審計失敗案例研究
——以某集團審計失敗為例

虞靜奕

(浙江工商大學 浙江 杭州 310018)

這幾年來通過借殼方式上市的企業數量急劇上升。在這一過程中，出現了部分企業利用借殼上市并購重組來增加企業價值，并伴隨著紛繁復雜的財務舞弊手段。為了清理復雜的資本市場，保證資本融通與借貸的正常進行，維護各方的合法權益，我國制定了一系列的法律條文規范，證監會也加大了監督處罰力度。本文通過對某集團舞弊情況進行分析，解剖某集團冒險造假的動因。根據案件的追溯，層層剖析財務人員造假手段，并從企業角度、注冊會計師事務所角度、社會角度對上市公司舞弊行為提出相對應的預防措施。

一、案例簡介

鞍重股份在上市之后營業情況蕭條，財務狀況惡化，無力承擔高額的上市費用例如證券承銷費、廣告費、律師費等，決定將其上市地位予以賣出。2015年某集團通過重組購入鞍重股份資產并在交易完成后實現了企業價值增值7倍多。2016年證監會在收到舉報后，對某集團立案調查，在2017年公布的調查結果為：浙江省某集團2013年虛增17260000元收入、2014年虛增87560000元收入、2015年虛增160640000元收入。證監會的處罰為：上市公司鞍重股份被罰60萬、借殼方某集團處罰60萬、西南證券被罰600萬、天元律師事務所被罰900萬、會計師事務所利安達被罰900萬。利安達對某集團的審計失敗案例是我國證監會近年來對會計師事務所處罰數額最高的案例，也是首個我國在“后勤加互聯網”領域審計失敗并受到嚴重處罰的案例。

(一)利用中間商身份，刷單虛增收入

某集團的商業模式比較特別：某集團作為中間方，是買方與賣方之間的橋梁，通過將不同的客戶與供應商進行匹配以撮合交易，并且只對供應商單向收取服務費，對客戶免費提供相關服務，但是也會和客戶、供應商簽署合同，因此某集團的服務費收入主要源自于供應商。某集團就是通過虛構與供應商和客戶之間的貿易往來，從而達到虛增服務費的目的。某集團利用“真實的供應商和客戶”混淆真假、虛構收入，同時伙同部分供應商，制造資金流真實流動的跡象，偽造收入回款。

(二)虛假確認銷售收入，虛增貿易收入

確認收入需要滿足五個要素，若有一個要素不滿足，這不能確認為收入。某集團除了在供應商和客戶之間收取服務費之外，還通過銷售辦公用品等后勤產品獲取貿易收入。2015年某集團利用了這一貿易往來虛增副業貿易收入57萬，它類似淘寶刷單：收到貿易訂單但不發貨，只收款，日后再退還款項。在證監會的處罰文書中可以看見，某集團在2013到2015年間虛增營業收入26547萬元，虛增利潤255元，在這三年間凈利潤更加是從3987萬元增長至1.93 億元，增長幅度達到3.84。

(三)利用質押借款，虛構銀行存款

某集團通過虛構1.7億元其他應收款和增加銀行存款4700萬元人民幣，同時對于10000萬元的開支不記入賬本，因此在賬面上多出了虛假資金31760萬元，并且通過虛假記載把這筆巨額資金從平安銀行轉到其它銀行，將資金隱瞞。某集團通過借款，購買金融資產獲得了3億元的銀行存單，再將存單作為抵押物進行抵押，讓借款方開具銀行承兌匯票，將票據貼息部分的差額由某集團通過個人賬戶支付給借款方，這樣一來只需要支付較少的利息就可以取得3個億的銀行存單。經過嚴密的計劃這就形成了一個循環，重復操作會使得財務報表上的虛假3億資金一直存在，實現報表的平衡。在審計報告報出日，這筆銀行借款仍然位于質押狀態但是某集團沒有披露這一重大情況。

(四)舞弊范圍大，涉及供應商及客戶數量眾多

在有關部門的調查活動當中，某集團一共提供了1300家往來方的信息。專家組選取了單個資金往來在一百萬以上、有資金循環的供應商進行實地走訪調查，合計368戶，其中虛構供應商100戶，涉及舞弊的多達200戶。證監會在事后的采訪中一再提及某集團的走訪調查難度大，遇到了很大的阻力?？上攵?，在有限的并購重組時間內，注冊會計師審計的難度更是會數倍增加。

二、利安達審計過程中的問題

(一)利安達對銀行存款審計程序不到位

利安達會計師事務所對某集團的所有銀行存款開展審計的過程當中，在從中國銀行獲取了某集團所有的銀行賬戶后，全部發出了詢證函，但是在未收到有關銀行回函，缺少審計證據的情況下，利安達依舊對外出具了“未見異常情況”的審計意見，對外報出了無保留的審計報告。在浙江證券監督管理委員會提示過讓利安達關注3億元銀行存款之后，其仍沒有執行有效的后續審計措施，未能發現虛增的3億元銀行存款和3億元質押的銀行存單，仍然簽署發表了標準無保留審計報告，違反了注冊會計師準則中關于對會計報表形成審計意見的基本要求和出具審計報告書的有關條款。直到2016年6月1日收到銀行回函，6月8日才對回函與賬面不符的銀行進行進一步審計程序，但是此時已經晚于審計報告出具日。

(二)利安達對函證審計程序不到位

第一，審計人員未按照事先確定的選樣標準來派發詢證函。審計人員對某集團應收賬款的函證范圍以10萬元為分界線，來派發詢證函。應收賬款余額在10萬元以上的供應商全部函證，余額在10萬元以下的供應商按照PPS抽樣函證。但是在實際操作中，審計人員沒有按照事先確定的選樣標準選樣，實際發函的數量遠遠小于計劃發函數量，沒有對應收賬款余額在10萬元以上的全部供應商進行全面的函證。

第二，審計人員未充分關注所獲取的回函中存在的疑點。在利安達收到的詢證函回函中，明顯存在許多影響函證可靠性的事實。例如，被函證方蓋在詢證函上的印跡和簽字中顯示的被函證方名稱與某集團記錄的名稱不一樣，部分詢證函回函中的印章為其他公司的蓋印章；被詢證者收到的或寄回的函證不是注冊會計師初始發出的那一份等等。但利安達會計師事務所對這一系列需要關注的舞弊風險跡象采取視而不見，并沒有采取進一步的應對措施。

第三，利安達未保持對詢證函的有效控制。一，利安達事務所實施函證審計時并沒有保持獨立性，不是直接由事務所發函寄出，而是在總部由某工作人員協助審計人員參與函證的寄件，由母公司的各個附屬子公司在當地負責自行寄出。二，審計人員只是要求某集團將發函的快遞底聯全部寄回杭州并由總部轉交給利安達事務所，或由某集團子公司直接寄至利安達會計師事務所北京總所。三，部分詢證函直接由某集團工作人員直接回函。這樣一來發函工作始終都有某集團人員的參與，且利安達在子公司層面就失去了對函證的控制。利安達會計師在審計的過程中缺乏應有的職業懷疑和謹慎，沒有發現某集團在確認收入當中的舞弊行為，出具了錯誤的審計意見。

(三)利安達對收入的審計程序不到位

利安達事務所在審計時，某集團提供的與營業收入相關的原始憑證等卻存在以下疑點：一是供應商和客戶交易的時間不在某集團作為中介機構參與交易的有效期之內；二是母公司下的多個子公司之間的關聯方交易作為收入入賬；三是集團與客戶的合同、集團與供應商的合同等確認收入的關鍵數據部分丟失；四是利安達未取得充分的供應商和客戶實際交易確認資料，缺少證明某集團收入的原始數據，且在取得的數據明顯存在異常的情況下仍然沒有發現某集團的問題，提出了無保留審計建議。

(四)對供應商和客戶的走訪工作存在瑕疵

利安達在審計工作底稿內一共記錄了70家相關企業的現場走訪記錄，經過檢查審計工作底稿發現，84%的走訪記錄缺少項目組成員的簽字，僅是由西南證券或中聯資產評估公司的工作人員調查記載的。并且在核查對比現場訪談照片時發現利安達僅僅對12家供應商進行了實地訪談。另一方面，項目組的審計記錄中存在對同一家供應商有不同的訪談記錄但是時間一致這一情況，有違常理，但是審計項目組當時卻未關注到該事項。利安達審計工作底稿中的問題巨大，但是審計人員沒有給予恰當的重視，復核工作不到位，復核環節失效。

(五)利安達在業務承接的初始階段評估不到位

在審計業務的初步承接階段，會計師需要對客戶情況和其所處的行業特點進行分析，判斷客戶的經營風險、財務風險和信用等級等信息，并對主營業務收入的來源和容易發生舞弊的環節予以分析。利安達在審計某集團時沒有考慮某集團是電商中介平臺這一特殊性質，其收入確認模式和傳統行業有著本質差異，需要借助IT審計或是聘請有關專家審計。利安達會計師事務所在初始承接業務階段沒有考慮到這一系列的問題，在沒有提高警惕的情況下接受了某集團的審計業務，開展了審計工作。

三、防范上市公司舞弊的對策

(一)某集團方面

1.強化內部控制

管理內部控制的重點在于對其五要素的掌握，即控制環境、風險評估過程、信息系統和溝通、控制活動和對控制的監督。內部控制的有效運行能減小企業的舞弊風險，但是在實際市場當中，很多上市公司的內部控制不完善，或是說沒有按照既定的規章制度運行，缺乏有效性，管理層凌駕于內部控制之上使得內部控制失效。現代科學的企業組織結構應該是執行、監督與決策權三權分立，內部控制機構直接對董事會負責，內部審計部門在控制體系中起到事前防御、省查監督和促進服務的作用，對企業管理層的責任履行情況、企業經營狀況經濟效益都有促進作用。

2.完善股權結構

在某集團的舞弊案例中，有一個重要原因就是股權過于集中在董事長手中導致一股獨大，由于管理權、控制權和監督權掌握在控股股東手中，容易導致中小股東與控股股東的代理沖突。對此一是要規范控股股東的行為，可以通過制定公司章程或制度得以實現；二是要加強對控股股東的監管，構建完善的公司管理環境的同時加強對企業關聯交易等行為的監管。

(二)利安達會計師事務所方面

1.豐富審計方法

某集團作為一家新型互聯網商業運營的后勤托管企業，與我國傳統的商業運營模式存在很大差別。傳統的審計思維與手段難以應對上述舞弊問題，這就要求現代審計人員豐富審計手段，打破固有的審計思維模式，根據具體行業特點開展審計工作。例如通過信用報告獲取信貸信息，從而了解被審計單位財產的擔保情況。

2.注重風險評估程序的設計和實施

在會計師事務所接受審計業務之前，應該保持應有的謹慎，謹慎評估客戶公司的經營情況以及整個行業的發展狀況和特點。注冊會計師應當通過調查、觀測和風險分析程序，運用風險評估模型估計財務報表存在重大錯報的風險。在接受客戶的審計委托之前，注冊會計師要對獲利能力較低的客戶、存在高風險的客戶，在綜合分析之后再決定是否承接審計業務。在設計風險評估程序時，注冊會計師不僅要檢查、觀察、詢問與核對被審計單位提供的相關資料，還要在不事先告知被審計單位的情況下開展部分主要的審計工作。如果存在舞弊現象，被審計單位可能會對項目組成員有所防范，此時審計項目組成員更應該采取多元化的審計方式進行審查，以發現被審計單位不合理行為所導致的風險。

3.開展IT審計

隨著互聯網的高速發展，注冊會計師審計需要向信息化、技術化審計方向發展，加強IT審計在審計過程中的應用。在現代化的會計領域中，審計人員的基本審計程序不會發生根本性的改變，但是對于電算化會計就要從信息技術一般控制審計、信息技術應用控制審計以及公司層面信息技術控制審計三方面開展工作。

4.提高質量控制

質量控制是審計的關鍵環節，其目的在于提高審計程序質量，增強審計報告的可靠性，防范審計風險。首先，會計師事務所要健全并嚴格執行自身的審計業務質量控制制度，對接受審計委托前的業務評估、審計工作中的關鍵審計事項、審計意見出具的質量控制制定恰當的制度與規范。其次，事務所要在質量控制體系建設中投入更多的資金、人力等資源，使質量控制得到高度重視。最后,從整個國家審計體系層面來看,國家審計署要利用方針政策，加快審計執業質量體系的建立,強化事務所的自我監督機制。

5.保持較高的審計職業道德

注冊會計師行業需要很高的職業道德，其理由有三：第一，維護國家、社會公眾的利益是對企業財務報表進行審計的宗旨，這決定了注冊會計師需要格守較高的職業道德要求，承擔好法律規定的義務。第二，會計師只有堅持較高的道德要求才能獲得社會公眾的信任，出具的審計意見書也才有價值。第三，審計業務是一個主觀性較大的項目，在很大程度上要依靠注冊會計師的經驗和職業判斷，制定并執行嚴格的審計職業道德規范有助于社會公眾加強對注冊會計師的信心。

(三)社會環境方面

1.加強處罰力度

我國目前的審計監督機構主要是證券監督管理委員會、審計署等，但是，一方面由于審計對象數量繁雜，受到人力財力的制約，不可能進行全面審計只能抽樣調查，另一方面由于國家有關部門的處罰金額較小，違法代價低，難以對注冊會計師造成沉重的教訓。所以證券監督管理委員會要加強對會計師事務所的等級考核，例如建立會計師事務所的績效考核制度和等級劃分，每年按照會計師事務所的能力來進行資信等級評估，只有達到一定資信等級的會計師事務所才有資格承接上市公司審計業務，以此來激勵注冊會計師事務所提高能力，在審計過程中嚴格遵守法律和審計準則，加大對會計師事務所違法行為的處罰力度，使會計師不敢為、不能為。

2.完善有關監管制度

第一是要完善法律法規。我國在財務制度方面的法律條文還不夠完善，在許多方面沒有法律條例可依，從而給不法集團帶來了空子可鉆，這使得資本市場的公平公正受到了很大的影響，因此要完善法律法規，對一切舞弊行為制定嚴格的法律處罰措施。

第二是要加大違法成本，對于舞弊的上市公司，有些公司僅僅是股票停牌幾天就又上市交易，沒有震懾力，因此要加大違法成本。

第三，可以進行全方位的監督，僅僅依靠證監會的監督是遠遠不夠的，證監會可以呼吁群眾進行監督，舉報有獎、意見箱等措施來調動群眾的積極性。

3.規范借殼上市

對借殼上市這一新興市場，政府要進行宏觀調控，利用國家經濟調節的職能和訂立法律的權利規范借殼上市手續和門檻，創造良好的市場環境。通過對審計案例的研究分析，了解上市公司舞弊動機和手段，分析審計過程中存在的不足，進一步改善審計實施程序、加強監管力度、完善法律法規，促進我國審計能力的提高。本文的研究成果主要體現在下列幾個方面：第一，對上市公司舞弊情況和具體方法進行了分析總結；第二，對注冊會計師的審計過程進行分析，提出不足之處；第三，根據以上兩個步驟發現的問題作出改進意見，提高風險防范能力。

隨著貿易流通的加速和科學技術的提高，會計師事務所在審計時面臨著越來越復雜和多樣的風險。自從證監會加強監管以來，會計師事務所審計失敗需要承擔的責任加重，財務造假的代價也更高了。通過對審計失敗案例的研究，進一步完善了企業、事務所和社會的監督機制，審計的可靠性進一步加大。