā)人員包括退聘人員、臨時聘請人員和長期聘任人員。外聘研發(fā)人員的勞務費按照勞務合同簽訂額計入人員人工費，同時提供簽訂合同的復印件作為依據(jù)。

3.2 直接投入費用

直接投入費用在研發(fā)支出費用中占比最大。直接投入費用包括研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費；用于不構成固定資產(chǎn)的樣品、樣機及一般測試手段購置費；用于試制產(chǎn)品的檢驗費；用于研發(fā)活動的儀器、設備的運行維護、調(diào)整、檢驗、維修等費用；通過經(jīng)營租賃方式租入的用于研發(fā)活動的儀器、設備租賃費。其中，用于不構成固定資產(chǎn)的樣品、樣機及一般測試手段購置費，建筑施工企業(yè)一般不發(fā)生。用于試制產(chǎn)品的檢驗費一般通過技術服務合同中的檢測合同計入，由項目總工程師確定與研發(fā)相關的檢測合同，按照不含稅的價格計入研發(fā)支出費用。

3.2.1 研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用

一般情況下，無論是自行施工還是分包工程，工程所用材料均由集團公司采購，按材料使用部位所在的分部分項工程將材料分開開列領料單，至少每月開列一次。項目材料專管員將簽署完成的領料單交項目工程師，由項目工程師在領料單上明確與課題相關的所用材料的數(shù)量和金額，同時做好材料明細表，將憑證號、領料單、材料名稱、數(shù)量、單價（含稅/不含稅）、使用部位都分列清楚，并需提供材料采購合同。

需要注意的是：特殊情況的材料運輸費（如海上電纜運輸）也計入材料費；如果工程所用的材料由分包自行采購，則該項材料費統(tǒng)計在分包工程驗工計價中，不可重復統(tǒng)計。

集團公司采購的燃料的操作辦法與材料相同，分包采購的燃料統(tǒng)計在分包工程驗工計價中。支付研發(fā)活動直接消耗的動力費用的項目主辦崗位人員將單據(jù)交項目工程師，由項目工程師在單據(jù)上明確與課題相關的試驗段所用動力費用的金額，在確認動力費用金額時，需明確與研發(fā)活動直接相關的設備的功率、使用時間等計算依據(jù)。

3.2.2 用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費

該項內(nèi)容是指與課題相關的除材料、設備之外的研發(fā)活動，包括屬于流動資產(chǎn)的專用設備和周轉材料等的加工、研發(fā)活動相關設施的施工費用、施工措施費、技術服務、施工監(jiān)測等。

對于專業(yè)分包合同，項目總工程師應先確定列入研發(fā)支出的專業(yè)分包合同類型。對應工作內(nèi)容，明確每月的驗工計價中可列入研發(fā)支出的工作量；同時做好研發(fā)支出投入工作量月統(tǒng)計表，將財務憑證號、工作內(nèi)容、工作量、單價（不含稅）及成本金額等分清，需提供分包單位合同，其內(nèi)容、統(tǒng)計表單價與合同報價清單列示的內(nèi)容、單價一致。對于周轉材料加工、技術服務合同，項目總工應明確哪些可列入研發(fā)支出，并按不含稅的價格計入研發(fā)支出。

3.2.3 用于研發(fā)活動的儀器、設備的運行維護、調(diào)整、檢驗、維修等費用

對于設備、儀器的運行維護、檢驗、維修等費用，首先由項目總工程師明確哪些儀器和設備是與研發(fā)活動相關的。項目設備專管員每月將維修清單交項目工程師，由項目工程師在租賃清單上明確與課題相關的研發(fā)活動的設備維修數(shù)量及金額。同時復印設備、儀器檢修之類的合同。

對于儀器、設備的改造和調(diào)整，在項目總工程師確定與研發(fā)活動相關的儀器和設備后，再根據(jù)項目設備專管員每月提供的維修清單和運輸車輛記錄表，明確進入研發(fā)活動的設備、儀器維修數(shù)量和金額，以及設備、儀器運輸數(shù)量和金額。同時復印設備、儀器的加工承攬合同。

3.2.4 通過經(jīng)營租賃方式租入的用于研發(fā)活動的儀器、設備租賃費

首先，項目總工程師應明確項目上哪些儀器和設備是用于研發(fā)活動的。歸屬集團公司和工程公司的設備，項目設備專管員每月將工程公司下發(fā)的租賃費結算單交項目工程師，由項目工程師明確與研發(fā)活動相關的設備、儀器數(shù)量及金額，同時提供租賃費支付銀行水單和發(fā)票。

外租賃的設備，項目設備專管員每月將與租賃單位簽署的設備租賃清單交項目工程師，由項目工程師明確與研發(fā)活動相關的設備、儀器數(shù)量及金額，同時復印設備、儀器的租賃合同以及租賃費支付銀行水單和發(fā)票。

3.3 折舊費用

用于研發(fā)活動的儀器的折舊費統(tǒng)計時，應先由項目總工程師確定項目上哪些儀器是用于研發(fā)活動的。項目設備專管員每月將工程公司下發(fā)的折舊清單交項目工程師，由項目總工明確與研發(fā)活動相關的儀器數(shù)量及金額，同時提供記賬憑證和折舊清單。清單上明確儀器種類、折舊年限、本月計提折舊等內(nèi)容。需注意的是，電腦等低值易耗的電子設備可按一次折舊計入用于研發(fā)活動的設備的折舊費。

3.4 無形資產(chǎn)攤銷、新產(chǎn)品設計費及其他相關費用

在明確與研發(fā)活動相關的軟件后，根據(jù)軟件使用的年限和總額，計算出每年的軟件攤銷費用，計入用于研發(fā)活動的軟件的攤銷費用，同時提供軟件購買合同和記賬憑證、發(fā)票。新產(chǎn)品設計費等分為新產(chǎn)品設計費、新工藝規(guī)程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發(fā)技術的現(xiàn)場試驗費。建筑施工企業(yè)一般不發(fā)生此大項費用。

其他相關費用包括：研發(fā)成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用，知識產(chǎn)權的申請費、注冊費、代理費等費用，技術圖書資料費，資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費用，會議費，差旅費，辦公費，研發(fā)人員培訓費，補充公積金、養(yǎng)老金。

4 結語

本文針對建筑企業(yè)研發(fā)費用支出歸集中存在的問題，提出了一些可行的改良對策并給出了具有實施性的操作細則。這些改良對策和操作細則能有效指導建筑施工類企業(yè)正確歸集研發(fā)費用，同時也能為高新技術企業(yè)申請認定或高新技術企業(yè)復審等做好基礎準備工作。

[1] 牛光輝.建筑施工企業(yè)研發(fā)稅務風險及支出財務防范研究[J].西部 財會,2019(5):21-24.