商業銀行內部審計信息披露問題研究

馬志林 吳國萍

摘 要： 內部審計信息反映了公司內部審計獨立性、客觀性和有效性程度。本文利用描述性統計的方法對我國滬深兩市上市商業銀行披露的內部審計信息展開分析。研究發現，其內部審計機構隸屬層次較高，審計負責人的學歷水平、專業技術職稱均優于其他的上市公司，但存在內部審計職能轉變不到位、內部審計負責人的信息披露不完整、年齡趨于老齡化、復合型專業技術人員短缺、兼職比例過高等問題。完善信息披露，需要通過轉變觀念加快轉型升級步伐，增強內部審計信息透明度，提升內部審計負責人的勝任能力等措施來解決。

關鍵詞： 上市商業銀行 內部審計 信息披露 審計負責人

隨著我國新的內部審計準則的實施，內部審計已由“查錯防弊型”向“價值增值性”轉變，內部審計在企業業務活動、風險管理和內部控制中的作用日益突顯。商業銀行因其高負債的資本結構和資產負債錯配＼[1＼]等特點，內部審計在促進銀行穩健運行和價值提升中的作用受到監管部門的格外關注。2006年6月銀監會就發布了《銀行業金融機構內部審計指引》，并于2016年出臺了《商業銀行內部審計指引》（以下簡稱指引），該指引將內部審計定義為商業銀行內部獨立、客觀地監督、評價和咨詢活動，其目標直接定位在促進商業銀行穩健運行和價值提升上。為了達成目標，該指引要求商業銀行建立獨立垂直的內部審計體系;董事會對內部審計的獨立性和有效性承擔最終責任;監事會對內部審計工作進行監督;商業銀行可設立總審計師一名，未設立總審計師的，由內部審計負責人承擔總審計師的職責等。可見，商業銀行在制度設計上實現了內部審計的轉型，那么實務中《指引》是否“著陸”？尤其是那些備受關注而且面臨更加嚴厲監管的上市商業銀行。

證監會在1997年12月發布，并于2006年、2016年和2019年分別進行了修訂的《上市公司章程指引》中規定，上市公司實行內部審計制度，配備專職審計人員，對公司財務收支和經濟活動進行內部監督;審計負責人向董事會負責并報告工作。在2002年1月發布，2018年進行了修訂的《上市公司治理準則》中規定審計委員會負責監督和評估內部審計制度及其實施。

2004年5月，深圳證券交易所（以下簡稱深交所）發布了《深圳證券交易所中小企業板塊上市公司特別規定》，要求中小企業板上市公司應當在股票上市后六個月內建立內部審計制度，監督、核查公司財務制度的執行情況和財務狀況。2006年1月又發布了《中小企業板投資者權益保護指引》，對內部審計做了進一步補充和完善。2007年12月深交所發布了《中小企業板上市公司內部審計工作指引》（以下簡稱工作指引），要求上市公司設立內部審計部門對公司財務信息的真實性和完整性、內部控制制度的建立和實施等情況進行檢查監督;內部審計部門應保持獨立性，其負責人必須專職;同時強調上市公司應當披露內部審計部門負責人（以下簡稱內部審計負責人）的學歷、職稱、工作經歷、與公司控股股東及實際控制人是否存在關聯關系等情況。2008年財政部、證監會、審計署、銀監會和保監會聯合發布了“企業內部控制基本規范”。該規范要求企業加強內部審計工作，保證內部審計機構設置、人員配備和工作的獨立性。2018年1月國家審計署出臺了新的《審計署關于內部審計工作的規定》（以下簡稱《規定》）。該規定要求內部審計機構和內部審計人員遵守有關法律法規和內部審計職業規范，做到獨立、客觀、公正、保密;內部審計負責人應當具備審計、會計、經濟、法律或者管理等相關工作背景。

綜上所述，監管部門和行業主管部門為增強內部審計的獨立性和客觀性已對內部審計隸屬關系、機構設置和人員配備等做出強制性規定并要求披露相關信息。上市商業銀行通過公司章程、公司年報、聘任公告等，披露公司內部審計隸屬關系、內部審計職能定位、內部審計負責人的個人特征及工作經歷等信息。這使得我們可以通過對上市商業銀行內部審計相關信息收集，分析商業銀行內部審計的獨立性和客觀性，進而判斷其職能轉變、目標達成情況和審計負責人的勝任能力等。

一、樣本選擇及數據來源

本文選取我國在滬深兩市上市的36家商業銀行為樣本，通過公司章程、2019年公司年度報告、公司聘任公告以及公司官方網站，搜集有關內部審計機構隸屬層次、內部審計職能定位、內部審計負責人特征等信息。36家上市商業銀行在各自的公司章程中均披露了內部審計制度的審批權限、內部審計的職能劃分等信息;有21家商業銀行在公司年度報告、公司聘任公告中披露了內部審計負責人的性別、年齡、學歷、專業、職稱等信息，其中有5家明確了總審計師或首席審計官。

本文選擇內部審計機構隸屬層次，內部審計的職能轉變，內部審計負責人性別、學歷、年齡、職稱、兼職等個人特征信息進行匯總統計并分析，在一定程度上反映了我國上市商業銀行內部審計的現狀，進而揭示商業銀行內部審計存在的問題，并提出解決問題的具體辦法。

本文涉及的所有信息來自巨潮資訊網以及公司官方網站。有關內部審計隸屬關系、內部審計職能設計、內部審計負責人特征信息等均從上述公告手工統計整理。

二、內部審計信息披露情況

（一）內部審計機構隸屬層次及職能定位

內部審計的隸屬層次決定了其獨立性的程度。內部審計隸屬層次越高，獨立性越強。 上市商業銀行內部審計的隸屬關系既要符合政府部門的規定，又要滿足監管部門和行業協會的要求。證監會有關《上市公司章程指引》、《上市公司治理準則》，深交所的《工作指引》，銀監會的《指引》，中國內部審計協會的《內部審計具體準則2302號》都明確指明了董事會負責建立和維護健全有效的內部審計體系。王玉蘭、簡燕玲（2012）認為審計機構隸屬關系直接決定內部審計的獨立性，隸屬于審計委員會的內部審計其獨立性最強。 實務中企業內部審計的隸屬關系包括：隸屬于董事會、董事會下設的審計委員會、董事會和高級管理層、高級管理層、財務部門等多種模式。本文的36家上市商業銀行內部審計隸屬情況如表1所示。由表1可見，36家上市商業銀行內部審計部門有四種隸屬情況，即董事會、審計委員會、高級管理層。其中直接隸屬董事會的有18家，占比最大，達到總數的50%;隸屬于審計委員會的有9家，占比25%;隸屬于高級管理層的有9家，占比25%，其中有1家隸屬于財務總監。

[HT5"H][WTHZ][STHZ][JZ（]表1 內部審計機構隸屬情況 從公司年報的組織架構圖中獲取，沒有披露組織機構圖的或者組織架構圖中沒有涉及內部審計機構的，以公司章程中內部審計的報告主體替代;隸屬于行長室的歸到高級管理層。

內部審計職能是指內部審計本身所具有的功能，通常受內部審計目標定位的制約。2013年我國新的內部審計準則體系將內部審計的目標定位在為組織“增加價值”上，內部審計的職能也隨之擴展。傳統的內部審計以查錯防弊為目標，主要針對組織的財務收支和有關經濟活動進行監督、檢查和評價;現代內部審計除了上述功能外，還要在業務活動、內部控制和風險管理方面發揮建設性作用，以促進組織完善治理，增加價值。 即提供顧問服務，實現咨詢功能。

本文的36家上市商業銀行在公司章程中詳細描述了其職能定位情況。筆者發現，有29家商業銀行（占比高達80.56%）是按照傳統型的職能將內部審計職能設定為監督、檢查和評價，咨詢職能存在嚴重缺失;有7家商業銀行（占比19.44%）按照新的內部審計準則將內部審計職能設定為對組織的財務收支和有關經濟活動進行監督評價，并提供咨詢服務。

（二）內部審計負責人信息披露情況

內部審計負責人作為領導內部審計團隊的負責人，需要具有一定的管理能力和較強的專業勝任能力。＼[5＼]商業銀行沒有設立總審計師的，內部審計負責人還要履行總審計師職責，除對內部審計人員管理的適當性和有效性負責外，還需要縱觀公司全員、全過程、全方位對組織活動進行有效的監督。在36家上市商業銀行的公司年報和聘任公告中搜集內部審計負責人的相關信息，發現有21家對內部審計負責人的信息進行了較為詳細的披露。

1.內部審計負責人性別和年齡分布情況。從性別上看，21家披露審計負責人信息的公司，有14家上市商業銀行的內部審計負責人為男性，占總數的66.67%，有7家上市商業銀行的審計負責人為女性，占總數的33.33%。造成上市商業銀行審計負責人性別比例差異顯著的原因可能是，傳統理念及生理條件因素的影響，公司治理層對女性從事高強度的內部審計工作的認可度較低等。

從年齡上看，主要分布于39歲到63歲之間，平均年齡為53歲，這與王兵等人針對2010年1月至2012年9月中小板上市公司內部審計負責人信息披露情況的研究結果內部審計負責人年齡分布在23-64歲之間，平均年齡為40歲。 形成了較大的差異。樣本公司內部審計負責人的年齡結構如表2所示。由表2可見，內部審計負責人的年齡處于60歲以上的為3人，占總數的14.29%;處于50—60歲之間的為14人，占總數的66.66%;40—50歲的有3人，占總數的14.29%;人數最少的為40歲以下，有1人，占比為4.76%;由此可見，上市商業銀行的內部審計負責人以中年居多，其在經驗閱歷和處理問題方面具有一定的優勢，也為商業銀行的持續健康發展提供一定的保障。

2.內部審計負責人學歷及職稱分布情況。內部審計負責人的學歷可在一定程度上表明其勝任能力。在21家披露審計負責人信息的樣本公司中，內部審計負責人的最低學歷為大專，最高學歷為博士。內部審計負責人學歷分布情況如表3所示，由表3可見，人數最多的為本科學歷，有10人，占比47.62%;碩士有8人，占比38.10%;博士有2人，占比9.52%;最少的為大專學歷，有1人，占比4.76%。總體看，內部審計負責人的學歷處于本科及以上的居多，高學歷（碩士以上）的負責人占據總數的47.62%。說明了在選取審計負責人時，上市商業銀行做出了理性的選擇。

從職稱結構上看，21家披露審計負責人信息的公司中，披露內部審計負責人職稱的有16家公司。樣本公司的職稱分布情況如表4所示。由表4可見，6家公司的內部審計負責人具有會計、審計或經濟的中級職稱，占比37.5%;有10家具有會計、審計或經濟的高級職稱，高級職稱總占比62.5%。另有5家未進行職稱披露，未披露的原因包含兩種，一種為該審計負責人不具有相關職稱，另外一種為具備相關職稱但是未進行披露。

3.內部審計負責人的兼職情況。2007年12月深交所發布的《中小企業板上市公司內部審計工作指引》要求內部審計部門應保持獨立性，其負責人必須專職。在選取的36家上市商業銀行中，有7家符合上述指引的要求，但只有3家按照規定進行了內部審計負責人信息披露。筆者結合聘任公告和年報的相關信息統計了內部審計負責人的兼職情況，具體如表5所 示。由表5可見，21家 商業銀行審計負責人兼任監事的有11家，占比52.38%;兼任董事的有2家，占比9.52%;無兼職的8家，占比38.10%。可見，兼職的內部審計負責人占大多數，其原因可能是公司治理層對內部審計的職能和定位不夠清楚等。

三、商業銀行內部審計信息揭示出的問題

（一）職能定位低，獨立性有待加強

內部審計職能定位是委托人的需求決定的，隨著上市商業銀行外部環境不確定因素的增多，競爭強度加大了其風險和治理難度。＼[6＼]委托人更加關注內部控制、風險管理和組織治理，非財務審計成為了內部審計的主要工作，其需要在內部控制、風險管理、績效、建設項目、經濟責任等方面的審計工作中發揮咨詢功能。本文的36家樣本公司中，有29家（占比80.56%）將內部審計的職能定位在“對財務收支和經濟活動進行審計監督”，忽略了咨詢（服務）功能。從隸屬層次上看，36家樣本公司，有27家隸屬于董事會或其下屬的審計委員會，有9家隸屬于高級管理層，其中1家隸屬于財務總監。隸屬于高級管理層的上市商業銀行與有關規定相悖，沒有保證內部審計機構設置的獨立性，這樣將很難保證審計資源充足到位，甚至還會影響審計工作的進程和結果。從兼職情況上看，21家披露了內部審計負責人信息的樣本中有11家內部審計負責人兼任了公司監事，監事在職能定位上屬于監督內部審計工作，即當運動員又當裁判員，自己執行的工作又由自己來監督，違背了內部控制中的不相容職務分離原則。

（二）強制性披露規則沒有效落實，自愿性披露動力不足

根據深交所2006年1月發布的《中小企業板投資者權益保護指引》，在中小板上市的7家商業銀行被要求強制披露內部審計負責人信息，但是實際情況只有3家（占比42.85%）進行了披露，說明了強制性的披露規則并沒有得到有效落實。在另外29家商業銀行中，有18家（占比62%）對內部審計負責人信息進行了披露，這說明了商業銀行對內部審計信息自愿披露的動力不足。

（三）內部審計負責人勝任能力較差

從年齡結構看，平均年齡53歲，50-60歲的占比高達66.66%，年齡結構老化。當前，以云計算、大數據等為代表的新一代信息技術正在的蓬勃發展，為內部審計信息化技術升級注入了新的活力。 2013年中國內部審計協會首次編寫的《中國內部審計藍皮書》的內部審計信息化發展情況。 商業銀行的業務活動、戰略決策越來越依賴其信息系統，信息系統審計應運而生并成為全球審計界關注的熱門話題。它對知識和技能提出新的更高的挑戰，50歲以上的內部審計人員信息化技術水平和知識更新能力較差，很難滿足信息系統審計等新的審計業務的需要。

從職稱結構看，無論中級職稱還是高級職稱多屬于會計審計專業技術領域，占比分別為50%和25%，且均為單一的專業技術職務，沒有兩種或兩種以上的復合型審計負責人。審計負責人具有會計審計專長，能很好地履行對財務收支，經濟業務活動的監督、檢查和評價; 但長期形成的會計和審計思維定式很難履行咨詢功能。隨著內部審計職能的轉變，風險管理審計、內部控制審計、經濟責任審計、舞弊審計等對兼具計算機、法律、工程技術等專業技術的復合型內部審計人才的需要就越發凸顯，單一的職稱結構，很難滿足廣泛的審計業務需求。

四、結論與建議

通過對36家上市商業銀行的研究發現，商業銀行的內部審計部門隸屬層級較高，75%的公司隸屬于董事會或其下屬的審計委員會，說明內部審計在商業銀行中得到了相應的重視;但還存在隸屬于高管層的情況，占比仍有25%，很可能影響內部審計工作的進度和效果。從職能定位上看，有80.56%的公司將內部審計職能定位在對財務收支和有關經濟活動進行監督、檢查和評價的傳統職能上，咨詢職能缺失，定位較低。從內部審計負責人信息披露情況看，強制性披露規范沒能有效執行，中小板的公司只有42.85%的公司披露了審計負責人信息，自愿披露的公司僅占62%，披露動力不足;從已披露的信息看，內部審計負責人以男性為主，占比高達66.67%;其學歷層次較高，本科及以上的占比高達95.24%;專業技術職稱較高，所有內部審計人員均具有中級或 高級職稱，但偏財務審計類，缺少復合型人才。 從兼職情況看，兼任監事的比例過大，占比高達52.38%，沒能將執行與監督兩項不相容職務有效分離。

針對這些問題本文提出以下具體建議：

（一）轉變觀念，加快轉型升級步伐

新的內部審計準則的實施，使內部審計已由“查錯防弊型”向“價值增值性”轉變。上市商業銀行的決策層、管理層和全體員工，要更新觀念，充分認識新形勢下的內部審計內涵，目標和職能;通過修訂公司章程，進一步理順內部審計的隸屬關系，職能權限，充分考慮監督與服務并重的理念，對內部審計的決策、執行和監督機制進行強制規定。要通過國家會計學院、中國內部審計協會的內部審計人員后續教育使審計負責人和一線的審計人員從思想上認識轉型的必要性和迫切性，增強學習提高的自覺性和主動性。

（二）強化監管，增強內部審計信息透明度

當前，內部審計信息披露的強制要求較少，且執行情況較差。監管部門應當就內部審計決策、執行、監督、評價等信息做出強制性披露要求，并就其披露內容、形式等做出具體規定，增強內部審計信息透明度，以便投資者、債權人等利益相關者判斷上市公司，尤其上市商業銀行內部審計的獨立性、客觀性和運行效果，做出科學合理的決策。天下之事不難于立法，而難于法之必行，證監會、銀監會、交易所和會計師事務所等應各司其職，通過監督、指導、鑒證等手段使內部審計信息披露規范執行到位。

（三）提升內部審計負責人的勝任能力

內部審計負者人在身份上需要具備足夠的獨立，在能力上需要具備足夠的客觀。首先，在對審計負責人進行選任時，應當做到專職專崗，避免職務交叉，做到實質上和形式上的雙面獨立。其次，提高入職門檻，對審計負責人的招聘應當要求其學歷具備本科或以上，經驗要具備相關的審計工作、會計師事務所經驗等，職稱具備會計或審計相關職稱外，還應當考慮法律、金融、計算機、工程等相關職稱，這樣使其具備足夠的能力履行“查錯防弊”和“咨詢服務”的雙重職能，從而更好地實現價值增值目標。最后，通過不斷的后續教育和職業實踐，學習和掌握相關的法律法規、專業知識、專業技能和實踐經驗，保持和提升專業勝任能力。