PPP項目資產及其相關事項會計處理問題研究

俸芳 尚唯

【摘 要】 2019年12月24日財政部正式出臺《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同》（簡稱GAS 10），對PPP項目政府方的會計處理予以規范。文章認為GAS 10關于PPP項目資產的會計處理有待進一步商榷，故立足于國內外現有準則，探討PPP項目資產在確認和計量過程中產生的會計問題，提出以下建議：基于委托代理原則的行政事業單位可以作為確認主體，同時采用“政府會計主體”而不是“政府方”的表述更為恰當;政府會計主體應當按其成本進行初始計量，并在確認PPP項目資產時區別不同情況，采用授權模式和凈資產模式;政府會計主體應當在項目公司發生與PPP項目資產相關并符合資本化條件的后續支出時，將這些后續支出追加計入PPP項目資產的成本。

【關鍵詞】 PPP模式; BOT運作方式; 政府會計主體; 項目公司; 會計處理

【中圖分類號】 F235.1? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）06-0024-05

一、問題的提出

2019年12月24日財政部正式出臺GAS 10，通過研讀，本文認為GAS 10仍存在需要進一步明確的地方，具體包括：（1）根據GAS 10中的表述，確認PPP項目資產的主體為政府方，但事實上需要確認一項PPP項目資產的政府會計主體也許并非是政府方;（2）根據《企業會計準則解釋第2號》（以下簡稱解釋第2號）的規定，項目公司將處于建設階段的PPP項目資產的經營權確認為一項無形資產，與此同時，如果政府會計主體在PPP項目資產驗收合格交付使用時才予以確認，則該項PPP項目資產仍處于“孤兒資產”狀態;（3）GAS 10中界定的PPP項目建設成本包括其他投資支出，但其他投資支出也許與交付使用的PPP項目資產價值構成無關。以上問題需要做進一步探索。

二、文獻綜述

一些學者發表的與PPP項目資產會計處理相關的論文也有一些真知灼見，對本文的撰寫有重要的借鑒作用，但也存在值得進一步商榷的內容。例如崔志娟[ 1 ]建議政府會計主體在確認一項PPP項目資產的同時確認一項“遞延收益”，并在合同期間通過攤銷遞延收益增加凈資產，但該項建議沒有區分金融負債模式和授權模式，有可能混淆了不同的合同約定下采取不同的會計處理的內在要求，對此有必要予以改進;王芮[ 2 ]認為PPP項目應當由政府確認為一項固定資產，這也許混淆了公共基礎設施與固定資產的關系，也存在進一步討論的必要;徐玉德等[ 3 ]通過借鑒國際公共部門會計準則的相關規定提出，在政府付費模式中授予方應將特許經營資產以其公允價值列示為不動產、廠房和設備，同時確認與初始確認公允價值相等的金融負債，但這可能混淆了授予方因經營方提供PPP項目資產的建造服務承擔的支付義務和因經營方向社會公眾提供公共服務而承擔的支付義務的界限;王明吉等[ 4 ]對PPP模式的會計處理問題進行了探討，遺憾的是該文似乎沒有區分政府會計主體和項目公司分別作為會計主體涉及的會計處理事項。以上使得本文的研究仍具有重要性和必要性。

BOT是PPP模式的主要運作方式，本文主要基于BOT運作方式進行有關會計處理的討論。

由于國際公共部門會計準則理事會（以下簡稱IPSASB）和相關國家的會計組織出臺了規范“政府和社會資本合作安排”的相關準則，且特許服務權安排與我國基礎設施和公用事業特許經營非常類似，對我國政府主體進行特許經營項目的會計核算和相關準則制定具有參考意義[ 5 ]，故本文的研究參考了IPSASB出臺的《國際公共部門會計準則第32號：服務特許權安排——授予方》（以下簡稱IPSAS 32）和美國政府會計準則理事會（以下簡稱GASB）出臺的《政府會計準則公告第60號：服務特許權安排會計處理與財務報告》（以下簡稱SGAS 60）及其他相關規范。

三、PPP項目資產的界定和確認主體

國際上PPP一般被解釋為“公私合作”，并采取了“服務特許權安排”（以下簡稱SCA）的稱謂。但GASB認為PPP模式包括公私合作（Public-Private Partnership）和公公合作（Public-Public Partnership）。這是因為，作為一項SCA中的經營方，有可能是政府主體或非政府主體，故SGAS 60中不僅規范了政府會計主體作為授予方的會計處理，而且進一步規范了政府會計主體作為經營方的會計處理。

在中國，PPP概念的官方解釋是“政府和社會資本合作”。這一解釋已被廣泛應用于國內PPP項目管理與實施中。GAS 10中也是“政府和社會資本合作安排”的表述。

PPP項目資產屬于符合GAS 5中對公共基礎設施的定義、由項目公司（或經營方，下同）承擔運營管理并向社會公眾提供公共服務的一項公共基礎設施。BOT運作方式產生的PPP項目資產，是指由項目公司投資建造形成并用于提供公共服務的PPP項目資產。

針對PPP項目資產的確認主體，IPSASB認為，IPSAS 32與IFRIC 12之間形成的是“鏡像”關系。對此賈康等[ 6 ]認為，按照以“控制權”為依據的判斷原理，PPP項目涉及的授予方和經營方，誰擁有了對PPP項目資產的控制權，就應當由誰來確認PPP項目資產。由于按照解釋第2號的規定，項目公司只能將BOT業務形成的基礎設施確認為一項無形資產，不能確認為一項固定資產，故PPP項目資產需要由作為授予方的政府會計主體予以確認。GAS 10認為符合確認條件的PPP項目資產應當由政府方進行確認。

但結合我國實踐，仍需進一步厘清政府方和政府會計主體的關系。故以下兩個問題值得進一步討論。

（一）GAS 10對PPP項目資產的表述與基本準則中資產的界定存在一定的矛盾

根據《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱基本準則）的規定，資產是指政府會計主體過去的經濟業務或者事項形成的，由政府會計主體控制的，預期能夠產生服務潛力或者帶來經濟利益流入的經濟資源。這意味著PPP項目資產的確認主體應當擁有對該項PPP項目資產的控制權。GAS 10規定政府方（具體指PPP項目實施機構，通常為政府有關職能部門或事業單位）為PPP項目資產的確認主體。按照現行法律法規的規定，在政府會計主體中，只有政府才擁有包括PPP項目資產在內的政府資產的控制權;確認PPP項目資產的行政事業單位并沒有取得所確認的PPP項目資產的控制權，只是按照委托代理原則受政府的委托履行管理維護PPP項目資產并承擔相應的后續支出責任。因此，可以認為符合條件的行政事業單位可以作為公共基礎設施的確認主體，但并不意味著這些行政事業單位取得公共基礎設施的控制權。可見，GAS 10的規定導致具體準則與基本準則存在一定的矛盾。

（二）PPP項目政府方的含義需要進一步明確

GAS 10是對政府和社會資本合作項目合同的規定，故該部分的研究筆者借助了政府和社會資本合作平臺中的PPP項目庫相關信息。根據PPP項目庫對交通運輸行業PPP項目的信息披露本文發現，政府方的概念與GAS 10的描述存在偏差。GAS 10對政府方的定義是“政府授權或指定的PPP項目實施機構，通常為政府有關職能部門或事業單位”，但是實務中存在政府方大多是政府控股的企業的情況。因此，政府方的含義是廣泛的，它不單單指的是政府有關職能部門或事業單位，大多數情況下還包含了代表政府進行出資的企業，而GAS 10是基于政府會計主體對PPP項目合同進行確認、計量和相關信息列報的，這就使得GAS 10中使用“政府方”的表述受到質疑。

故本文認為需要對“符合確認條件的PPP項目資產由政府方進行確認”中的“政府方”概念進行明確，即基于委托代理原則的行政事業單位可以作為確認主體。另外，還需要考慮政府方是代表政府出資企業的情況。鑒于此，本文提出采用“政府會計主體”的表述更為恰當。

四、PPP項目資產確認與計量涉及相關問題的討論

（一）PPP項目資產的確認時點

IPSAS 32要求授予方確認項目公司投資建造的PPP項目資產，并按其公允價值進行計量，但沒有進一步說明應當在何時進行確認。按照IPSAS 32中涉及的示例分析，IPSASB傾向于在項目建設期間就予以確認[ 7 ]。與其不同，SGAS 60中要求的是在資產投入運行時予以確認[ 8 ]。劉曉丹[ 9 ]認為，在建設期間，政府會計主體就應對BOT運作方式下的項目資產予以確認，而不只是在項目完工時進行資產的確認。顧玉萍[ 10 ]，張沙沙和韓曉明[ 11 ]對此持相同的觀點，均認為政府會計主體需要在項目建設期間進行資產的確認，而張德剛、劉耀娜（2016）則認為政府會計主體應當在資產建成交付使用時予以初始確認。

如果PPP模式的實質是項目公司代表政府方使用政府會計主體確認的PPP項目資產向社會公眾提供公共服務，則處于建造過程中PPP項目資產也應屬于政府會計主體的一項政府資產并由該主體予以確認;如果政府會計主體僅在PPP項目資產建成投入使用后才予以確認，而項目公司需要執行IFRIC 12的規定（中國境內的項目公司需要執行解釋第2號的相關規定）將其確認為一項無形資產，則處于建設工程中的PPP項目資產仍屬于“孤兒資產”，這似乎有悖于IPSAS 32出臺的初衷。

故本文認為，有必要在項目公司投資建造PPP項目資產時就由政府會計主體將其確認為一項政府資產。確認的依據是按照PPP項目合同中的約定項目公司定期向政府會計主體提供的項目建設情況報告。

PPP項目資產屬于公共基礎設施的組成部分。按照政府會計制度的規定，處于建造工程中的公共基礎設施，應通過“在建工程”科目進行賬務處理，并在資產負債表中列示為一項在建工程。對此，政府會計主體在確認仍處于建造工程中的PPP項目資產時，也應當計入“在建工程”科目，并在資產負債表中列示為一項在建工程，待該項PPP項目資產建成交付使用后，再辦理將在建工程結轉PPP項目資產的會計處理手續。

（二）PPP項目資產初始計量涉及相關問題的討論

初始計量討論涉及的核心問題是計量屬性的選擇，即應當用歷史成本進行初始計量，還是公允價值進行初始計量？

按照公允價值進行初始計量，是IPSAS 32的明確要求。徐玉德等[ 3 ]認為，只要滿足“控制”條件，授予方就應將PPP項目資產以公允價值為計量基礎在資產負債表中予以確認。本文認為，選擇公允價值計量無疑具有科學性，也符合會計準則國際趨同的要求，但存在的主要問題是基本準則中雖然也界定了公允價值計量屬性，但要求政府會計主體在對資產進行計量時一般應當采用歷史成本，而采用重置成本、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的資產金額能夠持續、可靠計量。目前我國尚缺乏用公允價值計量PPP項目資產所需的條件。一般來說，如果政府會計主體按照公允價值計量PPP項目資產，其前提條件是項目公司也是按照公允價值計量所取得的特許經營權。例如與一項收費高速公路BOT項目資產相關的公允價值，應當取決于該項目公司用于計量該項無形資產（高速公路收費權或特許經營權）的公允價值，而該項無形資產的公允價值應當取決于該收費高速公路在BOT合同期間取得現金凈流入的現值。這樣的公允價值參數的獲取不確定影響因素較多，主觀隨意性較大，也很難獲得相關方的一致認可。在這種狀況下，選擇歷史成本計量屬性也許是一種可被各方均接受的現實選擇。

選擇歷史成本計量屬性，意味著需要關注PPP項目資產成本的構成內容。由于BOT運作方式下是通過項目公司的投資建造取得PPP項目資產的，故PPP項目資產的初始計量金額應取決于PPP項目資產的建設成本。

GAS 5規定，政府會計主體自行建造的公共基礎設施，其成本包括完成批準的建設內容所發生的全部必要支出，包括建筑安裝工程投資支出、設備投資支出、待攤投資支出和其他投資支出。GAS 10中也有類似的表述。但本文認為，這種規定或表述值得商榷。因為盡管其他投資支出構成了項目建設成本，但按照《基本建設項目建設成本管理規定》（財建〔2016〕504號），其他投資支出是指項目建設單位按照批準的項目建設內容發生的房屋購置支出，基本畜禽、林木等的購置、飼養、培育支出，辦公生活用家具、器具購置支出，軟件研發及不能計入設備投資的軟件購置等支出，意味著其他投資支出盡管也構成一項交付使用資產的成本，但該項交付使用資產需要確認為政府會計主體的一項固定資產、存貨或無形資產，而不可能是一項PPP項目資產。

此外，一項PPP項目資產也有可能是采取購買方式取得并安裝形成的，但BOT合同形成的一項交付使用的PPP項目資產，不大可能是由設備投資支出構成的。故BOT合同產生的PPP項目資產的成本，應當表述為“包括建筑安裝工程投資支出和分攤的待攤投資支出”更為合理。

五、有關PPP項目資產確認模式的討論

按照IPSAS 32的規定，授予方應當在確認一項PPP項目資產的同時確認一項負債（負債模式），SGAS 60的規定與IPSAS 32基本一致。而按照GAS 10的表述，政府方應當在確認一項PPP項目資產的同時，確認一項凈資產（凈資產模式）。

（一）有關負債模式的討論

IPSAS 32要求授予方在確認一項PPP項目資產（IPSAS 32中的表述是服務特許權資產，下同）的同時，確認一項負債。負債的性質取決于授予方與項目公司之間對價交換的性質。

1.金融負債模式（Financial Liability Model）

按照IPSAS 32的規定，如果授予方因項目公司投資建造一項PPP項目資產而承擔了無條件向項目公司支付現金或其他金融資產的義務（政府付費機制或可行性缺口補助機制），則需要將該項負債確認為一項金融負債。但IPSAS 32同時提出，如果授予方承擔的是因項目公司向社會公眾提供公共服務支付對價的義務，則授予方應當在支付時將其確認為一項費用，而不是在合同開始日將其確認為一項負債。

這樣的規定應當是科學的。如果授予方是因為項目公司提供了PPP項目資產的建造服務而承擔了無條件支付現金或其他金融資產（以下簡稱現金）的義務，則當授予方確認PPP項目資產時，意味著項目公司提供PPP項目資產的建造服務屬于過去事項，授予方承擔的支付現金的合同義務成為了現實義務，故需要確認一項所承擔的支付現金義務的負債——金融負債。但如果授予方是因為項目公司向社會公眾提供公共服務而承擔了無條件支付現金的義務，由于授予方在確認PPP項目資產時項目公司向社會公眾提供公共服務的事項還屬于未來事項而不是過去事項，對此授予方承擔的支付現金的合同義務還只是一種未來義務而不是現實義務，故授予方不應當在確認PPP項目資產時確認一項金融負債，而是在支付時將其計入當期費用。

李思瑾[ 12 ]僅討論了營運資本補貼中政府付費模式及缺口補助模式，認為政府會計主體在確認一項PPP項目資產的同時確認一項負債，且需分別考慮未預計負債或者或有負債后是否進一步滿足負債的兩個確認條件。

崔志娟[ 1 ]也不贊同政府會計主體在確認一項PPP項目資產的同時確認一項負債，理由是政府會計主體承擔的屬于未來發生的經濟業務或者事項形成的義務，不屬于現實義務。這是正確的。但沒有區分因項目公司提供建造服務和提供公共服務分別承擔的支付義務，是該文的局限性之一。而徐玉德等[ 3 ]建議政府會計主體在確認一項政府資產的同時確認一項金融負債，同樣具有類似的局限性。

在中國，政府付費機制下如果是由確認PPP項目資產的政府會計主體承擔了向項目公司支付現金的義務，則承擔支付義務的原因是基于項目公司向社會公眾提供了公共服務，而不是項目公司為政府會計主體投資建造了PPP項目資產。如果政府會計主體因項目公司為其投資建造基礎設施需要承擔支付現金的義務，這一般屬于BT運作方式。而BT不屬于PPP模式的運作方式。

對此，政府會計主體在確認一項PPP項目資產的同時確認一項金融負債的可能性不大。

需要關注的另一個問題是，雖然采取了使用者付費機制或者可行性缺口補助機制，但是因項目公司提供建造服務而承擔支付現金義務的是授予方而不是確認PPP項目資產的政府會計主體，則該政府會計主體也不應當在確認PPP項目資產的同時確認一項金融負債。

2.授權模式（Grant of a Right to the Operator Model）

按照IPSAS 32的規定，如果授予方并未因項目公司投資建造一項PPP項目資產而承擔無條件向項目公司支付現金或其他金融資產的義務，而是授權項目公司從第三方使用者獲取收益（使用者付費機制），則授予方也應當確認一項負債，并將確認的負債視為由于資產交換所產生的未確認收益。授予方應當根據BOT合同的經濟性質在確認收入的同時減少確認的負債。

這意味著政府會計主體應當將取得的PPP項目資產視為一項收入，就如同接受捐贈取得的收入。由于項目公司取得的是在PPP項目合同期間向使用PPP項目資產的社會公眾用戶收費的權利，并通過收費來補償項目公司為提供PPP項目資產和公共服務付出的代價，故政府會計主體不能在確認PPP項目資產的同時就確認一項收入，而是需要將該收入視為在整個合同期間獲得的收入并在合同期各會計期間進行分攤。這樣確認負債的性質類似于企業會計準則中的“遞延收益”。政府會計主體需要通過采取適當的方式（一般可選擇年限平均法）對“遞延收益”進行合理分攤，分別計入PPP項目合同期各會計期間，同時相應地減少該項負債。崔志娟[ 1 ]雖然也提出了政府會計主體在確認PPP項目資產的同時確認一項“遞延收益”的觀點，但沖減“遞延收益”的同時增加凈資產的表述卻值得商榷。因為核算“遞延收益”體現的是權責發生制的要求，而權責發生制影響的是不同會計期間的損益，如果要將取得的PPP項目資產的價值計入凈資產，可直接借記“PPP項目資產”科目，貸記“累計盈余”科目即可，沒有必要通過“遞延收益”科目進行分攤。

（二）有關凈資產模式的討論

GAS 10主張采用凈資產模式。按其說明，無論是政府付費機制、使用者付費機制還是可行性缺口補助機制，政府方在確認PPP項目資產時，均應當同時確認一項PPP項目凈資產，PPP項目凈資產的初始入賬金額與PPP項目資產的初始入賬金額相等。

由于政府會計中財務會計的核算基礎是權責發生制，而授權模式更好地適應了權責相適應的要求，即政府會計主體應當在授權項目公司使用PPP項目資產提供公共服務的整個合同期間分攤取得PPP項目資產的收益，故授權模式的會計處理方式更為科學合理。

但由于要求政府會計主體按照GAS 10的規定確認PPP項目資產是一項新生事物，IPSAS 32授權模式的會計處理又相對比較復雜，難以理解，故要求政府會計主體在較短時間內能夠正確地理解和認識授權模式并進行規范的會計處理顯得有些勉強。

相比較之下，凈資產模式盡管沒有較好地體現權責發生制的要求，但相對簡單易懂，容易操作，可作為現階段確認PPP項目資產的一種現實模式。但有必要通過適當的宣傳與業務培訓，努力提高政府會計主體會計人員對授權模式的理解和認識，逐步實現由凈資產模式向授權模式的轉化，爭取實現有關PPP項目資產會計處理的國際趨同。

六、與PPP項目資產相關的后續支出的確認與計量

（一）后續支出的確認

與PPP項目資產相關的后續支出應當是在BOT合同期間發生的。由于BOT項目的運營周期比較長，為使BOT項目資產能夠持續滿足向社會公眾提供高質量公共服務的需要，項目公司需要在運營期間對投資建造形成的PPP項目資產進行必要的保養、維修以及按照合同的約定對其進行擴建與技術改造等工程，使之能夠持續保持良好的技術狀態。項目公司發生的后續支出，可劃分為符合資本化條件的后續支出，以及應當計入當期損益的后續支出。

政府會計主體需要進行會計處理與PPP項目資產相關的后續支出事項，應當是有可能提升PPP項目資產使用效能或提供公共服務潛力的后續支出，以及有可能延長BOT合同期的后續支出，即需要予以資本化處理的后續支出。

項目公司按照解釋第2號的規定需要將發生的符合資本化條件的PPP項目資產后續支出計入無形資產成本;與此對應，政府會計主體也需要按照目公司提供的相關依據，將這些后續支出計入PPP項目資產成本。

（二）后續支出的計量

政府會計主體確認后續支出的入賬金額，應當是項目公司發生的可予以資本化并增加計入與PPP項目資產相關的無形資產成本的金額。項目公司發生的可予以資本化但增加計入相關固定資產成本的后續支出，例如與一項高速公路PPP項目資產相關后續支出中應增加計入相關收費設施、監控設施、收費管理用房屋建筑物等固定資產成本的后續支出，不與該項高速公路PPP項目資產有關的，不應增加計入該項高速公路PPP項目資產的成本。

結 語

將PPP模式產生的PPP項目資產確認為一項政府資產并進行科學規范的會計處理，既是按照黨中央、國務院的政策導向大力推進PPP模式的客觀需要，也是深化政府財政體制改革和政府會計準則制度改革進程中不容回避的一個重要會計處理問題。本文站在政府會計主體的角度，側重于進行BOT運作方式下PPP項目資產會計處理問題的探討，并提出解決與PPP項目資產確認和計量相關問題的觀點和思路，旨在拋磚引玉，促使學術界和實務工作者進一步加大對PPP項目資產會計處理問題的關注力度，同時為GAS 10在執行及實踐中逐步充實和完善貢獻微薄之力。

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