淺談金融工具準(zhǔn)則新變化及對(duì)企業(yè)的影響

郭志豪

(江西農(nóng)業(yè)大學(xué) 江西 南昌 330045)

一、新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布背景及變化

(一)金融工具準(zhǔn)則的頒布背景

2008年國際金融危機(jī)的爆發(fā)，凸顯了許多與金融工具相關(guān)的問題。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)修訂了相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)·金融工具》(IFRS9)于2014年7月推出，計(jì)劃于2018年1月1日生效。中國經(jīng)濟(jì)體系的不斷完善和經(jīng)濟(jì)實(shí)力增強(qiáng),促進(jìn)了資本市場的進(jìn)一步發(fā)展和對(duì)外開放的深化。與此同時(shí),金融工具相關(guān)的會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐中的許多問題,暴露出以前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已不能正確確認(rèn)和計(jì)量相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),迫切需要修訂相關(guān)的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以更好地協(xié)同企業(yè)管理活動(dòng)，促進(jìn)我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

(二)金融工具準(zhǔn)則的主要變化

1.金融資產(chǎn)分類由“四分法”改為“三分法”

新標(biāo)準(zhǔn)改變了舊的基于持有意圖和目的的“四分法”分類。這種分類方法復(fù)雜，分類標(biāo)準(zhǔn)過于主觀，使得會(huì)計(jì)信息之間的對(duì)比不方便。新標(biāo)準(zhǔn)基于“持有金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式”和“現(xiàn)金流量特征”。前者是指通過金融資產(chǎn)獲得現(xiàn)金流的方法，包括合同現(xiàn)金流的收取和金融資產(chǎn)的出售。后者是指合同現(xiàn)金流是否只是本金和利息。按照這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，金融資產(chǎn)分為三類:按攤銷成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、按公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)；其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益;按公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)，其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。不屬于前兩類的金融資產(chǎn)，歸入第三類。新標(biāo)準(zhǔn)減少了金融資產(chǎn)的類別，分類標(biāo)準(zhǔn)更加合理、更加客觀、更加嚴(yán)格。只有當(dāng)企業(yè)所持有的金融資產(chǎn)的經(jīng)營模式發(fā)生變化時(shí)，攤銷成本的計(jì)量才能轉(zhuǎn)化為公允價(jià)值的計(jì)量模式。但是，以公允價(jià)值計(jì)量的權(quán)益性金融資產(chǎn)，其后續(xù)變動(dòng)不得在當(dāng)期損益和其他綜合收益之間相互轉(zhuǎn)換。確定計(jì)入其他綜合收益后，不得轉(zhuǎn)為處置期間的損益。這增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可比性和穩(wěn)健性。

2.金融資產(chǎn)減值由“已發(fā)生損失法”改為“預(yù)期損失法”

舊準(zhǔn)則采用“已發(fā)生損失法”，即僅當(dāng)有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)已發(fā)生損失時(shí)，才計(jì)算計(jì)提減值準(zhǔn)備。“預(yù)期損失法”要求金融公司估計(jì)與金融工具相關(guān)的信用損失，并從最初的確認(rèn)中識(shí)別未來。信用損失的年數(shù)，以及隨后對(duì)計(jì)量風(fēng)險(xiǎn)的重新評(píng)估需要確定是否有顯著的增加，以及確定是否計(jì)算整個(gè)生命周期的預(yù)期信用損失。因此，新準(zhǔn)則更具有前瞻性、謹(jǐn)慎性，強(qiáng)調(diào)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)損失的先行確認(rèn)，有利于及時(shí)計(jì)提減值準(zhǔn)備，防范和管理與金融資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。這有助于解決延遲承認(rèn)信用風(fēng)險(xiǎn)的問題，并減輕損失計(jì)提的“順周期”效應(yīng)。

3.放寬套期認(rèn)定

舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)套期會(huì)計(jì)規(guī)定了嚴(yán)格的量化條件，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表不能充分反映企業(yè)眾多的套期經(jīng)營行為和CAS24擴(kuò)大套期工具和被套期項(xiàng)目的范圍,使定性的套期保值有效性要求,允許通過調(diào)整數(shù)量的套期工具和被套期項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)對(duì)套期關(guān)系的“再平衡”,增長期權(quán)的時(shí)間價(jià)值套期會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)方法,公允價(jià)值的信用風(fēng)險(xiǎn)暴露的選項(xiàng),這些調(diào)整是有利于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理更好地利用套期保值。

(三)賬戶設(shè)置及會(huì)計(jì)處理的變化

1.以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)

在原準(zhǔn)則下,持有至到期投資的賬戶設(shè)置為“持有至到期投資——成本、應(yīng)計(jì)利息、利息調(diào)整”，而在新準(zhǔn)則下,金融資產(chǎn)的攤余成本衡量,主要表現(xiàn)為債務(wù)投資,所以帳戶設(shè)置為“債務(wù)投資——成本、應(yīng)計(jì)利息、利益調(diào)整”。如此可見，該類金融資產(chǎn)的設(shè)置變更主要是由分類名稱的變更引起的，分類名稱的變更引起了相應(yīng)的總賬賬戶的變更。以攤銷成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，其初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量和處置完全符合原準(zhǔn)則下的持有至到期投資。

2.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

原標(biāo)準(zhǔn)條件下的可供出售金融資產(chǎn)賬戶設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)——成本、公允價(jià)值的變化、應(yīng)計(jì)利息、利息調(diào)整”,而新準(zhǔn)則在公允價(jià)值的變化也包含在其他綜合收益的金融資產(chǎn)權(quán)益工具,賬戶設(shè)置“其他權(quán)益工具投資、成本、公允價(jià)值變動(dòng)”。如果是債務(wù)工具，賬戶設(shè)置為“其他債務(wù)投資——成本、公允價(jià)值變動(dòng)、應(yīng)計(jì)利息、利息調(diào)整”。對(duì)金融資產(chǎn)直接指定為以公允價(jià)值,其包含在其他綜合收入變化時(shí)最初的收購非貿(mào)易股權(quán)投資,其他綜合收益的會(huì)計(jì)處理在原標(biāo)準(zhǔn)的處理應(yīng)借記“其他綜合收益”,貸記“投資收益”,或者相反分錄。新準(zhǔn)則對(duì)其他綜合收入的會(huì)計(jì)處理是借記“其他綜合收入”，貸記“盈余公積、未分配利潤”，或者反向分錄。

3.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

這種金融資產(chǎn)可以分為交易性金融資產(chǎn)和指定以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)，并在初始取得時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。其賬務(wù)設(shè)置和會(huì)計(jì)處理與原準(zhǔn)則相同，即設(shè)立“交易性金融資產(chǎn)——成本、公允價(jià)值變動(dòng)”賬戶，期末公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)為當(dāng)期損益。

二、新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響

(一)新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的有利影響

1.有助于企業(yè)管理風(fēng)險(xiǎn)

新標(biāo)準(zhǔn)有助于企業(yè)有效防范和處理財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。首先，CAS22要求企業(yè)正確考慮企業(yè)的歷史記錄、現(xiàn)狀和未來發(fā)展，將“發(fā)生損失法”改為“預(yù)期信用損失法”，并計(jì)算提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這有利于企業(yè)建立健全基于統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)管理和監(jiān)督體系，提高企業(yè)及時(shí)發(fā)現(xiàn)和處理金融資產(chǎn)減值等信用風(fēng)險(xiǎn)的能力。其次，CAS22規(guī)定符合條件的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債必須在公允價(jià)值模型中計(jì)量。這不僅有助于提高企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，也促進(jìn)了我國資本市場的完善。

2.有助于減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配，提升信息質(zhì)量

首先,CAS22規(guī)定,企業(yè)可以把金融資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值計(jì)量的類別及其變化計(jì)入當(dāng)期損益根據(jù)特定的條件下,給企業(yè)一定的選擇自由,以減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配和提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。其次，CAS24使得與套期會(huì)計(jì)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理更加簡單明了，有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性和可理解性。并且新準(zhǔn)則允許企業(yè)將金融資產(chǎn)和負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量，并將其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益中，在一定程度上給予了企業(yè)多樣化的選擇權(quán)，提升了企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債匹配水平。

(二)新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的不利影響

1.加劇利潤波動(dòng)性

新規(guī)定增加了企業(yè)利潤的波動(dòng)性，甚至為操縱利潤打開了大門。首先，在舊的規(guī)則下，想要平穩(wěn)利潤的公司可能會(huì)將所有相關(guān)的金融資產(chǎn)歸類為可出售金融資產(chǎn)。按照舊的標(biāo)準(zhǔn)，可出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，在出售時(shí)從其他綜合收益轉(zhuǎn)到投資收益，降低了企業(yè)利潤的波動(dòng)性。然而，CAS22不允許公允價(jià)值變動(dòng)從其他綜合收益轉(zhuǎn)移到當(dāng)期損益。因此，在初始分類中，更多的金融資產(chǎn)將被歸類為按公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)，并將其變化計(jì)入當(dāng)期損益，這無疑會(huì)增加利潤的波動(dòng)性。第二，將CAS22下的資產(chǎn)減值模型由“發(fā)生損失法”改為“預(yù)期信用損失法”。雖然CAS37規(guī)定了披露要求，但這可能給企業(yè)一個(gè)操縱損益表的機(jī)會(huì)。

2.導(dǎo)致金融工具減值的判斷和計(jì)量困難

在CAS22中，資產(chǎn)減值模型由“已發(fā)生的損失”轉(zhuǎn)換為“預(yù)期的信用損失”，要求企業(yè)識(shí)別三個(gè)階段的信用風(fēng)險(xiǎn)，計(jì)算預(yù)期的信用損失。這給公司帶來了兩個(gè)大問題。首先，它使判斷變得困難。關(guān)于某項(xiàng)金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)是否呈現(xiàn)顯著惡化應(yīng)當(dāng)用什么標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷，IASB目前分類金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)的變化在期初期末分為五級(jí)，目前缺乏與CAS22匹配的具體分類標(biāo)準(zhǔn)。其次，帶來測量難度。至于提供金融資產(chǎn)損失,常用的方法只需要提供在未來十二個(gè)月預(yù)期虧損,但仍缺乏在整個(gè)未來時(shí)期成熟的模型參考提供的預(yù)期損失,導(dǎo)致企業(yè)對(duì)預(yù)期損失的建模變的困難。

三、結(jié)論及建議

綜上所述，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化會(huì)對(duì)企業(yè)造成嚴(yán)重影響。在積極方面，有助于企業(yè)管理風(fēng)險(xiǎn)，不僅有助于企業(yè)提高風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，也促進(jìn)了我國資本市場的完善；有助于減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配，提升信息質(zhì)量，使套期會(huì)計(jì)相關(guān)賬務(wù)處理更加簡明扼要，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性和可理解性。在消極方面，新準(zhǔn)則的變化會(huì)加劇利潤波動(dòng)性，甚至給企業(yè)操縱利潤表的機(jī)會(huì)；同時(shí)導(dǎo)致金融工具減值的判斷和計(jì)量變得困難，給企業(yè)預(yù)期損失建模造成困難。因此，在企業(yè)的發(fā)展過程中，應(yīng)該確保新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性，順應(yīng)新準(zhǔn)則的變化，趨利避害，盡早落實(shí)對(duì)策，為企業(yè)的健康發(fā)展奠定良好的基礎(chǔ)。

從長遠(yuǎn)來看，新標(biāo)準(zhǔn)的頒布為企業(yè)管理提供了重要的依據(jù)，促進(jìn)了市場資源的配置和資本主義市場的穩(wěn)定發(fā)展，最終對(duì)金融企業(yè)的管理和監(jiān)督產(chǎn)生了很大的影響。一是有利于加強(qiáng)金融工具管理，鞏固資產(chǎn)質(zhì)量，有效保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益。與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的金融資產(chǎn)分類相關(guān)的新金融工具發(fā)生重大變化，可以幫助企業(yè)改善其戰(zhàn)略決策、業(yè)務(wù)管理等更復(fù)雜的金融資產(chǎn)和負(fù)債管理。二是降低了企業(yè)管理上的風(fēng)險(xiǎn)，從而在很大程度上規(guī)避了企業(yè)將面臨的問題和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，在很大程度上規(guī)避和防范了這些風(fēng)險(xiǎn)。三是大力推進(jìn)戰(zhàn)略決策、日常經(jīng)營、風(fēng)險(xiǎn)控制、會(huì)計(jì)管理的有機(jī)結(jié)合，提高企業(yè)管理能力，提高企業(yè)經(jīng)營效率，促進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)。四是推動(dòng)金融市場向社會(huì)公開透明，加強(qiáng)國家對(duì)金融市場的監(jiān)管，提高相關(guān)人員的工作效率。實(shí)施新修訂的有關(guān)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,企業(yè)將能夠進(jìn)一步提高信息披露的質(zhì)量和深度,這將有助于提高整個(gè)金融市場的透明度，為監(jiān)管機(jī)構(gòu)打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ),以便加強(qiáng)金融監(jiān)管,提高監(jiān)管效率。