我國油氣行業稅費法律制度研究

袁海藍

(西南石油大學 四川 成都 615000)

油氣資源在國家經濟發展、環境保護方面占據主導，其具有政治和經濟的雙重屬性。油氣行業稅費涉及勘探開發、能源安全、油氣產品生產與運輸等油氣行業的各個領域，是政府對油氣行業進行宏觀調控的重要手段。2019年實行全面減稅降費政策，高度重視減稅降費對供給側結構改革的重要作用，加快資源稅改革、完善消費稅制度等政策的實施，極大推動了油氣田企業的環境保護自發性與自主性，充分發揮稅收的經濟杠桿功能，從而促進經濟與環境的協調及油氣行業健康持續發展[1]。

當前我國油氣行業稅費供給側與消費側規定不完善的現象突出。一方面，供給側稅費種類繁雜，資源有償使用制度不完善，對環境外部性體現不足；另一方面，消費測稅費種類較少，目前調節油氣行業直接消費的稅種只有消費稅，但給基于其主要在生產環節征收，消費段的調節作用有限。因此，理順油氣行業現有稅費制度存在的問題，探索改革的方向，有利于促進石油天然氣資源的合理開發、利用，同時推進我國資源性產品價格和稅費改革。[2]

一、我國油氣行業稅費法律制度現狀

我國石油天然氣行業的稅費制度主要分為兩大類：第一類，資源稅類，主要集中于油氣上游開采階段，包括資源稅、增值稅、石油特別收益金、探礦權采礦權使用費等；第二類，通用稅種，包括適用一般規定的車輛購置稅、征地補償費、車船使用稅等，以及油氣行業特殊規定的營業稅、所得稅、關稅等。為直觀凸顯油氣行業的稅費設計之缺陷，以下將按照產業環節，從油氣行業的上游、下游以及稅費優惠措施方面來梳理我國石油天然氣行業的現行稅費法律現狀。

(一)油氣行業上游主要稅費規定

我國油氣行業上游的稅費制度主要針對供給側企業，包括石油天然氣的勘探、開發及生產環節，根據現行法規及政策，我國油氣行業上游稅費主要包括：(1)增值稅，2016年修正公布的《中華人民共和國增值稅暫行條例》規定，我國石油液化氣、天然氣制品按照13%的低稅率征收增值稅。[3](2)資源稅，《中華人民共和國資源稅暫行條例》(2011年修正本)規定，石油天然氣依照銷售額的5%—10%征稅，免稅政策用于開采原油過程中用于加熱、修井的原油。[4](3)企業所得稅，根據2019年1月修正發布的《中華人民共和國企業所得稅法》，企業所得稅的稅率為25%。(4)礦區使用費。針對陸上征收的原油、天然氣稅率為1%～12.5%、海洋原油稅率為4%～12.5%、海洋天然氣為1%～3%。(5)礦產資源補償費。[5]《關于全面推進資源稅改革的通知》(財稅〔2016〕53號)的規定，資源品目礦產資源補償費費率為零，禁止地方違規的收費基金項目。(6)探礦權、采礦權使用費。探礦權使用費在第1～3個勘查年為100元/平方千米·年，自第4年度起，每年每平方公里增加100元(每年每平方公里最高不超過500元)。采礦權使用費，以礦區范圍面積為準，按照500元/平方千米·年的標準逐年繳納。[6](7)石油特別收益金，按月計算、按年繳納，征收比率為20%一40%，2015年的起征點調整為65美元/桶。

(二)油氣行業下游主要稅費規定

油氣行業下游稅費政策，主要針對消費側企業，不同類型的終端銷售企業，其稅費征收有所差異。(1)增值稅，石油液化氣、天然氣制品征收13%的低稅率增值稅，成品油銷售按照17%的標準征收，銷售環節的生產性勞務按17%計稅。(2)消費稅，2015年1月，財政部、國家稅務總局聯合下發通知，自2015年1月13日起，汽油、石腦油、溶劑油和潤滑油的消費稅單位稅額為1.52元/升。柴油、航空煤油和燃料油的消費稅單位稅額為1.2元/升。航空煤油繼續暫緩征收。[7](3)關稅，石油行業普通稅率為85元/噸(優惠稅率16元/噸)；零關稅的針對輕柴油與航空煤油；車用汽油、航空汽油、5～7號燃料油暫定為1%；為開發制造重大技術裝備進口的關鍵零部件及原材料的上述稅種先征后退。(4)企業所得稅。[8]《中華人民共和國企業所得稅法》規定，設在西部地區的鼓勵類產業企業(石油分公司)按15%，其余25%。[9]

(三)油氣行業的主要稅費優惠政策

為鼓勵節能減排，目前我國稅費優惠措施有：即征即退100%或50%、先征后退政策、部分能源產品的取消出口退稅或者降低退稅率的政策。[10]相對來說，我國天然氣行業的稅費優惠措施比較完善，比如煤層氣、頁巖氣、LNG等的優惠稅費、補貼政策等，但是對傳統天然氣行業的稅費優惠與石油行業一樣，較少得到重視與關注。

《關于資源稅改革具體政策問題的通知》(財稅〔2016〕54號)規定，通過充填開采方式開采的建筑物、鐵路、水體下礦產資源，減征50%資源稅；實際開采年限為15年以上的衰竭期礦山資源，減征50%；省級政府確定對從低品位礦、廢渣等提取的礦產品是否減免稅。《關于全面推進資源稅改革的通知》(財稅〔2016〕53號)規定，通過利用填充開采方式、衰竭期礦山開采的礦山資源，其資源稅減征的認定由財政部、國家稅務總局規定。[11]《中華人民共和國企業所得稅法》規定，企業所得稅稅率25%；非居類企業就起來源于中國境內的所得及符合條件的小微企業適用稅率20%；國家重點扶持的高新技術企業，征收15%所得稅。

二、我國油氣行業稅費制度存在的問題

油氣行業稅費制度隨油氣行業的發展亦逐步完善，但仍未形成涵蓋上下游行業的體系性稅費制度，無法保障行業各個環節的稅負公平，需要具體分析現有行業在體系、內容等方面的稅費征收不足之處，去粗取精，從而很好知道行業的發展。

(一)法律規定零散蕪雜，缺乏獨立性和整體性

目前我國的石油天然氣行業稅費規定并未形成以環保、節能為導向的獨立完整稅法體系，其主要散見于資源稅、增值稅等法律規定之中。稅種之間功能定位與劃分不夠清楚，各自的稅種設計引發重復征稅、漏征稅的情況突出，稅費優惠亦不夠全面反映行業與企業的特殊需求。與發達國家相比，我們的能源稅缺乏統一規劃與配套規則，征稅品種不夠完備，尤其是針對專門性能源稅種的設計、高耗能高污染企業的差別稅率規定較少甚至出于法律空白，難以實現節能環保的規范目標。[12]

(二)稅費制度的設計未將油氣行業的特殊性考慮在內

石油工業具有的周期性特點顯著，然而現行稅費制度對于進入開發后期的老油田企業稅費設計針對性不強。作為資金與技術密集型的油氣田企業，其在發展、成熟、衰退各個生命周期階段的開發與生產成本、技術投入及利潤回報上存在極大的差異；油氣資源開發的不確定性與環境惡劣，勘探開采階段投入的巨額人力、物力出現虧本的可能性較大，甚至由于設備等的技術使用精確性，危機人身安全的系數不斷加高。然而，現行油氣資源稅費未針對油氣行業不同發展階段進行制度化設計，其通用一般性的規定很難保障相應企業的利益。[13]

(三)資源類稅費定位重疊，調節能力不足

目前油氣資源的稅費制度主要集中于征收資源稅及各項收費基金，其對于油氣資源的不可再生性具有一定的調節作用，但中央設計的各項收費基金與資源稅的設計功能交叉、地方政府違規越權收費亂象，使得我國與油氣資源相關的非稅項目大量存在，這無疑加大油氣田企業的經濟成本，稅費重疊的局面亦成常態。除此之外，從資源類稅率的立法技術層面來看，其稅率普遍偏低、不同能源產品適用相同稅率，大大降低稅法的規范效果。[14]

(四)增值稅與企業所得稅稅負不公

縱觀能源類增值稅的設計，油氣田企業的稅負明顯過高。[15]作為我國三大能源行業之一的石油，自身開采難度與開采技術的投入遠大于煤炭和電力行業，但是我國煤炭產品適用13%的增值稅，電力產品多享受增值稅即征即退優惠政策，油氣企業卻執行17%的增值稅稅率。從企業所得稅來看，石油天然氣的前期開發投入與產量是成反比的；只有在開發中期，原油氣產量穩定時其利潤才比較可觀；進入開發后期利潤開始下降甚至棄產。但是我國油氣行業采用25%的固定稅率，其未充分考慮石油天然氣勘探開發周期的利潤回報，加之所得稅會計中不允許勘探開發費用完全計入成本，無疑加重企業的運營資金壓力。[16]

(五)消費稅征收環節錯位

消費稅征收環節錯位，將本應在消費環節征收的稅費提前到生產環節，難以發揮稅收對消費者的約束規范作用，現行消費稅稅率偏低，汽油、柴油等也由價外稅種改為價內稅，且在生產環節征收，一方面不利于形成公平合理的石油天然氣消費市場，另一方面，作為流轉稅的設計會使得稅種重疊，弱化稅費的調節功能。[17]成品油消費稅的稅率提高隱藏在其零售價中，對于消費者的稅并未有直觀的感受，因此現行消費稅達不到引導消費者節能減排的目的，對于企業來講，則存在重復征稅的問題，無形增加企業稅收負擔，加大企業運營壓力。

消費稅是對消費者征稅，為了提醒消費者節約能源與保護環境，目前我國的消費稅設置在生產環節征收，不利于培養消費者的節能環保意識，也相應增加了煉油企業的稅負。[18]因此，建議將消費稅在最終銷售環節計征，并適當提高稅率。

三、國外油氣行業稅費法律制度鏡鑒

英美兩國重視綠色能源的發展，著重提高國內產能與低碳經濟，其成熟的稅費政策對能源機構的調整作用影響較大。借鑒英美等發達國家石油、天然氣稅費政策，總結改革過程中的經驗，為實施有效的油氣行業稅費制度提供可行性依據。[19]

(一)英國油氣行業的稅費制度

作為君主立憲資本主義國家，英國的稅費體系同樣分為中央與地方稅，其稅制是以所得稅為主體的復制稅。[20]上游勘探開發階段稅費主要包括附加費、石油收益稅、籬笆圈公司所得稅及增值稅，且相應稅費的征收比例會根據近兩三年的油氣企業實際情況進行相應調整，繳納石油收益稅的公司在企業所得稅的繳納上在應稅利潤中加以扣除，增值稅也會細化分為20%、5%、0三檔稅率。下游銷售階段主要稅費有非籬笆圈公司所得稅，增值稅稅率5%，消費稅依據產品而定，關稅則根據不同貨物確定優惠稅率。總之，英國的油氣行業稅費負擔較輕，上下游稅收調節能力強，資源成本及環境成本低，其稅收的經濟杠桿作用明顯。

英國的油氣行業稅收優惠政策效果顯著，考慮到勘探開采時期的資金投入與原油氣回報率，故實行前期激勵政策，政府根據技術、資金、人力的投入給予相應的補貼；后期持續開發時期對企業進行“籬笆圈損失”的利潤彌補；退出時期大多數的廢棄支出可享受100%的津貼資金。針對技術開發難度較大的油氣田，提供技術支持的同時，附加稅、所得稅的征收標準也有所降低，充分保障油氣田企業開發的先進性與創新性。

(二)美國油氣行業的稅費實踐

1.美國石油稅費制度。美國是世界第三大產油國，石油稅種包括定金、土地租金、生產稅、從價稅、權利金、所得稅以及消費稅等，一方面實行生態補償制度，要求油氣田企業開采前繳納保證金、履行生態補償義務后予以返還；另一方面對資源條件較差、開采難度大的油田給予適當補貼的資源耗竭補貼制度；鼓勵邊際油田的開發與小規模油氣公司的發展。美國石油稅費的此種資源極差價值對石油資源的可持續發展具有重要推動作用，亦促進行業的規模化與持續化發展。[21]

2.美國天然氣行業稅費制度。天然氣上游開采階段包括優化資源配置的紅利制度、計征收益的8%—12%的權利金制度以及開采稅與所得稅(聯邦稅率為35%，州所得稅稅率通常是0%-10%)。下游階段主要是所得稅、石油產品稅與進口稅，以及針對針對擁有大量無形鉆井成本近期無法抵扣、虧損等應納稅所得額較低的石油天然氣企業征收稅種，稅率是20%。總之，美國上下游稅費制度呈現以下特點：第一，稅種及稅收優惠政策調節功能發揮較好，稅負較輕；第二，上下游稅費分布均衡、調節范圍涵蓋廣；第三，環境保護稅種稅率高，利于平衡經濟與環境的協調發展。[22]

(三)國外油氣行業稅費實踐的啟示

英美國家在天然氣等綠色改革中扮演者重要角色，石油天然氣行業稅費制度發展成熟，其制度設計的調節優越性對維持油氣行業健康發展意義重大。第一，完善的油氣行業稅費體系，勘探開采與供給側稅負水平保障力度強，已經形成較為完善的環境稅費體系；第二，稅收優惠政策針對油氣開采周期性特點，優惠力度有所不同，區分重點行業、鼓勵非常規天然氣的發展，頁巖氣的開采技術補貼、資金補貼及時且到位。第三，靈活的稅費制度調整機制，英美等發達國家以稅收為主、優惠政策為輔的設計，平衡行業發展。近年來，面對天然氣行業的對外依存度問題，英美國家紛紛采取稅收抵免、下調附加稅等措施，以鼓勵非常規天然氣的發展。[23]

四、我國油氣行業稅費法律制度的完善

近年來，中央倡導資源稅價格與稅費改革，逐步建立成熟的生態補償制度，由此出發，油氣行業稅費制度的涉及應著重考慮節約能源與環境保護問題，貫徹可持續發展的稅費設計理念，根據石油天然氣行業的不同發展階段與市場變化及時調整稅費政策。[24]

(一)我國油氣行業稅費完善的原則

實現油氣行業的資源戰略地位，需要充分發揮稅收杠桿的調節作用，逐步建立完善的石油天然氣稅費體系，通過汲取英美國家的完善政策，提出改革我國油氣行業稅費應當遵循的理念與原則作為根本指導，是探索稅費改革與完善的基石。[25]

1.遵循體系性原則。石油天然氣行業的稅費制度涉及稅法、國家能源政策與油氣法規等，需要建立個完善以法律制度為基礎，市場機制相配合的行業體系，通過平衡上中下游油氣企業與市場的關系，經濟發展與法律規制的協調，從而實現完備的行業稅費體系改革。

2.針對性原則。油氣行業的開發與生產風險系數大，包括階段性風險與非常規風險，其反映出石油天然氣開采的技術難度與資金、人力投入的利潤虧損嚴重，故需要針對不同環節的資源開發設立各自的優惠政策。

3.實時性原則。油氣資源的開采具有周期性，應根據市場需求、資源開采難度及國際風險等現實情況，依據國情適時調整稅費制度的稅種、稅率及優惠政策等，切實分析稅費環境的寬松，利用實時性監控，從而實現石油天然氣稅費的調節目的，促進行業持續健康發展。

(二)完善油氣行業稅費設計的具體路徑

1.盡快建立石油工業專項稅費體系，簡化資源類稅費。目前我國尚未建立專門針對油氣領域的稅費體系，其仍適用所有企業的通用稅法，涉及應稅項目的特殊性也僅做出簡要規定、或通過管理辦法來實行，導致除了幾個特殊行業的稅目外，石油天然氣的征稅項目與一般制造業存在重疊現象。隨著國際能源的發展與經濟的上升，當前油氣行業稅費與新的經濟環境不相適應，無法發揮稅法固有的經濟杠桿作用，所以，逐步建立適應我國石油天然氣的發展趨勢、涵蓋上中下游的專門稅費體系勢在必行。[26]

2.逐步建立差別化稅率調整機制。現有的石油天然氣稅費忽視資源稟賦與油品差異，不同開采階段的油氣田企業承擔相同點稅率，導致企業的虧損現象突出，環境保護意識略低。西方發達國家根據國際原油的漲跌，建立差別化稅率調整機制，促使消費者控制不合理消費，以達保護環境、節約資源的目的。一方面，根據油田劃分差別比例稅率，在油田開發初期、衰退期分別調整適應期納稅能力的稅費政策，油田處于全面開發與收入提升階段，則適當提高對應稅種的標準，油田處于后期衰退階段，則采取一系列鼓勵與優惠政策，以保障油氣田企業的利益。另一方面，對石油特別收益金實行差別化征收模式，既要考慮人民幣升值等國際因素，重新評估油田成本，劃定收益金的起點；也要考慮特別收益金的使用方向，比如投資高風險勘探項目、代際補償與生態補償等。天然氣亦可根據實際情況，考慮征收天然氣特別收益金。

3.調節增值稅與改革所得稅。我國的增值稅是上游油氣勘探開發企業的主要構成部分，其應納增值稅稅額需將勘探成功率考慮在內，以成功率15%以下、15%—25%及25%以上為三類劃分標準，分別實行全額征收、減半征收與免征稅額的政策。對于中下游增值稅的改革應根據其進程實時取消、實現稅費優化；為鼓勵天然氣清潔能源的消費，可考慮實行降低短周期的暫時性管道運輸業稅額，銷售天然氣管道的也可適用低稅率，以減少運輸稅負，降低其運輸成本。

根據現行石油天然氣行業所得稅呈現出的弊端，為降低企業的綜合稅負，上游天然氣行業的所得稅，可借鑒美國所得稅稅基的調節，將勘探開發的成本在征收所得稅前扣除、開發清潔能源的技術研發費用加計全部扣除，通過縮小稅基放寬扣除限制，鼓勵天然氣企業的創新開發與環境保護。至于優惠政策，著重對環保投資的綠色能源企業實行優惠，并根據資源稟賦差異與開采性價比，對穩產期氣田、新開發油田、開采條件惡劣氣田及邊際油田分別實行25%、20%、15%及零稅率，通過稅率的靈活調整，提高企業綠色能源開發的積極性。[27]

4.完善消費稅。我國成品油消費稅應在消費環節征收，作為零售終端的加油站征收消費稅，增加稅費透明度，其對消費者的消費調節作用相對顯著，有利于提高對成品油的利用效率，減少資源浪費；與此同時，煉油企業資金周轉也會好轉，從而穩定成品油的生產和供給。[28]消費稅調整為價外稅，強化消費側的環境保護，無論對環境承載能力的提升還是經濟結構的轉型都大有裨益；成品油消費稅的稅率不宜過高、亦不宜實行低稅負抑或低油價政策，既要兼顧短期宏觀經濟的發展需要，也要逐步提高稅負水平，發揮成品油的財稅調控機制，促進經濟轉型與節能減排。[29]