淺析建筑業(yè)“營改增”相關問題

徐 海 麗

(中國電建集團成都勘測設計研究院有限公司，四川 成都 610072)

0 前 言

根據(jù)《關于全面推行營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)，我國從2016年5月1日起，將建筑業(yè)納入增值稅試點范圍。“營改增”政策是深化財稅體制改革的一項重要舉措，對建筑業(yè)來說，“營改增”對消除重復征稅，規(guī)范行業(yè)管理，促進企業(yè)管理水平提高有著重要的意義。

本文對“營改增”實施過程的計價模式變化、進項稅抵扣、財務處理等問題進行了分析，并提出相關建議。

1 建筑業(yè)“營改增”的相關問題

1.1 計價模式的變化

在傳統(tǒng)營業(yè)稅計稅模式下，工程總造價=人工費+材料費+機械費+管理費+規(guī)費+利潤+稅金，稅金包括營業(yè)稅、城市建設維護稅、教育費附加、地方教育費附加等。營業(yè)稅模式下，稅前造價為含稅價格，營業(yè)稅是價內(nèi)稅，以營業(yè)額為計費基礎，所以，應納稅額=稅前造價×稅率/(1-稅率)。

增值稅計稅模式實現(xiàn)了價稅分離，工程總造價=稅前工程價格(不含稅)+銷項增值稅額。增值稅模式下，稅前造價為不含稅價格，城市建設維護費、教育費附加、地方教育費附加等計入管理費，應納稅額=銷項稅額-進項稅額，所以應納稅額與銷項稅額與進項稅額息息相關。

在營業(yè)稅模式下，工程造價的組價中已經(jīng)包含稅金，計取的綜合費率也是固定的[1]，而在實施增值稅后，人工、材料、機械都按除稅后的價格計入工程造價。因此，“營改增”后工程造價的計價模式發(fā)生了巨大的變化，組價過程趨于復雜。

1.2 進項稅抵扣問題

增值稅模式下，應納稅額=銷項稅額-進項稅額，應納稅額的多少跟抵扣的進項稅息息相關。不少施工企業(yè)提出，由于建筑企業(yè)流動性大，跨區(qū)服務普遍，施工地區(qū)偏遠，交通不便，很多材料只能就近購買，采購時提供貨物的供應商多為小規(guī)模納稅人，甚至是個體戶、農(nóng)民，無法取得增值稅專用發(fā)票，如沙、石、土、磚、瓦、石灰、自來水和其他零星材料等。這樣使工程原本可以抵扣的進項稅嚴重減少，從而導致了企業(yè)稅負加重。

1.3 企業(yè)的財務處理問題

實施“營改增”之前，在計算建筑業(yè)營業(yè)稅時一般不會遇到什么困難，其計算過程和方式都相對簡單。實施“營改增”之后，企業(yè)相關人員面臨很多的難題，比如：新舊稅制的銜接、稅收政策的變化等。在實施“營改增”之前，建筑業(yè)適用的營業(yè)稅稅率是3%，自2016年5月1日起，建筑業(yè)“營改增”增值稅為11%；2018年3月28日召開的國務院會議確定深化增值稅改革的措施，進一步減輕市場的主體稅費，將建筑業(yè)增值稅稅率從11%降至10%[2]，2018年5月1日起執(zhí)行；2019年4月1日，建筑業(yè)增值稅稅率進一步從10%降至9%。稅收政策的變化使得“營改增”之后財務處理難度加大，同時，“營改增”使得財務結(jié)算周期變長。以總承包項目結(jié)算開票為例，若總承包單位為境外企業(yè)，在開具發(fā)票時，首先需要總承包單位在工程所在地辦理跨區(qū)域涉稅事項報告表備案，然后在工程所在地預交差額增值稅及相關附加費，在預交差額增值稅及相關附加費時需提供分包商的增值稅專用票，即：總承包單位需在分包商開票之后開票。若分包商也為外地企業(yè)，還需分包商在當?shù)剞k理區(qū)域涉稅事項報告表備案，并繳納相關稅費后才能開具增值稅專用發(fā)票，過程周期較長。若預交了稅款后，業(yè)主不能及時付款，建筑施工企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)壓力也將增大。

2 應對建議

2.1 重視計價依據(jù)的調(diào)整，精細化管理

“營改增”政策實施后，傳統(tǒng)的計價模式發(fā)生了改變，這些促使工程造價中的計價依據(jù)也同步發(fā)生了改變。以四川為例，在“營改增”實施之后，四川省住房和城鄉(xiāng)建設廳關于印發(fā)《建筑業(yè)營業(yè)稅改征增值稅四川省建設工程計價依據(jù)調(diào)整辦法》的通知(川建造價發(fā)〔2016〕349號)(川建造價發(fā)〔2018〕392號)(川建造價發(fā)〔2019〕181號)等文件，對“營改增”計價依據(jù)及費用調(diào)整做了詳細規(guī)定，作為造價管理人員，首先要理解“營改增”的內(nèi)涵及意義，及時對調(diào)整的計價依據(jù)進行學習和分析。同時，由于工程項目在施工建設時需要繳納增值稅的項目與內(nèi)容眾多，不僅包含材料的購買費用和機械設備的租賃費用，還包含人工勞務的成本等，因此在實際經(jīng)營過程中，需將增值稅融入到企業(yè)生產(chǎn)及發(fā)展的各個環(huán)節(jié)[3]。由于銷項稅是受市場價格影響的，是無法確定的，因此“營改增”后，對造價管理人員的要求更高。“營改增”政策實施后，造價人員應進一步熟悉不同的項目人工、材料、機械各因素所占的權重及對造價的影響，對預算成本和成本控制有更為深入地了解，同時需了解市場發(fā)展趨勢。只有做到精細化管理，才能更好地適應“營改增”的發(fā)展。

2.2 建立“營改增”模式下的“價稅分離”思維

在營業(yè)稅計稅模式下，企業(yè)的營業(yè)收入為營業(yè)的營業(yè)額，是含稅的；在“營改增”模式下，企業(yè)的營業(yè)收入為稅前造價，是不含稅的。“營改增”政策在很大程度上打破了企業(yè)營業(yè)收入作為營業(yè)稅來源以及依據(jù)的傳統(tǒng)[4]。因此在“營改增”模式下，我們必須建立“價稅分離”思維模式，將成本與稅收分開考慮，常見的“是否能取得增值稅專用發(fā)票的問題”可以簡化為表1所示內(nèi)容。

假設銷項增值稅為9%，有發(fā)票的情況下，企業(yè)支付103萬，其中100萬是成本，3萬為繳納的進項稅，則：工程造價=100萬+銷項稅9萬=109萬，企業(yè)實際繳納的增值稅=9萬-3萬=6萬元，企業(yè)負擔=進項稅3萬+增值稅6萬=9萬元。

在無發(fā)票的情況下，企業(yè)只需要支付成本100萬，工程造價=100萬+銷項稅9萬=109萬元，企業(yè)實際繳納的增值稅=9萬-0=9萬元，企業(yè)負擔=進項稅0+增值稅9萬=9萬元。

表1 有無發(fā)票對企業(yè)的影響

注：銷項增值稅為9%。

因此，理論上講，施工企業(yè)是否取得發(fā)票，對工程造價和企業(yè)的負擔來說是一樣的。可能部分人認為受地域條件限制，采購來源單一或信息不對稱，使得開發(fā)票和不開發(fā)票都是一個價格，這時就更需要我們建立“價稅分離”思維模式，提升采購人員的專業(yè)素質(zhì)及企業(yè)的管理水平，清晰地意識到哪些是成本，哪些是稅。針對小規(guī)模納稅人，可以采用集中采購、分散使用的材料采購模式，便于小規(guī)模納稅人申請代開增值稅專用票；盡量避免選擇個人作為材料供應商，確需選擇則應按“價稅分離”的原則，只支付其不含稅價格。

2.3 做好稅收籌劃

建筑業(yè)全面實施“營改增”后，國家不斷針對建筑行業(yè)出臺新的稅收政策，這就要求企業(yè)自身要做好稅務籌劃工作。第一，建立合格分包商庫，對供應商及承包商進行科學的比較和篩選，對納稅人資格進行嚴格審核，在比價選擇過程中充分考慮增值稅進項稅的影響因素，將分包商的納稅信用評級和是否能夠按合同約定時間提供增值稅專用發(fā)票作為對分包商考核的重要標準；同時加強企業(yè)對建筑材料集中采購的能力，使企業(yè)在供應商選擇、議價等方面占據(jù)主導。第二，加強合同管理，完善合同約定，明確要求分包方提供增值稅專用發(fā)票進行結(jié)算。第三，加強發(fā)票的管理，特別是對于稅務機關要求“在備注欄填寫備注的發(fā)票”一定要重點審核。正確掌握納稅義務發(fā)生時間政策、遵從稅法，及時足額確認、計算、申報和繳納稅款，能夠有效地規(guī)避納稅義務發(fā)生時間上的稅務風險[5]。第四，相關人員應在合理合法的前提下，對企業(yè)進行稅收籌劃，降低企業(yè)的稅收額[6]，重視資金的時間價值，通過提前稅收策劃，減少企業(yè)資金的周轉(zhuǎn)壓力。

3 結(jié) 論

建筑業(yè)“營改增”實施后，工程計價模式，計稅依據(jù)等均發(fā)生了巨大變化，工程成本分析也更為復雜。從國家層面上看，建筑業(yè)“營改增”是一種減稅方式，打通了第二、三產(chǎn)業(yè)抵扣鏈條，避免了重復納稅，是穩(wěn)增長、促改革、調(diào)結(jié)構(gòu)、惠民生的重要稅收措施。但在“營改增”實施過程中我們不難發(fā)現(xiàn)，“營改增”政策不管是對企業(yè)管理人員、造價人員，還是財務人員，都提出了更高的要求。建筑業(yè)管理者要利用好“營改增”的稅收優(yōu)惠政策，不斷提高管理水平；造價人員需要具備相應的專業(yè)水平和職業(yè)技能，同時也要充分了解和學習財稅法律法規(guī)；財務人員需做好稅務會計的處理核算工作，強化發(fā)票管理。總之，要使“營改增”政策為企業(yè)實現(xiàn)預期的利潤，企業(yè)還需不斷提高管理水平，進一步提升相關人員素質(zhì)和綜合能力。